Как бюджетникам, оказывающим платные услуги, учитывать общие расходы | Журнал «Главная книга» | № 17 за 2013 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ
ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ
Ввозить в страну заграничные гостинцы станет сложнее

С 01.01.2019 устанавливаются более жесткие правила беспошлинного ввоза в РФ из-за границы товаров для личного пользования. < ... >

Вышел новый семинар «Налог на имущество, транспортный и земельный налоги»

В преддверии нового года и отчетной кампании за 2018 г. лектор напоминает общий порядок исчисления этих налогов, а также рассказывает об особенностях расчета налогов за этот год. < ... >

Очередная метаморфоза 2-НДФЛ

Налоговая служба утвердила новую форму справки 2-НДФЛ. Применять эту форму налоговые агенты должны будут начиная с представления сведений за 2018 год. Чем же новая справка отличается от ныне действующей? < ... >

Ненормированный рабочий день не предполагает работу в выходные

Даже если сотрудник трудится в режиме ненормированного рабочего дня, за привлечение его к работе в выходные и праздники работодатель должен доплачивать ему дополнительно. < ... >

«Спасибо» от Сбербанка теперь можно положить в карман

С середины октября у клиентов Сбербанка появилась возможность переводить бонусы, полученные по программе «Спасибо», в рубли. < ... >

Пособие по уходу за ребенком выплачивать частями нельзя

Работодатель не вправе разбить ежемесячное пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет на две части и выплачивать часть пособия в аванс, а часть при окончательном расчете с сотрудниками за месяц. < ... >

Оборудование поставляется частями: как определить дату отгрузки

Если крупногабаритное оборудование из-за большого веса поставляется покупателю частями, дата его отгрузки в НДС-целях определяется по последней поставке. < ... >

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 августа 2013 г.

Содержание журнала № 17 за 2013 г.
Л.А. Елина, бухгалтер-экономист

Как бюджетникам, оказывающим платные услуги, учитывать общие расходы

Бюджетные учреждения, получающие для оказания социально значимых услуг деньги из бюджета, нередко оказывают еще и платные услуги. Иногда те же самые, что оказываются за счет бюджетных средств бесплатно. К примеру, медицинские или образовательные услуги.

Это приводит к необходимости платить налог на прибыль, а следовательно, вести раздельный налоговый учетп. 1 ст. 251 НК РФ. Доходы в этом случае определить просто. А вот с разделением расходов у многих возникают сложности. Ведь большинство расходов связано с оказанием как бесплатных, так и платных услуг. К примеру, расходы на ремонт транспорта и других основных средств, на канцелярские товары, на зарплату руководства, на оплату коммунальных услуг, услуг связи и на многое другое.

Поскольку с платных услуг надо платить налог на прибыль, разумеется, у бухгалтеров возникает желание часть общих расходов учесть при расчете этого налога. Но можно ли поделить общие расходы между «бюджетной» и платной деятельностью и как правильно это сделать?

Немного истории: распределение общих расходов до июля 2012 г.

Сейчас налоговики могут проверить 2012—2010 гг. Поэтому посмотрим, какие правила деления общих расходов у бюджетных учреждений были в эти годы. Сразу скажем, в этот период законодательство изменялось.

Правила распределения расходов в 2010 г. и ранее

Так, до 2011 г. бюджетные учреждения могли уменьшить «платные» доходы на долю расходов, которые невозможно было разделить между платными и бесплатными услугами. Порядок распределения общих расходов был прописан в «профильной» для бюджетников ст. 321.1 НК РФст. 321.1 НК РФ (утратила силу с 2011 г., п. 5 ст. 16 Закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ). Он состоял в следующем.

СИТУАЦИЯ 1. Бюджетными ассигнованиями было предусмотрено «финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, расходов на ремонт основных средств за счет двух источников»ст. 321.1 НК РФ (утратила силу с 2011 г., п. 5 ст. 16 Закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ). В таком случае при расчете базы по налогу на прибыль можно было учесть часть таких общих расходов. Она определялась пропорционально объему доходов, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитывались внереализационные доходы (доходы в виде банковских процентов, от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и т. д.).

СИТУАЦИЯ 2. Бюджетными ассигнованиями не было предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, на ремонт основных средств. В этом случае общие расходы можно было учитывать при определении базы по налогу на прибыль только при условии, что они связаны с оказанием платных услуг. Некоторые учреждения хотели учесть указанные расходы при расчете налога на прибыль целиком. Однако Минфин разъяснял, что и в этой ситуации необходимо часть общих расходов, на которую можно уменьшить налог на прибыль, определять пропорционально объему средств от платной деятельности в общей сумме доходов (включая бюджетные средства)Письмо Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/4/70.

Кстати, есть мнение, что по специальным правилам, предусмотренным для бюджетников, до 2011 г. они могли распределить далеко не все общие расходы между платными и бесплатными услугами. Ведь в НК для первой ситуации было указано лишь четыре вида таких расходов (расходы на коммунальные услуги, на услуги связи, транспортные расходы и расходы на ремонт основных средств) и три вида расходов — для второй (все то же самое, но без транспортных расходов)п. 3 ст. 321.1 НК РФ. А другие общие расходы подобным образом распределять было нельзяПостановление ФАС ПО от 26.07.2006 № А65-19491/2005.

Но есть и другой подход к решению этого вопроса: бюджетники могли распределять (между предпринимательской и финансируемой из бюджета деятельностью) общие расходы, не поименованные в п. 3 ст. 321.1 НК, основываясь на п. 1 ст. 272 НК РФ. То есть пропорционально доходам. Так они могли распределять, к примеру, и заработную плату, и другие расходыПостановление ФАС СКО от 30.03.2012 № А63-4856/2011. Недавно с этим подходом согласился и ВАСПостановление Президиума ВАС от 23.04.2013 № 12527/12.

Правила распределения расходов с 2011 г. по июль 2012 г.

С 1 января 2011 г. статья 321.1 НК перестала действоватьп. 5 ст. 16 Закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ. И еще острее встал вопрос, как разделять общие расходы между платными и бесплатными услугами. В мае 2011 г. Минфин разъяснил, что действующее законодательство пропорционального деления общих расходов между «бюджетной» и коммерческой деятельностью не предусматриваетПисьмо Минфина от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47. Аргумент у Минфина был такой. По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 272 НК, расходы, которые нельзя отнести на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщикап. 1 ст. 252 НК РФ. Но эти положения действуют только по доходам и расходам, формирующим «прибыльную» налоговую базу, и применяются только при разных режимах налогообложения. Поскольку средства целевого финансирования не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, бюджетники не могут делить расходы по правилам п. 1 ст. 272 НКподп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В своем Письме Минфин сослался на то, что законодатели должны внести изменения, позволяющие бюджетным учреждениям продолжать применять отмененные положенияПисьмо Минфина от 18.05.2011 № 03-03-06/4/47. Такой закон действительно был принят в июле 2011 г. — в НК появилась ст. 331.1, посвященная особенностям ведения налогового учета бюджетными учреждениямип. 3 ст. 2 Закона от 18.07.2011 № 239-ФЗ. Но она изначально была рассчитана на довольно небольшой временной промежуток, поскольку регулировала правила налогового учета бюджетников с 01.01.2011 до 01.07.2012ст. 331.1 НК РФ. И эти правила, в общем-то, аналогичны тем, которые были прописаны в ст. 321.1 НК РФ. Так что, в целом Минфин свои обещания выполнил. И бюджетники могли пересчитать базу по налогу на прибыль начиная с 1 января 2011 г.

Но сейчас никаких особенностей налогового учета у бюджетников в НК опять нет.

Как бюджетникам распределять общие расходы сейчас

В настоящее время сформировалось несколько подходов к тому, что же делать с общими расходами. Рассмотрим наиболее распространенные.

ПОДХОД 1 (осторожный). Совсем не учитывать общие расходы при расчете налога на прибыль. Бухгалтеры опасаются, что иначе инспекция при проверке может оштрафовать учреждение за занижение налога на прибыль. Такой вывод можно сделать из разъяснений Минфина для бюджетных учреждений: ведь для них в НК не прописан механизм разделения общих расходовПисьма Минфина от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31298, 01.10.2012 № 03-05-05-01/57. И кстати, одно из писем — совсем свежее (что не может не огорчать). Аналогичные разъяснения финансовое ведомство недавно выпустило и для некоммерческих организаций, часть расходов которых покрывается за счет членских взносов, а другая часть — за счет платы за оказываемые услугиПисьмо Минфина от 02.08.2013 № 03-03-06/4/31096.

ПОДХОД 2 (осторожно-рациональный). Постараться максимально распределить общие расходы между двумя видами деятельности (оказание платных и бесплатных услуг) на основании физических показателей. К примеру, расходы на аренду делятся пропорционально площади помещений, занимаемых для оказания бюджетных и платных услуг (если они предоставляются, к примеру, в разных классах, аудиториях). Чтобы распределить расходы на транспорт, за платной деятельностью «закрепляется» конкретная машина. И так далее. Разумеется, распределить буквально все общие расходы, основываясь на физических показателях, невозможно. Но если постараться, можно существенно сузить список нераспределенных расходов. А если их сумма не так велика, то и цена вопроса небольшая. И бухгалтерии будет легче выбрать, распределять оставшуюся часть расходов дальше пропорционально доходам или нет.

ПОДХОД 3 (самый выгодный, но и самый опасный). Учитывать при расчете базы по налогу на прибыль те расходы, которые не покрываются за счет бюджетных средств. К примеру, сумма общих расходов — 10 000 руб. Бюджет финансирует расходы на 7000 руб. А оставшиеся 3000 руб. учитываются в расчете базы по налогу на прибыль. Причем без оглядки на то, какова доля доходов от платной деятельности в общей сумме получаемых средств. При таком подходе в большинстве случаев налог на прибыль будет минимальным. Однако подход в принципе неправильный.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных/произведенных в рамках целевых поступлений и за счет иных видов деятельности. В состав расходов для целей налогообложения прибыли могут быть включены только экономически обоснованные затраты. И в НК нет такого основания для признания расходов при расчете базы по налогу на прибыль, как недофинансирование из бюджета.

А если целевых поступлений недостаточно для покрытия всех расходов, приходящихся на уставную деятельность, организация имеет право покрывать такие расходы только за счет чистой прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

То есть целиком учесть все общие расходы для налогообложения прибыли нельзя. И нужно распределять их между платными и бесплатными услугами.

ПОДХОД 4 (оптимальный, но с долей риска). Общие расходы, которые невозможно прямо отнести к платным или бесплатным услугам, распределять пропорционально доходам от платных услуг и средствам бюджетного финансирования в общей сумме поступлений. То есть ориентироваться на правило п. 1 ст. 272 НК РФ, предназначенное для распределения расходов между коммерческими видами деятельности.

В подтверждение правильности такого подхода можно сослаться на уже упомянутые нами судебные решения (хотя они и рассматривают расчет налога на прибыль до 2011 г.)Постановления Президиума ВАС от 23.04.2013 № 12527/12; ФАС СКО от 30.03.2012 № А63-4856/2011. Ведь если судьи решили, что в период действия специальной, «бюджетной», ст. 321.1 НК РФ можно было руководствоваться общими правилами п. 1 ст. 272 НК РФ, то вполне логично, что так можно делать и сейчас.

Кстати, некоторые специалисты Минфина поддерживают такой подход.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Бывает, что действительно сложно разграничить общие расходы, которые используются одновременно и в уставной деятельности, и в деятельности, приносящей доход. К примеру, на приобретение канцтоваров или ремонт транспорта.

В таких случаях, весьма вероятно, возможно только установление пропорций при расчете сумм затрат, соответствующих объемам видов деятельности, которыми занимается организация. И в составе расходов при расчете налога на прибыль будет учитываться только сумма затрат на приобретение канцтоваров и тому подобного, пропорциональная объему доходов от коммерческой деятельности организации, в общей сумме поступлений (включая бюджетное финансирование).

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Минфин России

К примеру, доля доходов от оказания платных услуг составляет 10% от общего объема поступлений (включая средства, полученные из бюджета). Сумма расходов, которые нельзя распределить между видами деятельности пропорционально физическим показателям, составляет 300 000 руб. В «прибыльных» расходах можно учесть 30 000 руб. (10% от общих расходов).

***

Законодатели забыли (или не сочли нужным) прописать в НК особенности формирования налоговой базы у бюджетных учреждений. Не хотелось бы, чтобы на практике это автоматически приводило к запрету учета общих расходов.

Обратите внимание, если расходы компенсируются учреждению из бюджета, то уменьшить на них «прибыльную» налоговую базу не получится. Так, если из бюджета выделяются деньги на уплату налога на имущество, то в качестве расхода, уменьшающего «прибыльную» базу, сумму такого налога учесть нельзяПисьмо Минфина от 01.10.2012 № 03-05-05-01/57.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

2018 г.

2017 г.

2016 г.

ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских цен

Используется
для индексации зарплаты

0.23%
октябрь 2018 г.
45000000
МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История


Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%

История

ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
ОПРОС
Как вы предпочитаете направлять в ИФНС заявление о зачете налоговой переплаты?
По телекоммуникационным каналам связи
Через личный кабинет налогоплательщика
Лично приносим в налоговую
По почте

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Зимний конгресс ТАКСКОМТакском- ноябрь