Коммуналка в налоговом учете арендатора и арендодателя | Журнал «Главная книга» | № 12 за 2017 г.
БУХГАЛТЕРСКИЕ Новости Статьи Консультации Семинары Конференции
Календари Калькуляторы Формы Справочники Тесты
БУХГАЛТЕРСКИЕ
БУХГАЛТЕРСКИЕ
ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ
Статотчетность: список своих статформ ищите по новому адресу

Онлайн-сервис Росстата, при помощи которого можно узнать, какие формы статотчетности нужно сдавать вашей компании, переехал. < ... >

ФНС опубликовала очередную порцию рассекреченной информации

Налоговая служба разместила в открытом доступе вторую партию сведений, которые раньше относились к налоговой тайне. < ... >

Регистрация юрлица или ИП: оснований для отказа стало больше

С 1 октября у налоговиков появилось два новых основания для отказа в госрегистрации организации или ИП. < ... >

«Физика»-арендодателя могут заставить уплатить НДС

Даже если гражданин не зарегистрирован в качестве ИП, его арендная деятельность может быть признана предпринимательской. Со всеми вытекающими налоговыми последствиями. < ... >

Платить «агентский» НДФЛ из своего кармана налоговый агент не вправе

В договоры нельзя включать условие о том, что налоговый агент, выплачивающий гражданину доход, берет на себя расходы, связанные уплатой НДФЛ. < ... >

ЦБ определился, какие операции по счету будут замораживать

Банк России утвердил признаки перевода денежных средств без согласия клиента. < ... >

Появится дополнительный оплачиваемый выходной для заботы о здоровье

С 01.01.2019 работодатели будут обязаны предоставлять сотрудникам дополнительный выходной день для прохождения диспансеризации. < ... >

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 июня 2017 г.

Содержание журнала № 12 за 2017 г.
ШПАРГАЛКАОСН | УСН
Ю.В. Капанина,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Для нормальной эксплуатации арендованного здания или помещения арендатору, несомненно, понадобятся электричество, вода, тепло, то есть коммунальные услуги. А как именно арендатор должен оплачивать эти услуги, следует определить в договоре аренды. Ведь в зависимости от способа оплаты коммуналки налоговые последствия как для арендатора, так и для арендодателя будут различаться.

Коммуналка в налоговом учете арендатора и арендодателя

Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:

раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Ситуация 1. Коммунальные услуги включены в состав арендной платы

При этом в договоре может фигурировать один из следующих вариантов.

Вариант 1. Арендная плата определена в фиксированной сумме, включающей стоимость коммунальных услуг. То есть коммуналка отдельно не выделяется ни в договоре, ни в первичке. Правда, такой способ может быть невыгоден арендодателю. Во-первых, поставщики коммунальных услуг могут поднимать цены, тогда как скорректировать размер арендной платы можно не чаще одного раза в годп. 3 ст. 614 ГК РФ. Во-вторых, довольно сложно предугадать, покроет ли установленная арендная плата коммунальные затраты арендодателя, ведь арендатор может израсходовать электричества и воды больше, чем планировалось.

Рассказываем руководителю

Арендная плата не должна состоять только из оплаты коммунальных услугИнформационное письмо Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 (п. 12). Ведь если она будет включать лишь коммуналку, то будет считаться, что размер арендной платы не согласован, а значит, договор может быть признан незаключеннымп. 1 ст. 654 ГК РФ.

Вариант 2. Арендная плата состоит из двух частей — постоянной и переменной. При этом ее переменная часть эквивалентна стоимости фактически потребленных арендатором коммунальных услуг. Заметим, что в договоре нужно прописать четкий механизм расчета переменной частиИнформационное письмо Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 (п. 11). К примеру, так: «Переменная часть арендной платы за месяц определяется на основании показаний измерительных приборов исходя из установленных тарифов ресурсоснабжающих организаций». Тогда изменение цен поставщиков коммуналки или объема потребляемых услуг не будет означать изменения размера арендной платы. Что касается оформления первички, то к счету на оплату аренды арендодателю нужно приложить детализированный расчет переменного платежа и копии первичных документов (счетов, актов), полученных от коммунальных служб за соответствующий расчетный период (это условие в интересах арендатора стоит предусмотреть в договоре).

При любом из этих вариантов вся сумма арендной платы (как фиксированная, так и переменная) является оплатой услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому учет коммуналки в обоих случаях будет одинаковым.

Учет у арендодателя в ситуации 1

НДС. На сумму арендной платы, включающей коммуналку, арендодателю на ОСН нужно начислить НДС по ставке 18% и выставить арендатору счет-фактуруподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164, п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ. Моментом определения налоговой базы по НДС (при отсутствии предоплаты) является дата оказания услугподп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако по договору аренды услуги носят длящийся характер и, по сути, оказываются ежедневно в течение всего срока его действия. При этом Минфин не против, если арендодатель будет выставлять счета-фактуры на последнее число каждого месяца арендыПисьма Минфина от 22.04.2015 № 03-07-09/22983, от 06.04.2015 № 03-07-14/19170.

Что касается входного НДС по коммунальным услугам, то арендодатель может принять его к вычету на основании счетов-фактур, выставленных ему снабжающими организациямип. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 1).

Самый беспроблемный со всех точек зрения вариант — когда платежи за воду, свет и тепло являются переменной частью арендной платы

Самый беспроблемный со всех точек зрения вариант — когда платежи за воду, свет и тепло являются переменной частью арендной платы

Налог на прибыль. Всю сумму арендной платы (без НДС), включая коммуналку, арендодателю следует учитывать в «прибыльных» целях на последний день каждого месяца аренды в составеп. 1 ст. 248, ст. 249, п. 4 ст. 250, п. 3, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74:

или выручки, если сдача имущества в аренду является его основным видом деятельности;

или внереализационных доходов — в иных случаях.

Затраты арендодателя на коммуналку (без НДС) включаются в составподп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ:

материальных расходов — в части услуг, потребленных арендодателем для собственных нужд;

расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов — в части услуг, потребленных арендатором.

УСН. Арендную плату, включающую коммуналку, арендодателю нужно учитывать в доходах на дату поступления арендной платы на его счет в банке или в кассуп. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Затраты на коммунальные услуги (включая уплаченный по ним НДС) арендодатель, применяющий «доходно-расходную» упрощенку, может учитывать в материальных расходах на дату оплаты поставщикам этих услугподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма Минфина от 31.07.2014 № 03-11-11/37705, от 07.08.2009 № 03-11-06/2/148.

Учет у арендатора в ситуации 1

НДС. Арендатор на ОСН может принять к вычету входной НДС со всей суммы арендной платы, включая коммуналкуп. 1 ст. 171 НК РФ; Письмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 1). Для этого ему, помимо правильно оформленного счета-фактуры арендодателя, понадобится первичка, а именноп. 1 ст. 172 НК РФ:

акт приема-передачи арендуемого имущества, если арендная плата фиксированная и ее размер закреплен в договореПисьмо Минфина от 04.04.2007 № 03-07-15/47. Ведь ежемесячные акты оказанных услуг при аренде не обязательныПисьмо Минфина от 15.06.2015 № 03-07-11/34410;

составленный арендодателем расчет по коммунальным услугам, подтверждающий размер переменной части арендной платы за соответствующий месяц аренды. Кроме того, можно запросить у арендодателя копии документов ресурсоснабжающих компаний.

Налог на прибыль. Всю сумму арендной платы арендатор включает в прочие расходыподп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учитывать ее нужно на последнее число каждого месяца арендыподп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 14.03.2016 № 03-03-06/1/13948. Это касается и ситуации, когда арендатор оплатил аренду авансом за весь период действия договораПисьмо Минфина от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123.

УСН. При работе на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» арендатор списывает арендную плату в расходыподп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ:

на последнее число каждого месяца — если аренда оплачивается авансом;

в день оплаты арендодателю — если аренда оплачивается по истечении месяца или другого периода аренды.

Ситуация 2. Коммуналка возмещается сверх арендной платы

В этом случае в договоре аренды устанавливается фиксированная арендная плата. При этом стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, в арендную плату не входит. Эта сумма уплачивается арендатором отдельно на основании счета арендодателя, к которому должны быть приложены расчет суммы возмещаемых расходов и подтверждающие эти расходы документы (счета, акты поставщиков коммуналки).

Учет у арендодателя в ситуации 2

НДС. Налог надо начислять только на арендную плату, а вот на сумму коммунальных услуг — нет, поскольку арендодатель не является поставщиком коммуналки для арендатораПисьмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 2). Поэтому и счет-фактуру на сумму возмещения коммунальных услуг арендатору выставлять не нужно.

Входной НДС, предъявленный коммунальными службами:

в части услуг, потребляемых самим арендодателем, принимается им к вычету;

в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит. Эту сумму нужно включить в стоимость коммуналки, которую возмещает арендатор (отдельно в счете НДС выделять не надо)подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 03.03.2006 № 03-04-15/52; УФНС по г. Москве от 16.07.2007 № 19-11/067415.

Когда по договору арендатор обязан платить коммуналку напрямую поставщикам, арендодатель рискует потерять контроль над ситуацией и упустить из виду момент возникновения долгов

Когда по договору арендатор обязан платить коммуналку напрямую поставщикам, арендодатель рискует потерять контроль над ситуацией и упустить из виду момент возникновения долгов

Налог на прибыль. Стоимость коммунальных услуг, потребленных самим арендодателем, учитывается им при налогообложении прибыли в составе материальных расходовподп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

А вот сумму возмещения коммунальных затрат, полученную от арендатора, по мнению чиновников, арендодателю нужно включить в «прибыльные» доходы, а сами затраты (вместе с НДС) учесть в расходахПисьма Минфина от 30.05.2012 № 03-03-06/4/55; УФНС по г. Москве от 28.06.2006 № 19-11/58877.

В то же время суммы возмещения фактически не являются доходом арендодателя, поскольку при их получении экономической выгоды у него не возникает. Это лишь компенсация его затрат по содержанию сданного в аренду помещения. Однако следовать такой позиции арендодателю рискованно. Ведь при проверке ему могут доначислить эти доходы, несмотря на то что затраты на коммуналку арендатора арендодатель не учел в «прибыльных» расходах.

УСН. Минфин считает, что сумма возмещения от арендатора есть не что иное, как доход арендодателя, который учитывается при исчислении «упрощенного» налога на дату ее полученияп. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 21.03.2017 № 03-11-11/16222. При этом, если арендодатель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», он сможет учесть в «упрощенных» расходах сумму затрат по оплате коммуналкиподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письма ФНС от 05.12.2006 № 02-6-10/216@; УФНС по г. Москве от 15.01.2007 № 18-08/3/02040@.

Учет у арендатора в ситуации 2

НДС. Без счета-фактуры арендодателя на сумму возмещения коммуналки арендатор не может принять к вычету НДС, перечисленный в составе компенсации, так как не выполняется одно из условий для возникновения права на вычетПисьма УФНС по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/58069; Минфина от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51.

Если же, вопреки разъяснениям налоговиков, арендодатель все же выставит счет-фактуру и арендатор примет входной НДС к вычету, то это может привести к спору с проверяющими. Однако у арендатора есть шанс отстоять свою правоту в судеПостановления Президиума ВАС от 25.02.2009 № 12664/08; АС СКО от 29.06.2015 № Ф08-3796/2015; АС ЦО от 19.10.2015 № Ф10-1653/2015.

Налог на прибыль. Арендатор может учесть сумму возмещения стоимости потребленных им коммунальных услуг в «прибыльных» расходах на дату получения от арендодателя документов, подтверждающих эти затратыподп. 10 п. 1 ст. 264, п. 2, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 03.11.2009 № 03-03-06/1/724; УФНС по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/058069@. При этом арендатору следует иметь в виду, что если арендодатель в перевыставляемых счетах на коммунальные услуги выделяет НДС, то этот НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыльПисьмо Минфина от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51.

УСН. При применении «доходно-расходной» упрощенки затраты на компенсацию арендодателю стоимости коммуналки арендатор может учесть в составе материальных расходов на день их возмещенияподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2006 № 18-11/3/57698@.

Ситуация 3. Коммуналка оплачивается через арендодателя-посредника

В таком случае арендодатель, заключив с ресурсоснабжающими организациями договоры, приобретает коммунальные услуги, которые передает арендатору. Затем, получив от арендатора деньги за коммуналку, он передает их коммунальным службам. То есть арендодатель выступает посредником в расчетах между поставщиками коммунальных услуг и арендатором. Для этого арендатор и арендодатель либо заключают отдельный агентский договор, либо включают соответствующее условие в договор арендыст. 421 ГК РФ. Только нужно помнить, что агентский договор является возмездным, а значит, арендодатель за выполнение функций агента должен получать вознаграждениестатьи 1005, 1006 ГК РФ; Постановления ФАС ПО от 24.05.2013 № А55-6675/2012; ФАС ЦО от 12.04.2013 № А09-5066/2012. При этом арендодатель выставляет арендатору счет на оплату коммуналки, который составляется на основании аналогичных счетов ресурсоснабжающих организаций (с приложением их копий), и готовит отчет агента, указывая в нем сумму агентского вознаграждения.

Учет у арендодателя в ситуации 3

НДС. Налог арендодателю на ОСН необходимо исчислить и уплатить с суммы арендной платы и агентского вознагражденияподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ. И выставить арендатору на эти суммы соответствующие счета-фактурыпп. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ; Письмо ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 3).

Что касается коммуналки, то у арендодателя-агента не будет ни начисления, ни вычета НДС в части приобретения этих услуг для арендатора. Ему нужно перевыставить арендатору счета-фактуры на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, отражая в них показатели из счетов-фактур коммунальных службподп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. Причем арендодатель перевыставляет счета-фактуры, даже если он сам применяет УСН.

К вычету арендодатель на ОСН сможет принять только входной НДС, предъявленный ему снабжающими организациями, в части, относящейся к услугам, потребленным самим арендодателемп. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль. В составе «прибыльных» доходов арендодатель учитывает только арендную плату и агентское вознаграждениеподп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. А вот деньги, поступившие от арендатора и перечисленные поставщикам в оплату коммунальных услуг, не признаются ни доходами, ни расходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыльподп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ.

В «прибыльных» расходах арендодатель учитывает только стоимость коммуналки, потребленной им самимподп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

УСН. В «упрощенные» доходы арендодателю нужно включить сумму арендной платы и посредническое вознаграждениеподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. Суммы, полученные от арендатора за потребленную им коммуналку и перечисленные ресурсоснабжающим организациям, арендодатель не учитывает ни в доходах, ни в расходах при расчете «упрощенного» налогаподп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 НК РФ. При этом свою коммуналку арендодатель может учесть в расходах при расчете УСН, если применяет объект налогообложения «доходы минус расходы»подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Внимание

При «агентском» способе оплаты коммунальных услуг возможны споры с налоговиками в том случае, если арендодатель заключил посреднический договор с арендатором позже, чем договоры с коммунальными службами. Поскольку сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика, то есть арендатораИнформационное письмо Президиума ВАС от 17.11.2004 № 85 (п. 6); Письмо Минфина от 14.04.2011 № 03-11-06/2/55. Арендодатель рискует тем, что полученные от арендатора деньги за коммуналку признают его доходом со всеми вытекающими последствиями.

Учет у арендатора в ситуации 3

НДС. Арендатор может принять к вычету входной НДС в части, приходящейся на потребленные им коммунальные услуги, на основании счетов-фактур, перевыставленных ему арендодателем (даже если арендодатель применяет УСН)Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-11-06/2/12; ФНС от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ (п. 3). Кроме того, арендатор может принять к вычету НДС по агентскому вознаграждениюп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на прибыль. В «прибыльных» расходах, помимо арендной платы, арендатор может учестьподп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ:

сумму потребленных коммунальных услуг на основании счета, выставленного ему арендодателем;

сумму агентского вознаграждения на основании отчета агента.

УСН. Если арендатор применяет объект налогообложения «доходы минус расходы», то при исчислении «упрощенного» налога он признает в расходах:

арендную платуподп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;

выплаченное посредническое вознаграждениеподп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;

оплаченную через арендодателя-посредника коммуналкуподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Ситуация 4. Арендатор сам оплачивает коммуналку ресурсоснабжающим организациям

Рассказываем руководителю

В ситуации, когда по договору аренды арендатор должен сам заключить договор и уплачивать коммунальные платежи напрямую ресурсоснабжающим организациям, возникает риск, что арендатор свои отношения с коммунальщиками не оформит и оплачивать коммуналку не будет. Тогда коммунальные долги арендатора придется оплачивать собственникуПостановление Президиума ВАС от 04.03.2014 № 17462/13.

В договоре аренды может быть предусмотрено такое условие. При этом арендатор заключает договоры на коммунальные услуги непосредственно с поставщиками этих услуг. Тогда все расчеты по коммунальным платежам происходят без участия арендодателя, поэтому у последнего эти операции в учете не отражаются.

У арендатора документально подтвержденные затраты на коммуналку учитываются в составе материальных расходов при налогообложении прибыли или УСН (в зависимости от применяемого им режима)подп. 5 п. 1 ст. 254, подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Входной НДС арендатор на ОСН принимает к вычету в общем порядке на основании счетов-фактур, получаемых от коммунальных службп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

* * *

Как видим, прежде чем подписать договор аренды, нужно убедиться, что условие оплаты коммунальных услуг вас полностью устраивает. Предпочтение лучше отдать тому варианту, где коммунальные платежи — это переменная часть арендной платы. Такой способ считается самым безопасным с точки зрения споров с налоговиками для обеих сторон договора аренды.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Аренда»:

2018 г.

2016 г.

2015 г.

ИНДЕКСЫ
Москва Индекс
потребительских цен

Используется
для индексации зарплаты

0.13%
сентябрь 2018 г.
45000000
Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.5%
ЕЖЕДНЕВНАЯ
НОВОСТНАЯ
РАССЫЛКА
ОПРОС
Практикуется ли в вашей компании вывешивание фото сотрудников на доску почета или на доску позора?
Нет, это наследие советских времен
Да, это очень эффективно
Да, но только тех, кто дал согласие на это

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Подписка на ГКИРСОТ Конгресс
БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ
31.10.2018

«Неделя Бухгалтера 2018» Обучение в атмосфере праздника!, компания "ИСКРА"

31.10.2018

Конференция «НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ.ИТОГИ–2018, ОЖИДАНИЯ–2019», Компания"ИРСОТ"