Убыли, отходы производства и другие потери | Журнал «Главная книга» | № 15 за 2014 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ
ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ
ФНС опубликовала очередную порцию рассекреченной информации

Налоговая служба разместила в открытом доступе вторую партию сведений, которые раньше относились к налоговой тайне. < ... >

Регистрация юрлица или ИП: оснований для отказа стало больше

С 1 октября у налоговиков появилось два новых основания для отказа в госрегистрации организации или ИП. < ... >

«Спасибо» от Сбербанка теперь можно положить в карман

С середины октября у клиентов Сбербанка появилась возможность переводить бонусы, полученные по программе «Спасибо», в рубли. < ... >

«Физика»-арендодателя могут заставить уплатить НДС

Даже если гражданин не зарегистрирован в качестве ИП, его арендная деятельность может быть признана предпринимательской. Со всеми вытекающими налоговыми последствиями. < ... >

Платить «агентский» НДФЛ из своего кармана налоговый агент не вправе

В договоры нельзя включать условие о том, что налоговый агент, выплачивающий гражданину доход, берет на себя расходы, связанные уплатой НДФЛ. < ... >

ЦБ определился, какие операции по счету будут замораживать

Банк России утвердил признаки перевода денежных средств без согласия клиента. < ... >

Появится дополнительный оплачиваемый выходной для заботы о здоровье

С 01.01.2019 работодатели будут обязаны предоставлять сотрудникам дополнительный выходной день для прохождения диспансеризации. < ... >

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 июля 2014 г.

Содержание журнала № 15 за 2014 г.
Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Убыли, отходы производства и другие потери

Особенности учета потерь и возвратных отходов у плательщиков, применяющих общую систему налогообложения

Не всегда бывает так, что при производстве все исходное сырье превращается в готовый продукт, а в торговле все товары продаются покупателям, — какая-то часть либо усохла естественным путем, либо утрачена, либо потеряна по иным причинам. И бухгалтеру приходится разбираться с тем, как учесть образовавшиеся потери или же, наоборот, приходуемые остатки.

При списании потерь важны документы и экономическая обоснованность

Учтите, что как только выявлены потери (независимо от того, что явилось их причиной и как в дальнейшем их нужно учитывать), факт их возникновения нужно задокументироватьп. 1 ст. 54, ст. 252 НК РФ.

Это правило относится как к потерям, явившимся следствием естественной убыли, так и к другим потерям и недостачам. На важность документального подтверждения потерь совсем недавно обратил внимание и Пленум ВАС. Он указал, что задача организации — зафиксировать факт выбытия/списания имущества в результате событий, не зависящих от ее воли (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий)п. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; п. 2 ст. 154 НК РФ.

Естественная убыль в «прибыльном» учете — по нормам

Если масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется, мы имеем дело с естественной убыльюп. 1 ст. 11, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Методические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95.

Потери от такой убыли можно учесть в налоговом учете в качестве материальных расходов в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвитияподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814. Если нормы давно не обновлялись — не беда. Вы можете применять и старые нормы (утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814)ст. 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблемыПисьма Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538. Причем даже если организация сама разработает нормы естественной убыли для своих товаров, сырья и материалов. Ведь, по мнению проверяющих, НК не дает возможности отнести к расходам потери в пределах норм естественной убыли, определенных «локальными актами налогоплательщика»Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@.

К примеру, нет норм потерь при продаже и транспортировке живых декоративных цветов, а также живых декоративных рыб и беспозвоночных, следовательно, нельзя и учесть потери от их естественной убыли в налоговом учетеПисьма Минфина от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538; УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004115.

Можно, конечно, судиться. Ведь, по мнению Конституционного суда, пробел в законодательном урегулировании не может препятствовать разрешению спорных вопросовОпределение КС от 09.04.2002 № 68-О. А значит, налогоплательщики не должны страдать из-за несвоевременного утверждения норм естественной убыли ведомствами. К примеру, один из судов сослался именно на такой аргумент, разрешив табачной фабрике списать на затраты производства стоимость сигарет, потерявших товарные свойства из-за длительного хранения (нормы естественной убыли по которым не установлены)Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15). Поддерживали такую точку зрения и другие арбитражные судысм., например, Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3.

В бухгалтерском учете все проще — потери от естественной убыли в полном размере являются расходами по обычным видам деятельности (расходами на основное производство или расходами на продажу)пп. 5, 7 ПБУ 10/99.

Технологические потери — тоже «прибыльные» расходы

Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходовподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В частности, к технологическим потерям относятся потери муки при замесе тестап. 7.2.2. Правил, утв. Минсельхозпродом 12.07.99, потери при передаче тепловой энергиип. 2 Порядка, утв. Приказом Минэнерго от 30.12.2008 № 325.

В 2012 г. Минфин выпустил Письмо, в котором разъяснил, что технологические потери вообще не требуется нормироватьПисьмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Однако в 2013 г. (как, впрочем, и в 2011 г.) финансовое ведомство в своем Письме рекомендовало организациям разработать собственные нормы технологических потерьПисьма Минфина от 05.07.2013 № 03-03-05/26008, от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39. Налоговики же более настойчивы: они считают, что если организация не разработала собственные нормативы, то все ее технологические потери не обоснованны и их нельзя учесть при расчете налога на прибыльПисьмо УФНС по г. Москве от 21.02.2012 № 16-15/014825@. Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов технологических потерь рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Например, если организация закупает свежую рыбу, разделывает ее и затем продает, при составлении технологических карт логично ориентироваться на Нормы отходов, потерь, выхода разделанной рыбы на все виды обработки (кроме консервов и пресервов)приложение № 1 к Единым нормам, утв. Государственным комитетом России по рыболовству 29.04.2002. Если установленные организацией нормативы не будут существенно отличаться от утвержденных отраслевых норм, то у проверяющих не будет претензий к обоснованности расходов и величине самих технологических потерь.

Кроме того, такие нормативы нужны и самой организации: они используются для производственного учета с целью контроля за сохранностью имущества организации (на некоторых производствах слишком большой норматив может подтолкнуть рабочих взять «лишнее» себе).

ВЫВОД

Безопаснее утвердить нормы технологических потерь. Если в вашей организации их нет, возможны претензии проверяющих. Но в судебном споре вероятность отстоять свои расходы довольно высока: сошлитесь на Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Даже если по каким-то причинам суд сочтет, что вы неправомерно учитывали расходы при отсутствии нормативов, от пеней по налогу на прибыль и штрафов разъяснения финансового ведомства вас должны спастиподп. 5 п. 1 ст. 32, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Однако учтите, что налоговики могут проверить, насколько обоснованны ваши нормативы, и в суде доказывать, что применяемые вами нормы неправильные либо неверен конкретный механизм применения утвержденных вами норм.

Так, инспекция однажды поспорила с организацией, занимающейся переработкой железной руды. Налоговики доказали суду, что на протяжении ряда лет бедная руда, поступающая в переработку, замещалась более качественной рудой, поступавшей с других месторождений. А между тем технологические потери при переработке росли, хотя должны были уменьшаться. Произошло это из-за того, что организация применяла необоснованно завышенный норматив потерь железа при переработке руды. Инспекция смогла убедить суд в том, что при расчете норматива потерь железа при переработке налогоплательщик не учел изменение вещественного состава перерабатываемого сырья. Не были учтены качественные показатели, оказывающие прямое влияние на норматив потерь железа. И в результате допущенных ошибок была занижена база по налогу на прибыльПостановление 9 ААС от 06.11.2012 № 09АП-31285/2012.

Когда технологические потери превышают установленные нормативы, по мнению Минфина, их нельзя считать экономически обоснованным расходомПисьма Минфина от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462, от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19. Следовательно, такие потери нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Если у вас выявилось превышение, нужно разбираться в причинах: либо это было следствием аварии или иных чрезвычайных обстоятельств (тогда это уже не технологические потери), либо в характеристиках сырья или применяемой технологии что-то настолько изменилось, что требуется пересчет установленных нормативов.

Есть и еще одна проблема, которую надо иметь в виду при учете технологических потерь. Это проблема понятийная. Не факт, что ваши потери проверяющие будут считать именно технологическими.

Характерный пример — потери при транспортировке. Исходя из налогового определения технологических потерь, к ним должны относиться, в частности, потери полезных качеств сырья и материалов вследствие механических повреждений при транспортировкеподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ; абз. 3 Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95. И существует путаница между:

  • транспортными технологическими потерями (которые возникают, к примеру, при транспортировке нефти или бензина);
  • транспортными нетехнологическими потерями (к примеру, потери вследствие механических повреждений самих товаров, сырья, материалов или потери при повреждении их тары, которые нельзя отнести к потерям от естественной убыли).

Но в старых советских нормах, принятых до 1995 г., всякие потери при транспортировке из-за механических повреждений называются потерями от естественной убыли. И поэтому Минфин разрешает учитывать как потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм, к примеру, потери от боя стекла при транспортировкеПисьмо Минфина от 17.01.2011 № 03-11-11/06; Нормы, утв. Минпромстройматериалов СССР 21.10.82 (включены в сборник норм естественной убыли, составленный Минпромстроем СССР).

Помимо этого, есть довольно много утвержденных норм потерь (боя) при транспортировке. В частности, утверждены нормы боя кирпичаутв. Минпромстройматериалов СССР 10.05.82 и 10.03.83, строительной керамикиутв. Минпромстройматериалов СССР 22.04.74, бытовых зеркалПриказ Минторга СССР от 28.12.88 № 213, елочных стеклянных украшенийПриказ Минторга СССР от 27.12.85 № 307, пластмассовых изделийПриказ Минторга СССР от 27.11.91 № 94.

По идее, все упомянутые потери от боя при транспортировке — не естественная убыль и даже не технологические потери. Но тем не менее Налоговый кодекс разрешает нам учесть потери при транспортировке по нормам естественной убылиподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Поэтому Минфин, который разрешил учитывать такие потери как по старым нормам, так и по собственным нормам — в составе технологических потерьПисьмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27690, оказал налогоплательщикам услугу: меньше будет споров с проверяющими.

Возвратные отходы влияют на расходы по-особому

Возвратные отходы, как следует из названия, отличаются от технологических и прочих потерь тем, что их можно оприходовать и использовать для чего-нибудь нужного. Вследствие этого такие остатки при их оприходовании надо оцениватьподп. 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ:

  • <если>они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки бухгалтерия сама не может определить — для этого необходимо привлечь производственников и технологов. После отпуска таких отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах;
  • <если>они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации — в доходахПисьмо Минфина от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49.

Возвратные отходы надо оприходовать на склад, как и любые другие материалы или сырье. Для этого можно использовать требование-накладную по форме № М-11.

Учтите, что к возвратным отходам для целей налогового учета не относятся:

  • остатки, которые используются в качестве полноценного сырья для производства других видов продукции, что изначально учтено в технологическом процессе. К примеру, на швейном производстве — обрезки тканей после раскроя, передаваемые для кроя более мелких изделий;
  • попутная готовая продукция, которая появляется в ходе производства основной. К примеру, молочная сыворотка при производстве творога или мягких сыров.

На дату оприходования возвратных отходов в «прибыльном» налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходовп. 6 ст. 254 НК РФ. Если изначально сырье и материалы учитывались в качестве прямых расходов, то оприходование возвратных отходов должно уменьшить сумму прямых расходов, приходящихся на изготовленную в текущем месяце продукцию и на незавершенное производствост. 319 НК РФ.

Возвратные отходы учитываются в бухучете на счете 10 «Материалы», для удобства на нем можно завести отдельный субсчет «Возвратные отходы». На величину оценки отходов при их оприходовании можно сделать такие проводки:

  • <или>сторнировочную, восстанавливающую стоимость списанных ранее на расходы затрат, — СТОРНО по дебету счета 20 и кредиту счета 10 «Материалы». Однако не все бухгалтерские программы позволяют делать сторнировочные проводки;
  • <или>по дебету субсчета счета 10 «Материалы» и кредиту счета учета затрат (к примеру, счета 20 «Основное производство»).

Испорченные/похищенные товары и другие МПЗ: списываем с умом

Конечно, пропажа товара и других МПЗ (особенно если речь идет о штучных ценностях), а также их порча под определение естественной убыли не подпадают. Впрочем, так же, как не должны относиться к таким потерям и потери от брака, а также аварийные, технологические и другие потери (к примеру, явившиеся следствием истечения срока годности).

Но так уж сложилось, что организации при проведении инвентаризации все выявленные потери сначала сравнивают с нормами естественной убыли. Причем особо не разбираясь в том, что явилось причиной потерь.

К примеру, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убылиМетодические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95. Но нормы потерь от такого боя Минпромторг утвердил в составе норм естественной убыли (хотя и не назвал их именно так)Письмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252. И это единственное основание, позволяющее организациям учитывать потери от боя стеклотары в качестве потерь от естественной убыли. Многие бухгалтеры именно так их и учитывают. Если потери от боя укладываются в утвержденные нормы, проблем с проверяющими не будетПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252.

Правильнее, конечно, выявить истинную причину возникших потерь. И если они не связаны с естественной убылью или особенностями технологии, надо поискать виновных. Если они есть, то с них надо взыскивать ущерб (если возможно). Если же взыскивать убытки не с кого, такие потери учитываются во внереализационных расходах как убытки от недостачподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Сложности могут возникнуть с потерями, возникшими в результате хищений. Подтвердить факт отсутствия виновных нужно документом, выданным уполномоченным органом (постановлением о прекращении уголовного дела или о приостановлении следствия). Но получить его можно далеко не всегда. Недавно Минфин согласился, что магазины самообслуживания могут списывать убытки от хищений, не обращаясь в полициюПисьмо Минфина от 07.04.2014 № 03-03-10/15517; Решение ВАС от 27.11.2013 № ВАС-13048/13. А вот всем остальным налогоплательщикам желательно получить от полицейских «заветную бумажку», чтобы учесть потери от хищений в расходах.

***

Проверяющие считают, что при появлении сверхнормативных потерь сырье, товары, материалы и другие МПЗ, стоимость которых нельзя учесть при расчете налога на прибыль, нельзя назвать использованными в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, и вычет входного НДС по имуществу, попавшему в сверхнормативные потери, незаконенПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244, от 11.01.2008 № 03-07-11/02. Поскольку такой вычет был заявлен при оприходовании МПЗ, получается, что входной НДС надо восстановить в части, приходящейся на суммы сверхнормативных потерь. Причем восстановленные суммы в составе расходов при расчете налога на прибыль учесть не получитсяПисьмо Минфина от 11.11.2004 № 03-04-11/201.

Однако с подобной позицией проверяющих можно поспорить: перечень случаев, когда требуется восстановление вычета входного НДС, ограничен сверхнормативными командировочными и представительскими расходамип. 7 ст. 171 НК РФ. Поэтому суды во главе с ВАС поддерживают налогоплательщиков и запрещают налоговикам требовать восстановления вычета НДС, когда речь идет об обнаружении сверхнормативных потерь, о хищении товаров или их списании из-за истекшего срока годностиРешение ВАС от 19.05.2011 № 3943/11; Постановления ФАС МО от 04.10.2013 № А40-149597/12; ФАС СЗО от 15.10.2012 № А56-165/2012. А вот по потерям, укладывающимся в установленные нормативы, вычет НДС можно не восстанавливать, причем не опасаясь споров с проверяющимиПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244, от 11.01.2008 № 03-07-11/02.

Но есть еще одна неприятность: при проверке НДС инспекция может расценить потери, не подтвержденные документами (или же задокументированные, но сомнительные), как безвозмездную передачу имущества третьим лицам. И доначислить НДС со стоимости выбывшего имуществап. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; п. 2 ст. 154 НК РФ.

Так что будьте готовы доказать, что ваши потери, во-первых, реальны, а во-вторых, объективны, то есть не зависят от вашей воли.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

2018 г.

2017 г.

2016 г.

ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских цен

Используется
для индексации зарплаты

0.13%
сентябрь 2018 г.
45000000
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%
ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
ОПРОС
Практикуется ли в вашей компании вывешивание фото сотрудников на доску почета или на доску позора?
Нет, это наследие советских времен
Да, это очень эффективно
Да, но только тех, кто дал согласие на это

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГКИРСОТ Конгресс
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
31.10.2018

«Неделя Бухгалтера 2018» Обучение в атмосфере праздника!, компания "ИСКРА"

31.10.2018

Конференция «НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ.ИТОГИ–2018, ОЖИДАНИЯ–2019», Компания"ИРСОТ"

07.11.2018

«Фестиваль бухгалтера 2018» в Красноярске, Компания «КонсультантПлюс Илан