Новости Тренинги Типовые ситуации Калькуляторы Формы
Журнал Вебинары Календарь Консультации Форум Тесты
Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 3 апреля 2015 г.

Содержание журнала № 8 за 2015 г.
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Международный учет: инвестиционное имущество

Учет инвестиционного имущества по МСФО: от первоначального признания до выбытия

В российском бухучете нет специального ПБУ, регулирующего учет объектов, которые приносят организации доход в виде арендных платежей. Такие активы у нас отражаются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и считаются разновидностью основных средствп. 5 ПБУ 6/01.

В международном учете есть особый вид активов, которые называются инвестиционным имуществом (ИИ), они немного похожи на наши доходные вложения. О том, как учитывать эти объекты, говорится в МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество». В статье мы разберем основные положения этого стандарта.

Что такое инвестиционное имущество

ИИ — это земля или здание, находящиеся в распоряжении компании (на праве собственности или аренды) с целью полученияпп. 5, 7 IAS 40:

  • <или>арендных платежей от операционной (краткосрочной) аренды;
  • <или>доходов от прироста их стоимости за счет увеличения рыночной цены.

Если недвижимость предназначена для сдачи в аренду, то в качестве ИИ она может признаваться, только если компания сдает ее в операционную (краткосрочную) аренду.

Если недвижимость сдается в финансовую (долгосрочную) аренду, она не является ИИ, а учитывается у арендодателя в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Дело в том, что по правилам МСФО при финансовой аренде объект отражается в учете арендатора. А у арендодателя числится только дебиторская задолженность арендаторап. 36 IAS 17. Отметим, что определение операционной аренды как краткосрочной, а финансовой как долгосрочной является несколько упрощенным. Подробно признаки финансовой аренды приведены в пп. 8, 10 IAS 17.

Если компания приобрела, например, земельный участок, но еще не определилась с тем, как будет его использовать, считается, что участок куплен с целью прироста его стоимости и должен учитываться как ИИ.

Если здание предназначено для продажи в ближайшее время, но на период поиска покупателей сдается в аренду, оно должно учитываться как запасы, а не как ИИ. Потому что основной доход от этого актива организация получит при его продаже.

Для группы компаний квалификация актива в качестве ИИ имеет некоторые особенности.

Например, одна из компаний группы сдает в аренду здание другой компании группы и в своей отчетности признает его ИИ. Вторая компания использует его в качестве ОС. Значит, в консолидированной отчетности это здание нужно признать ОС. Так как в конечном счете, с точки зрения группы компаний, это здание используется не как ИИ, а для собственных нужд. Напомним, что в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются так, как если бы группа компаний была единой компанией.

Может возникнуть вопрос: почему в международном учете, в отличие от российского, ИИ и ОС — это разные виды активов? Притом что одни и те же объекты имущества — земля и здания — могут быть при определенных условиях как ОС, так и ИИ.

Основное отличие ИИ от других видов активов (в частности, от ОС) заключается в том, что денежные потоки от ИИ компания получает независимо от других активов, принадлежащих ей. Иначе говоря, ИИ способно приносить выгоду как бы само по себе, в то время как выгоды, которые приносит ОС, тесно связаны с рисками компании в целом.

Например, если здание сдается в операционную аренду и приносит организации доход в виде фиксированных арендных платежей — это ИИ.

А если в здании расположена гостиница и компания получает доходы от размещения гостей, то здание отеля — это ОС, так как доход, который получит компания, зависит от результатов гостиничного бизнеса в целомп. 12 IAS 40.

Если же здание используется для размещения заводоуправления, оно также будет учитываться как ОС, так как приносит организации доходы только вместе с другими ее активами.

Иногда бывает так, что здание частично сдается в аренду, а частично используется в основной деятельности компании. Здесь возможны два варианта учета. Можно учесть части здания как отдельные активы (ОС и инвестиционную недвижимость). Если же этого сделать нельзя, то здание будет учитываться как инвестиционная недвижимость, только если в основной деятельности используется незначительная его часть. Иначе все здание нужно учитывать как ОСп. 10 IAS 40.

Признание и первоначальная оценка

ИИ следует признавать как актив, если:

  • существует вероятность поступления экономических выгод от ИИ;
  • его стоимость можно надежно оценитьп. 16 IAS 40.

К примеру, прежде чем строить объект недвижимости, застройщик должен получить от государства разрешение на строительство, а также, возможно, арендовать земельный участокподп. 5 п. 3 ст. 8, п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ. Однако застройщики часто несут существенные затраты еще до получения разрешения. Эти затраты подлежат признанию их ИИ, только если нет никаких сомнений в том, что разрешение будет получено. В противном случае они не признаются активом, а списываются в расходы, так как неизвестно, будут ли получены экономические выгоды.

Первоначально ИИ должно оцениваться по фактическим затратам (затраты на приобретение плюс прямые необходимые затраты)п. 20 IAS 40. При этом сверхнормативные потери сырья, трудовых или прочих ресурсов, возникшие при строительстве недвижимости, не включаются в стоимость ИИ, а списываются в расходы, так как такие затраты не являются необходимыми. Нормы расходования ресурсов организация устанавливает самостоятельно.

Как правило, вновь построенный объект недвижимости не сразу выходит на запланированный уровень дохода. Тем не менее организация несет затраты на его содержание (отопление, водоснабжение здания). Эти затраты также не включаются в стоимость ИИ, а признаются в расходах в полном объемеп. 23 IAS 40.

Если ИИ приобретается на условиях отсрочки платежа, то актив принимается к учету по цене на условиях немедленной оплаты, а разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в расходах как проценты по займамп. 24 IAS 40.

Если имущество, квалифицированное как ИИ, принадлежит компании на правах аренды, то оно признается в учете по наименьшей из двух величинп. 25 IAS 40:

  • <или>по справедливой стоимости недвижимости;
  • <или>по приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Если понесены существенные затраты на капитальный ремонт объекта ИИ, эти затраты капитализируются (учитываются как объект ИИ или включаются в стоимость отремонтированного объекта ИИ)п. 19 IAS 40. Затраты на текущий мелкий ремонт включаются в расходы в том периоде, когда они понесенып. 18 IAS 40.

Оценка после первоначального признания

Что касается учета на последующие отчетные даты, то компания может выбрать один из двух методов учета ИИ после первоначального признания и применять его ко всем объектамп. 30 IAS 40:

  • <или>по справедливой стоимости (СС);
  • <или>по фактическим затратам (по первоначальной стоимости).

Однако если объект принадлежит компании на правах операционной (краткосрочной) аренды, то она может его учитывать только по справедливой стоимостип. 34 IAS 40.

Если компания выбрала модель учета по справедливой стоимости, то изменить его на модель учета по первоначальной стоимости нельзя, так как считается, что модель учета по СС дает более достоверную информациюподп. «b» п. 14 IAS 8; п. 31 IAS 40.

На практике ИИ чаще всего оценивается по справедливой стоимости, а не по фактическим затратам.

Оценка по справедливой стоимости

В соответствии с этой моделью учета после первоначального признания ИИ оценивается по СС на конец каждого отчетного периода. Стандарт определяет СС как цену, за которую можно продать актив в рамках коммерческой сделки на добровольной основе между участниками рынкап. 5 IAS 40. Это означает, что на дату совершения операции стороны располагают достоверной информацией об объекте недвижимости и состоянии рынка, продавец не вынужден продавать здание, а покупатель не вынужден его покупать.

СС недостроенного объекта ИИ определить сложнее, чем СС готовых зданий. Потому что объекты в процессе строительства продаются сравнительно редко и активного рынка на них нет. Поэтому стандарт разрешает до окончания строительства учитывать недостроенный объект ИИ по первоначальной стоимости, даже если компания выбрала модель учета инвестиционной собственности по СС для уже имеющихся у нее объектов ИИ.

Все суммы уценок и дооценок ИИ до СС включаются в доходы или расходы за этот отчетный периодпп. 33—35 IAS 40. Например, компания приобрела ИИ за 10 000 000 руб. Затраты по юридическому сопровождению покупки составили 500 000 руб. ИИ принято к учету в оценке 10 500 000 руб. (10 000 000 руб. + 500 000 руб.). Предположим, на отчетную дату СС не изменилась и составила 10 000 000 руб. Значит, организация должна списать в расходы 500 000 руб. (10 500 000 руб. – 10 000 000 руб.).

Напомним, что, в отличие от ИИ, суммы дооценки ОС относятся в капитал (то есть в российском бухучете — на счет 83).

Если ИИ оценивается по СС, то амортизация на него не начисляется.

В отличие от ОС, ИИ (учитываемое по справедливой стоимости) не разделяется в учете на компоненты. То есть, например, лифты, системы кондиционирования и другие элементы здания числятся в учете в составе единого объекта ИИ — здания. Стоимость этих элементов уже содержится в цене, которую покупатель уплачивает продавцу, то есть отдельно эта сумма не выделяетсяп. 50 IAS 40.

Если ИИ строится на заемные деньги и оценивается по СС, то у компании есть возможность выбора: при первоначальном признании проценты можно включать в стоимость ИИ, а можно списать в расходы. Поскольку при переоценке по СС разница между фактическими затратами на приобретение ИИ и его СС в любом случае включается в доходы (расходы), то выбранный вариант учета процентов по кредитам не влияет на прибыль и чистые активы.

Оценка по фактическим затратам

ИИ, учитываемое по фактическим затратам, отражается в учете по правилам, установленным для ОС с моделью учета по первоначальной стоимостип. 30 IAS 16.

Это значит, что актив должен быть признан по первоначальной стоимости и амортизироваться в течение СПИп. 56 IAS 40. Кроме того, актив следует регулярно тестировать на обесценение и при необходимости обесцениватьпп. 30, 63 IAS 16.

Если ИИ учитывается по фактическим затратам, то объект принимается к учету с разбивкой на компоненты так, чтобы существенные части с различными СПИ амортизировались отдельнопп. 43, 44 IAS 16.

Модель учета по фактическим затратам применяется на практике гораздо реже, чем модель учета по СС, так как:

  • компании все равно придется определить СС, чтобы раскрыть ее в пояснениях к отчетности;
  • в случае роста СС в отчетности компании доходов отражено не будет, а вот в случае ее снижения появятся расходы от обесценения ИИ, так как правило об обязательном снижении стоимости актива при его обесценении распространяется на ИИ так же, как на ОСп. 63 IAS 16.

Если объекты ИИ учитывались по фактическим затратам, а затем компания решила учитывать их по СС, то прирост стоимости объектов отражается непосредственно в нераспределенной прибыли, а не через доходы (расходы).

Реклассификация

Реклассификация — это изменение квалификации актива при изменении способа его использования. Так, если назначение ИИ меняется, то объект нужно учесть в соответствии с его новым назначением. Это возможно, если принято решениеп. 57 IAS 40:

  • <или>об использовании ИИ в качестве ОС, то есть в основной деятельности компании;
  • <или>о проведении реконструкции для последующей продажи. В этом случае объект ИИ переводится в категорию запасов. Если же продажа объекта, учитываемого по СС, происходит без предварительной реконструкции, то он учитывается как ИИ вплоть до выбытияп. 58 IAS 40.

Если, наоборот, компания начинает сдавать в аренду здание, ранее использовавшееся как ОС или предназначенное для продажи, то актив нужно перевести из ОС (или запасов) в ИИподп. «с», «d» п. 57 IAS 40.

Если предприятие использует модель учета по фактическим затратам, то объект переводится между категориями ОС, ИИ и запасов по балансовой стоимостип. 59 IAS 40.

Если используется модель учета по СС, то правила такие. Объекты переводятся из ИИ в ОС или запасы по справедливой стоимости на дату изменения назначенияп. 60 IAS 40. Если последняя переоценка проводилась давно, то балансовая стоимость объекта, учитываемого по СС, может отличаться от его СС на дату реклассификации.

Если производится реклассификация из ИИ в ОС, то разницу между балансовой стоимостью объекта и его новой СС нужно учитывать как переоценку ОС по правилам МСФО (IAS) 16п. 61 IAS 40; пп. 39, 40 IAS 16. А если объект переводится в запасы, то разница учитывается в доходах (расходах).

Выбытие

Объект ИИ исключается из баланса, когда он выбывает или изымается из эксплуатациип. 66 IAS 40.

Это происходит при его продаже или передаче в финансовую арендуп. 67 IAS 40.

Иногда ИИ выбывает не полностью, а частично — при замене крупных частей актива. Так, если компания заменяет крупную часть объекта ИИ и признает затраты на покупку новой части и ее замену в балансовой стоимости актива, она должна списать стоимость замененной части. Для активов, которые оцениваются по фактическим затратам, стоимость крупной замененной части можно определить, так как, вероятно, она амортизировалась отдельно.

Если ИИ оценивается по СС, то не вполне очевидно, как оценить и списать стоимость замененной части. Ведь если существенные части актива изношены, это, скорее всего, уже повлияло на СС этого актива. Если компания затрудняется определить балансовую стоимость замененной части в ИИ, то можно просто увеличить балансовую стоимость объекта на стоимость нового элемента и, не списывая стоимость изношенной части, провести переоценку ИИ по ССп. 68 IAS 40.

Финансовый результат от выбытия ИИ в отчете о совокупном доходе (у нас — отчет о финансовых результатах) показывается свернуто как сальдо между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью активап. 69 IAS 40.

***

Основная сложность в применении IAS 40 находится не в сфере бухучета, а в адекватной оценке справедливой стоимости ИИ. Ведь в периоды кризисов рыночная стоимость ИИ может быть сильно занижена. Впрочем, определением СС объектов занимаются не бухгалтеры, а профессиональные оценщики (несмотря на то что IAS 40 этого не требует).

Понравилась ли вам статья?
  • Почему оценка снижена?
  • Есть ошибки
    Укажите ошибки Не более 300 знаков. Осталось 300/300
  • Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
  • Нет ответа по поставленные вопросы
  • Аргументы неубедительны
  • Ничего нового не нашел
  • Нужно больше примеров
  • Тема не актуальна
  • Статья появилась слишком поздно
  • Слишком много слов
  • Другое
    Напишите подробнее Не более 300 знаков. Осталось 300/300
Поставить оценку
Комментарии (0)

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

Другие статьи журнала по теме:
Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность
Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность

2024 г.

2023 г.

№ 24
Бухгалтерские резервы: новогодний чек-листМодернизация ОС: влияние на амортизацию в бухучете
№ 23
Неочевидный чек-лист для подготовки к аудиту за 2023 годНовые шины для машины — это запасы
№ 22
Правила выдачи спецодежды: новшества от Минтруда, бухучет и налоги
№ 21
Разукомплектация ОС: как отразить в бухучете
№ 16
Когда договор аренды есть, а объекта аренды в бухучете нетПродаете товары через интернет-площадки? Внимание на порядок учетаТест: учет ОС с нулевой балансовой стоимостью
№ 14
Ремонтируем и улучшаем арендованные ОС: что с бухучетом и налогами
№ 13
Как лизингополучателю учесть досрочный выкуп предмета лизингаСобственные ОС: учет своего ремонта и улучшений от бывшего арендатораЧто надо знать о ЕГДС, если в бухучете есть признаки обесценения ОС
№ 11
Загадочное ПБУ 18/02: горячая десятка базовых вопросовОтветы на ГСМ-вопросы про учет и оформлениеРегистр для расчета показателей по ПБУ 18/02 при балансовом способе
№ 10
Бухотчетность: вопросы после сдачи
№ 9
Бухучет возврата поставщику бракованных ОС и малоценкиДюжина вопросов про пересмотр элементов амортизации в бухучете
№ 7
Вторичная цессия: как учесть повторную уступку долгаПереход права собственности на товар: как влияет на обязанности сторон и учетПовторная уступка: учетные нюансы при вторичной цессии по договору реализации
№ 6
Аудит отчетности-2022 у непубличных АОКогда аудит обязателен, надо не забыть про Федресурс
№ 5
Вопросы по бухотчетности-2022Организация-участник передает ОС в уставный капитал: учет и сопутствующие расходыПроводки межотчетного периода резко увеличили активы: аудит обязателен?Учет у лизингополучателя
№ 4
Аудиторское заключение получено. Что дальше?Сдача в субаренду: особенности бухучета
№ 3
Новые бухгалтерские вопросы по ФСБУПервый аудит. К чему готовиться?
№ 2
Ограничиваем доступ к своей бухотчетности в ГИР БО — 2023
№ 1
Обновляем рабочий план счетов бухучета в связи с новшествами-2023

2022 г.

№ 24
Бухучет основных средств: вопросы по изменению СПИ, лимита и стоимости
№ 23
Списание кредиторки по полученному от российского учредителя займу
№ 19
Учетные нюансы импорта товаров при изменении валюты платежа
№ 17
Фирма собирается инвестировать в ОФЗ: узнайте, что делать бухгалтеру
№ 16
Неотраженная ретроскидка — как исправлять. Бухучет скидок: часть 2Сначала товар и деньги, потом — скидки. Бухучет скидок: часть 1
№ 15
Восстановление убытка от обесценения основных средствФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»: краткий обзор
№ 14
Как отразить в учете судебное разбирательство с контрагентомУбыток от обесценения ОС: как отразить и списать
№ 13
6 основных различий между обесценением и уценкой ОСЗнакомимся с обесценением ОС в бухучете
№ 12
7 новых вопросов по новым ФСБУБухучет переоценки инвестиционной недвижимости: особые правилаОбщий механизм переоценки ОС в бухучетеПереоценка основных средств в бухучете и ее налоговые последствияРасходная первичка поступила с опозданием — как отразить в учете операцию
№ 11
Как вести учет при долевом строительстве с использованием эскроу-счетовКапремонт недвижимости: что с налогом на имуществоКогда капремонт и техобслуживание — отдельные объекты ОС
№ 8
Бухучет основных средств, которые полностью самортизированы
№ 7
Бухотчетные ошибки: как исправить и что грозит
№ 6
Бухотчетность-2021: отражение последствий, переход на новые ФСБУ и прочееНесколько НДС-вопросов по бухотчетностиОбъединение отдельных объектов недвижимости: как отразить в бухучете
№ 5
Арендатор отражает по ФСБУ 25/2018 обязательства по аренде и ППАОсобенности упрощенного способа перехода на ФСБУ 25/2018 при выкупном лизингеОтражаем переход арендатора на ФСБУ 25/2018Письмо Минфина про бухучет малоценки: 3 варианта прочтенияФСБУ 25/2018: амортизация ППА, признание процентов арендатором и списание ППА
№ 4
Арендный ФСБУ 25/2018: начинаем разбиратьсяДва варианта бухучета аренды у арендодателяДва варианта учета аренды у арендатора
№ 2
Работать с документами надо по новому ФСБУ 27/2021
№ 1
Как провести годовую инвентаризацию: учитываем новое с оглядкой на староеФСБУ 26/2020: бухучет капвложений по новым правиламФСБУ 26/2020: как перейти и как вести учет в нестандартных ситуациях
Cвежий номер «Главной книги»
  • «ПРИБЫЛЬНЫЕ» ИТОГИ — 2023: учет затрат и заполнение отчетности
  • ЕФС-1 О СТАЖЕ УХОДЯЩИХ В ДЕКРЕТ И ДЕТСКИЙ ОТПУСК: свежие разъяснения СФР
  • АРЕНДА АВТО БЕЗ ЭКИПАЖА: можно ли учесть допрасходы
  • ОТВЕТЫ ПО РЕЗЕРВАМ: обратная связь с читателями
Читать
ПОЛЕЗНОЕ
АКТУАЛЬНОЕ

КАЛЕНДАРЬ БУХГАЛТЕРА НА РАБОЧИЙ СТОЛ
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Вебинар 27 марта НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
Нужное
Содержание