Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 июля 2016 г.

Общий режим или УСН?

Если вы раньше подавали заявление о переходе на упрощенку, то можете попытаться доказать, что при утрате права на патент вы должны заплатить налог при УСН. Правда, Минфин считает, что и в таком случае платить по «патентной» деятельности налог при УСН можно только начиная со дня снятия с учета в качестве плательщика ПСНПисьма Минфина от 30.12.2015 № 03-11-11/77902, от 21.11.2014 № 03-11-09/59138, от 03.02.2014 № 03-11-12/4031. Есть и судебные решения в поддержку этого подходаПостановления АС МО от 04.12.2015 № Ф05-16833/2015; АС УО от 16.12.2015 № Ф09-9835/15, от 27.01.2015 № Ф09-9245/14. Хотя чаще суды соглашаются с тем, что бизнесмен, к моменту «слета» с патента не утративший права на применение УСН, должен отчитаться за период действия патента по упрощенкеПостановления АС СЗО от 10.02.2016 № А21-3997/2015, от 30.11.2015 № Ф04-26607/2015; АС МО от 22.05.2015 № Ф05-5933/2015; АС ВВО от 18.02.2015 № А29-2035/2014. Недавно судьи ВС РФ отказали в пересмотре спора, в котором суды поддержали налогоплательщикаОпределение ВС от 01.06.2016 № 304-КГ16-1457. И все бы хорошо, но до этого надзорная инстанция отказалась пересматривать и аналогичные споры, решенные в пользу налоговиковОпределения ВС от 10.02.2016 № 309-КГ15-19227, от 14.04.2016 № 309-КГ16-2360. Так что позиция ВС РФ на данный момент остается неопределенной.

Напомним, что на УСН предусмотрены авансовые платежи в течение года по срокам не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октябряп. 7 ст. 346.21 НК РФ. И если вам удастся доказать свое право на применение УСН по «патентной» деятельности, скорее всего, придется заплатить пени за неуплату авансов. Ведь от пеней освобождаются только авансовые платежи, которые ИП несвоевременно уплачивает при «слете» с ПСН на общий режим налогообложенияп. 7 ст. 346.45 НК РФ.

Считаем налоги по ОСН

А теперь мы разберем ситуацию, когда заявление о переходе на УСН не подавалось и нужно заплатить налоги по ОСН. Конечно, речь в первую очередь идет об НДФЛ и НДС. Также за «патентный» период вы должны заплатить налог на имущество, используемое в предпринимательской деятельности. Его инспекция вам рассчитает сама и пришлет налоговое уведомление не позднее чем за 30 рабочих дней до наступления срока уплаты (если вы платите налог за 2015 г., то это 1 декабря 2016 г., значит, уведомление вам должны направить не позже конца октября)п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 52, п. 2 ст. 409 НК РФ.

Отметим, что если после подсчета реальных доходов их сумма составит более 300 тыс. руб., то вам придется пересчитать страховые взносы за себя и доплатить 1% с суммы превышенияп. 2 ч. 1.1, ч. 8 ст. 14 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Если вы применяли пониженные тарифы страховых взносов с зарплаты работников, то при утрате права на применение ПСН придется их доплатить. В рамках статьи подробно говорить об этом мы не будем.

НДФЛ: не насчитайте лишнего

Налог вы уплачиваете в том же порядке, что и вновь зарегистрированные ИПп. 7 ст. 346.45 НК РФ. А это значит, что если в период применения ПСН у вас были доходы, то в течение 5 рабочих дней после утраты права на применение патентной системы в ИФНС по месту жительства нужно подать декларацию о предполагаемом доходе по форме 4-НДФЛприложение № 1 к Приказу ФНС от 27.12.2010 № ММВ-7-3/768@. На основании этой декларации вам рассчитают авансовые платежи по НДФЛ (по ненаступившим срокам уплаты)п. 7 ст. 227, п. 6 ст. 6.1 НК РФ. Сумму предполагаемого дохода можно взять из книги учета доходовприложение № 3 к Приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н, которую обязан вести ИП на патенте для отслеживания ограничения по выручке.

По окончании года, в котором утрачено право на применение ПСН, вам нужно будет определить сумму НДФЛ исходя из ваших фактических доходов и документально подтвержденных расходов, подать декларацию по форме 3-НДФЛ не позднее 30 апреля и уплатить НДФЛ не позднее 15 июляподп. 1 п. 1, п. 6 ст. 227, п. 1 ст. 229 НК РФ. Если документально подтвержденных расходов у вас нет, то доходы можно уменьшить на профессиональный вычет в размере 20% от суммы доходовп. 1 ст. 221 НК РФ. Эту норму можно применить и в случае, если у вас есть расходные документы на сумму менее чем 20% от суммы дохода. То есть право выбора — уменьшить доходы на 20% либо на сумму документально подтвержденных расходов — остается за вами.

Напомним, что сумму неуплаченного налога по патенту после утраты права на применение ПСН погашать уже не нужно — налоговики просто сторнируют эти начисленияПисьмо ФНС от 03.12.2013 № ГД-4-3/21548. На ранее же уплаченную сумму налога при ПСН можно уменьшить НДФЛ, исчисленный по итогам года. Каким образом? В разделе 2 декларации о доходах за 2015 г. появилась строка 122Приказ ФНС от 25.11.2015 № ММВ-7-11/544@, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченная в связи с применением ПСН.

НДС: трудности расчета

Начисление НДС — самый больной вопрос при утрате права на применение ПСН. Ведь будучи на патенте, ИП продавал товары (выполнял работы, оказывал услуги) без НДС. Теперь же все эти операции облагаются НДС. Как посчитать налог? Существует несколько вариантов.

ВАРИАНТ 1. Фискальный. Уплатить налог необходимо за счет собственных средств, поскольку, являясь плательщиком НДС с начала периода, на который был выдан патент, вы не предъявляли его к уплате покупателям. То есть налоговая база — сумма всех продаж, произведенных в период действия патентап. 1 ст. 154 НК РФ. А НДС накручивается по ставке 18% или 10% от суммы продаж.

Отметим, что судьи ВАС уже давно сформировали следующую позицию. Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает НДС и иное не следует из обстоятельств, то нужно исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется из указанной в договоре цены расчетным методомп. 17 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. Но если товары (работы, услуги) реализуются продавцом, который применяет спецрежим, то это как раз тот случай, когда цена договора априори не включает в себя сумму НДС (если только обратное не прописано в самом договоре). Обычно именно так рассуждают и судьиПостановления АС ВСО от 02.12.2015 № Ф02-6135/2015; 5 ААС от 27.02.2014 № А51-14163/2012; 6 ААС от 12.12.2013 № 06АП-5953/2013. Хотя иногда суды приходят к выводу, что налог в подобной ситуации должен исчисляться по расчетной ставке — 18/118 или 10/110Постановление 17 ААС от 03.07.2014 № 17АП-6826/2014-АК. Аргументация в этом конкретном споре была такая: поскольку предприниматель ошибочно считал, что может применять спецрежим, то цену сделок, заключенных им в этот период, следует рассматривать как включающую в себя сумму НДС. Кроме того, и по согласованным сторонами условиям цена контрактов включала в себя все налоги.

В этом варианте не предполагается выставление счетов-фактур покупателям. Да и кто же согласится перечислить вам дополнительные деньги по сделке, состоявшейся, например, полгода назад? К тому же добросовестный покупатель, полагавший, что вы правомерно не предъявляете ему НДС, не обязан доплачивать вам налог, и взыскать с него деньги через суд также не получитсяПостановления АС МО от 06.11.2014 № Ф05-11764/14; ФАС ВСО от 12.02.2014 № А58-7002/2012. Поэтому счета-фактуры, как отгрузочные, так и авансовые, составляете в одном экземпляре, для себя.

Поскольку вы не предъявляли налог покупателям, уплаченный НДС включается в состав профессионального вычета по НДФЛст. 221, п. 1 ст. 264 НК РФ. Хотя не исключено, что налоговики не согласятся с этим, ссылаясь на запрет учитывать в расходах косвенные налоги, которые уплачиваются в конечном итоге за счет покупателяп. 19 ст. 270 НК РФ. Но в том-то и дело, что вы НДС к уплате покупателям не предъявляли. Известны споры, в которых суды соглашались с тем, что организация, неправомерно не предъявлявшая НДС покупателям, может учесть впоследствии начисленные и уплаченные за свой счет суммы налога в составе расходов по прибылиПостановления АС ВВО от 07.05.2015 № Ф01-942/2015; ФАС ДВО от 19.06.2014 № Ф03-2381/2014, от 02.09.2013 № Ф03-3614/2013; ФАС СЗО от 02.04.2013 № А42-1576/2012. Причем эта позиция окружных судов основана на мнении судей ВАС о возможности учета в «прибыльных» расходах НДС, начисленного компанией в связи с неподтверждением нулевой ставкиПостановление Президиума ВАС от 09.04.2013 № 15047/12. А это решение ВАС ФНС довела до территориальных налоговых органов для использования в работеПисьмо ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263. Согласен с налоговиками и МинфинПисьмо Минфина от 27.07.2015 № 03-03-06/1/42961. Так что есть шанс выиграть подобный спор даже на уровне досудебного обжалования решения инспекции в УФНС.

ВАРИАНТ 2. Выгодный, но трудноосуществимый. Можно попытаться договориться с покупателями (заказчиками, клиентами) об уменьшении цены товаров на сумму налога. То есть сумма сделки останется прежней, но цена будет включать в себя НДС. Для этого потребуется заключить к договорам дополнительные соглашения об изменении цены и выписать счета, накладные и счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Приведем пример. ИП В.А. Колосов произвел для ООО «Стрела» электромонтажные работы на сумму 100 000 руб. без НДС. Впоследствии стороны подписали дополнительное соглашение, по которому стоимость работ включает НДС по ставке 18% в сумме 15 254,24 руб. (100 000 руб. / 118 x 18). Предприниматель выставил ООО счета-фактуры с выделенной суммой налога.

Этот вариант выгоден и вам, и покупателю. Ведь налоговая база будет меньше, поэтому и бюджету вы заплатите меньше. К тому же на сумму НДС уменьшится выручка, а значит, уменьшится и база по НДФЛ. Тем не менее не исключено, что при проверке налоговики признают такие дополнительные соглашения недействительными и доначислят вам НДФЛ и НДС исходя из цены, согласованной с контрагентом при заключении сделки. Чтобы этого не произошло, лучше, если из текста допсоглашения не будет явствовать, что изменение цены как-то связано с налогообложением. Например, можно прописать, что покупатель получает скидку с цены уже отгруженного в его адрес товара в связи с достижением определенного объема закупок, расширением рынка сбыта и т. д.

Что касается покупателя, то он сможет принять к вычету НДС без дополнительных затрат. Кстати, раньше и ФНС, и Минфин считали, что счета-фактуры, составленные с нарушением 5-днев­ного срока, не могут служить основанием для вычетаПисьма Минфина от 26.08.2010 № 03-07-11/370; ФНС от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@. Но Минфин недавно свою позицию изменил и разрешил принимать к вычету НДС по таким счетам-фактурамПисьмо Минфина от 25.01.2016 № 03-07-11/2722. И если решите договариваться с контрагентами, не забудьте указать им на новые разъяснения ведомства: возможно, теперь вычет по этим счетам-фактурам и не вызовет претензий у проверяющих. Правда, покупателю придется пересчитывать налоговую базу по прибыли, что ему может не понравиться.

ВАРИАНТ 3. Спасение для работающих с населением. Это тот случай, когда вы можете «вытащить» из цены НДС по расчетным ставкам на вполне законном основании. Ведь обязанности плательщика НДС по выставлению счета-фактуры считаются выполненными, если вы выдали покупателю чек либо иной документ, подтверждающий получение денегп. 7 ст. 168 НК РФ. Счет-фактуру можно выписать в одном экземпляре, а в книге продаж зарегистрировать бухгалтерскую справку-расчет с суммарными данными по такой реализации за календарный месяц или кварталПисьма Минфина от 15.06.2015 № 03-07-14/34405, от 01.04.2014 № 03-07-09/14382.

Что может помочь как-то нивелировать начисление НДС?

Конечно же, вычеты входного налога. Как и любой плательщик НДС, вы вправе ими воспользоватьсяп. 1 ст. 173, ст. 171 НК РФ. Хотя, как показывает практика, не всегда плательщики налога при ПСН хранят счета-фактуры контрагентов. По общему правилу отсутствие счета-фактуры лишает плательщика права на вычетп. 1 ст. 169 НК РФ, даже если из сохранившихся документов (договоров, платежек и т. д.) будет видно, что вы перечисляли поставщикам оплату с НДС. Поэтому в такой ситуации лучше попросить у поставщиков копии или дубликаты счетов-фактур и прочих первичных документов по сделкам. Если при наличии таких копий налоговики попытаются доначислить НДС, то есть шанс доказать свою правоту в судеПостановление ФАС ЗСО от 01.06.2012 № А45-16568/2011.

Кстати, если в ваших декларациях по НДС будет исчислена хотя бы небольшая сумма налога к уплате в бюджет, то налоговики при камеральной проверке не вправе истребовать у вас счета-фактуры и другие документы, подтверждающие право на вычетпп. 7, 8 ст. 88 НК РФ. И представлять их вместе с декларацией изначально вы также не обязаныПостановление АС УО от 06.07.2015 № Ф09-4239/15. В то же время при обнаружении любых нестыковок в декларации или противоречий между содержащимися в ней сведениями и данными деклараций ваших контрагентов налоговики вправе истребовать практически любые документып. 8.1 ст. 88 НК РФ; Письмо ФНС от 16.09.2015 № СД-4-15/16337.

Если обороты у вас небольшие, то есть возможность вообще избежать начисления НДС, оформив задним числом освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ начиная с периода применения ПСН. Для этого необходимо подать в ИФНС уведомление об освобождении от НДС и документы, подтверждающие соблюдение требований к лимиту выручкипп. 3, 6 ст. 145 НК РФ. Если объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 3 последовательных календарных месяца, предшествующих переходу на ПСН, не превысил в совокупности 2 млн руб.п. 1 ст. 145 НК РФ, то вам должны предоставить освобождение, несмотря на то что вы подадите уведомление позже установленного срокаПисьма ФНС от 29.06.2015 № ГД-4-3/11238@, от 14.09.2015 № ГД-3-3/3436@; п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; Постановление Президиума ВАС от 24.09.2013 № 3365/13.

Отметим, что, исходя из позиции Минфина, ИП не может получить освобождение, если в течение 3 предшествующих месяцев у него совсем не было выручкиПисьмо Минфина от 28.03.2007 № 03-07-14/11. Несмотря на давность разъяснений, эта позиция до сих пор на вооружении у налоговиков на местах. Но если при утрате права на патент налоговики откажут вам в освобождении из-за отсутствия выручки или из-за того, что вы не отработали 3 месяца с момента госрегистрации до даты предполагаемого освобождения, у вас есть шанс отстоять свою правоту в судеПостановление 17 ААС от 22.05.2015 № 17АП-5352/2015-АК.

Пени и штрафы

То, что не нужно платить пени по НДФЛ-авансам, прямо предусмотрено НК РФп. 7 ст. 346.45 НК РФ. Но и пени за несвоевременную уплату НДС в том периоде, на который был выдан патент, вам платить тоже не придетсяПисьма Минфина от 23.01.2015 № 03-11-11/2029, от 29.12.2014 № 03-11-12/68046. Раньше Минфин придерживался иной точки зренияПисьмо Минфина от 25.04.2014 № 03-11-12/19481: положения НК РФ освобождают слетевших с патента от уплаты пеней лишь по авансовым платежам, а по НДС, как известно, авансов нет. К счастью, Минфин изменил позицию.

Казалось бы, если нет пеней, то и нет смысла считать НДС с авансов и выписывать авансовые счета-фактуры. Но это не так: при отсутствии авансовых счетов-фактур вас могут оштрафовать за грубое нарушение правил учетаст. 120 НК РФ; Постановление 19 ААС от 30.04.2014 № А08-6177/2013. Правда, можно попытаться оспорить штраф, ссылаясь на то, что это нарушение не повлияло на правильность определения суммы налогаПостановление 7 ААС от 17.02.2016 № 07АП-12800/2015. Но лучше не рисковать. Ведь под грубым нарушением в целях ст. 120 НК РФ понимается сам факт отсутствия счетов-фактур без привязки к правильности формирования налоговой базы по НДС.

Не могут оштрафовать вас за несвоевременное представление деклараций по НДСПисьма Минфина от 23.01.2015 № 03-11-11/2029; ФНС от 24.03.2015 № ЕД-4-15/4706@, от 23.01.2015 № ЕД-4-15/888@, поскольку срок, в течение которого налогоплательщик должен представить декларации по НДС за периоды до даты утраты права на применение ПСН, не установлен.

К сожалению, об освобождении от штрафа за неуплату налоговст. 122 НК РФ за «патентный» период НК РФ ничего не говорит. А ведь обязанность по уплате НДС наступает задним числом. Правда, вы можете настаивать на наличии смягчающих обстоятельств и снижении размера штрафа, поскольку вы физически не могли заплатить НДС в установленные срокиподп. 3 п. 1, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ.

***

Пропустив срок оплаты патента, не спешите отчаиваться. И не делайте неверных шагов! Бесполезно, например, пытаться доказать инспекторам и судьям, что вы пропустили срок уплаты налога из-за болезни, и просить этот срок перенестиПостановление 14 ААС от 28.04.2015 № А05-8020/2014. Лучше вспомните, нет ли у вас уплаченных налогов, срок платежа по которым еще не наступил? Допустим, вы заблаговременно заплатили НДФЛ за прошедший год, но до июля еще далеко, а платеж по патенту уже просрочен. Ведь в таком случае деньги можно зачесть в счет уплаты налога при ПСН — напишите заявление об уточнении назначения платежа и КБК, сославшись на ошибку в платежкеп. 7 ст. 45 НК РФ. Нужно только, чтобы платеж был сделан раньше, чем наступил срок уплаты «патентного» налога. Обратите внимание: ИФНС в таком случае должна вынести именно решение об уточнении платежа, а не решение о зачете. Конечно, не исключено, что вам придется поспорить с налоговикамиПостановление 9 ААС от 29.02.2016 № 09АП-2453/2016. Но результат в виде возможности остаться на ПСН того стоит.

Возможно, налоговики будут не согласны с тем, что вы хотите «переквалифицировать», например, платеж по транспортному налогу в платеж по налогу при ПСН. Ведь ФНС недавно высказала мнение, что уточнение реквизитов возможно только в пределах одного налогаПисьмо ФНС от 26.10.2015 № ЗН-4-1/18643. На наш взгляд, такая трактовка противоречит НК РФ и ограничивает права налогоплательщиков: нельзя уточнить только такие ошибки в платежке, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную системуподп. 4 п. 4, п. 7 ст. 45 НК РФ. И суды с этим согласныПостановление АС СКО от 04.12.2014 № А53-7943/2013. Разумеется, и пени в таком случае начисляться не должныПостановление ФАС ЦО от 31.01.2013 № А64-5684/2012.