Готовится новая форма «прибыльной» декларации

К сожалению, не всегда налоговая служба и Минфин успевают вовремя подготовиться к очередной отчетной кампании. Это не удивительно. Ведь помимо того, что налоговой службе надо придумать форму декларации и согласовать ее с Минфином, ее надо еще зарегистрировать в Минюсте. Ну и, конечно, опубликовать (п. 8 Указа Президента РФ от 23.05.96 № 763; п. 10 Постановления Правительства РФ от 13.08.97 № 1009; п. 7 ст. 80 НК РФ ). Так что операция многоходовая. Последняя версия проекта «прибыльной» декларации висит на сайте ФНС (http://www.nalog.ru/document.php?id=28335&topic=root_nalog) с ноября, и вот-вот должен появиться официальный приказ с новой формой и порядком ее заполнения. Но пока новой формы декларации нет.

И, как всегда в таких ситуациях, бухгалтеры оказались как богатыри на распутье. Что делать? Сдавать декларацию по старой форме или все же подождать рождения новой?

В этой ситуации главное правило — выбранная вами форма должна действовать на дату сдачи декларации. Если вы решили сдать декларацию по старой форме — спешите, пока новая форма не вступила в силу. Если хотите сдать по новой — ждите ее публикации. Итак, правильно сдавать декларацию по налогу на прибыль за 2010 г. так:

• <если>вы подаете декларацию до того, как опубликуют новую форму, то нужно использовать старую форму декларации;
• <если>вы подаете декларацию после опубликования новой формы — нужно использовать именно ее.

Если, как и планируется, новая форма декларации будет действовать начиная с отчетности за 2010 г., то при сдаче уточненных деклараций за 2010 г. вам надо будет использовать ее. Причем даже если первоначальную декларацию вы сдали по старой форме (именно такие разъяснения в прошлом году дала налоговая служба при запоздалом опубликовании новой формы декларации по НДС (Письмо ФНС России от 20.01.2010 № МН-22-3/33@)).

Но может быть и так, что ведомства будут тянуть слишком долго и к концу срока представления «прибыльной» декларации (до 28 марта) мы так и не увидим ее официальной новой формы. В таком случае не останется ничего другого, как сдать декларацию по старой форме.

Кстати, изменения в форме декларации нельзя назвать значительными. Одно из основных — появление нового приложения — справочного перечня, в котором надо будет отражать:

• некоторые виды доходов, которые не учитываются при расчете налога на прибыль. К примеру, арендодатель должен будет указывать доходы в виде капвложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества;
• отдельные виды расходов, привлекающие особое внимание проверяющих. К примеру, это такие расходы, как амортизация по повышенным коэффициентам, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков, платежи по договорам добровольного страхования работников, расходы на обучение работников и т. д.

Цель приложения понятна: налоговики получат возможность выявлять на этапе камеральной проверки «подозрительные» суммы и будут более тщательно следить за правильностью расчета налога на прибыль.

Имущество, найденное при инвентаризации или полученное при операциях с ОС, можно учесть в расходах по полной

Начиная с 1 января 2010 г. можно смело учитывать в «прибыльных» расходах рыночную стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), которые вы оприходовали (п. 2 ст. 254 НК РФ):

• при инвентаризации;
• при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств;
• при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств.

Проверьте: если вы стоимость какого-либо имущества, полученного при модернизации, реконструкции и т. д., не учли в «прибыльных» расходах 2010 г. (поскольку поправки в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ вступили в силу с сентября 2010 г., но распространяются на весь 2010 г. (п. 5 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)), то самое время пополнить перечень расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль.

Причем учтите: совершенно неважно, когда именно вы оприходовали МПЗ — в 2010 г. или ранее. Главное, чтобы вы продали или отпустили в производство эти МПЗ (или использовали иным способом, позволяющим учесть расходы на МПЗ в налоговом учете) в 2010 г. Именно такой благосклонной к организациям точки зрения придерживается Минфин (Письмо Минфина России от 10.09.2010 № 03-03-06/1/584). По его мнению, при списании или продаже в 2010 г. материалов, выявленных до 2010 г. в ходе инвентаризации, демонтажа, ремонта, модернизации и т. д., плательщики налога на прибыль могут учесть в расходах их полную стоимость, ранее учтенную в доходах. Меж тем как ранее, напомним, в расходах можно было учесть лишь сумму налога, исчисленную при выявлении таких доходов (п. 13 ст. 250, п. 20 ст. 250, п. 2 ст. 254 НК РФ). Как видим, получается, что новая норма распространяется и на «старые» материалы.

Проценты по рублевым займам надо считать по новым нормативам и признавать в расходах ежемесячно

В 2010 г. нормативы процентов по рублевым займам поменялись — поправки, вступили в силу в сентябре 2010 г., но действуют они с 1 января 2010 г. (п. 9 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)

В первом полугодии вы могли признать в расходах меньшую сумму процентов, чем после поправок (Письмо Минфина России от 08.10.2010 № 03-03-05/216; Письмо ФНС России от 19.10.2010 № ШС-37-3/13654@). Поэтому проверьте, сделали ли вы пересчет при составлении декларации за 9 месяцев. Если нет, то вы можете в годовой декларации отразить правильную сумму процентов (сделав перерасчет по новым нормативам).

Уточненные декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев подавать не нужно. Ведь у вас не было ошибок, приведших к занижению налоговой базы (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как видим, применяемые в 2010 г. нормативы зависят:

• от того, когда возникло долговое обязательство (получены кредитные или заемные деньги, а не просто заключен договор «на бумаге»): до 1 января 2009 г. или позже (п. 1 ст. 269, п. 1.1 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 08.10.2010 № 03-03-05/216, от 16.02.2010 № 03-03-06/1/74, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/60; Письмо ФНС России от 19.10.2010 № ШС-37-3/13654@). Причем это же правило действует и в случае, если вы получаете несколько траншей по одной кредитной линии. Размер «прибыльного» норматива зависит от даты, когда вы получили тот или иной транш;
• от ставки ЦБ, которая действует (п. 1 ст. 269 НК РФ):
• <или>на последнее число каждого месяца — если в вашем договоре нет условия о неизменности процентной ставки в течение всего срока его действия. Изменения ставки в течение месяца не влияют на расчет предельной величины процентов (Письмо ФНС России от 09.03.2010 № ШС-22-3/170@);
• <или>на дату привлечения денежных средств — если в вашем договоре есть условие о неизменности процентной ставки в течение всего срока его действия.

Учтите, что в 2010 г. при методе начисления проценты надо признавать в расходах (доходах) ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ; подп. «б» п. 23 ст. 2, подп. «б» п. 24 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ). До 2010 г. эти расходы (доходы) надо было отражать на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2010)), а это для большинства организаций (не перешедших на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) — конец квартала (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Причем Минфин разъяснил, что проценты надо признавать в расходах независимо от наступления срока их уплаты (Письма Минфина России от 20.12.2010 № 03-03-06/1/791, от 01.12.2010 № 03-03-06/1/750, от 18.11.2010 № 03-03-06/1/733, от 30.09.2010 № 03-03-06/1/622, от 16.08.2010 № 03-03-06/1/549, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/475, от 04.06.2010 № 03-03-05/123, от 15.03.2010 № 03-03-06/2/45). То есть даже если все проценты по займу вы должны заплатить лишь в момент возврата займа, в расходах вы их должны признавать ежемесячно.

Налоговая служба с Минфином в этом вопросе согласна (Письма ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22, от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@; Письма УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 № 16-15/041896@, от 20.04.2010 № 16-15/041925@). А решение ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09), говорящее о том, что в расходах можно признать проценты только на дату их уплаты по условиям договора, налоговая служба рассматривает как решение суда по конкретному делу (то есть не формирующее общего правила) (Письмо ФНС России от 14.04.2010 № ШС-22-3/280@).

Страховым взносам нашлось место в списке прочих расходов

Страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС теперь включаются в прочие расходы, так же как и налоги (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; ч. 5 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ). Ранее Минфин предлагал учитывать их как иные прочие расходы ( подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101; Письмо ФНС России от 05.05.2010 № ШС-37-3/1162@).

Причем страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование можно учесть в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), даже если сами выплаты, с которых начислены эти взносы, не отнесены к расходам по налогу на прибыль (п. 1 Письма Минфина России от 08.12.2010 № 03-03-06/1/764).

Включать страховые взносы в расходы надо на дату их начисления, то есть на дату начисления выплат (зарплаты, отпускных и т. д.) (п. 1 ст. 272, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804, от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, от 16.03.2010 № 03-03-06/1/140; Письмо ФНС России от 07.04.2010 № 3-2-12/21).

Обратите внимание, что взносы, начисленные с сумм отпускных (в том числе и приходящихся на часть отпуска, относящуюся к следующему кварталу и даже следующему году), надо учесть в составе расходов полностью в момент их начисления. В то время как сумму самих «переходящих» отпускных надо учитывать в «прибыльных» расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (п. 7 ст. 255, п. 1 ст. 272; п. 4 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).

А если вы создавали резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы страховых взносов, начисленных с отпускных, надо списывать за счет созданного резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/116).

Порядок отражения в декларации по прибыли начисленных страховых взносов зависит от вашей учетной политики. Известно, что перечень прямых расходов каждая организация может определить самостоятельно. Значит, страховые взносы в 2010 г. вы могли относить, ориентируясь на свою учетную политику, или к прямым налоговым расходам, или к косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/80).

Если страховые взносы в 2010 г. вы учитывали как прямые расходы, то вам надо учесть суммы начисленных страховых взносов при заполнении строки 010 «Прямые расходы...» (строки 020 — если у вас торговая организация) приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Если в 2010 г. вы учитывали страховые взносы как косвенные расходы, то их суммы нужно отразить по строке 040 «Косвенные расходы — всего» приложения № 2 к листу 02. Причем предполагается, что в новой форме декларации по строке 041 «Суммы налогов и сборов...» листа 02 надо будет отражать только налоги (а не общую сумму налогов и страховых взносов). Это налоговая служба записала в проекте порядка заполнения новой формы «прибыльной» декларации (http://www.nalog.ru/document.php?id=28335&topic=root_nalog). Хотя, если вы укажете страховые взносы по строке 041 вместе с налогами, ничего страшного не произойдет. Вас за это не оштрафуют — ведь база по налогу на прибыль не будет занижена.

Взносы «на травматизм» появились в перечне прямых расходов и в расчете резерва на оплату отпусков

Раньше взносы на страхование от несчастных случаев в перечне прямых расходов, приведенном в НК РФ, не упоминались ( п. 1 ст. 318 НК РФ (ред., действовавшая до 01.01.2010)). Теперь они фигурируют и в перечне прямых расходов наравне со страховыми взносами в ПФР, фонды ОМС и взносами в ФСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Также взносы «на травматизм» с 2010 г. надо учитывать при расчете резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, а также при расчете резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Окончательно прояснились правила НЕпересчета валютных авансов

Наверняка все слышали о том, что валютные авансы переоценивать в 2010 г. уже не нужно. Первые поправки, отменяющие переоценку валютных авансов, вступили в силу с 1 января 2010 г. Однако они изначально оказались неполными. До конца не было ясно, как продавцу определять рублевую сумму валютной выручки (ст. 316 НК РФ предписывала определять ее на дату перехода права собственности), а покупателю — рублевую стоимость приобретенного имущества, работ и услуг (в ст. 272 НК РФ вообще не было четкого порядка). Из-за этого между бухгалтерами, аудиторами, чиновниками и другими налоговыми специалистами разгорелась жаркая дискуссия. В сентябре 2010 г. были внесены дополнительные «валютно-авансовые» поправки, но они ничего не решили. И вот вопрос решен окончательно и бесповоротно. В начале 2011 г. задним числом (начиная с 1 января 2010 г.) вступили в силу очередные (третьи по счету) поправки о непереоценке валютных авансов (пп. 14, 15, п. 20 ст. 1, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ). С их учетом правила для пересчета в рубли валютных авансов в 2010 г. для тех, кто определяет доходы и расходы по методу начисления, такие:

• валютные авансы в налоговом учете переоценивать не надо. Курсовых разниц по валютным авансам в налоговом учете быть не должно — они исключены из перечня внереализационных доходов и расходов (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ);
• продавец должен определять (п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ):

— часть выручки от продажи товара, оплаченного авансом (если аванс получен после 1 января 2010 г.), — по курсу ЦБ на дату получения аванса;

— оставшуюся часть выручки, приходящуюся на стоимость товара, не оплаченную на дату его реализации, — по курсу ЦБ на дату реализации;

• покупатель должен определять (п. 10 ст. 272 НК РФ):

— часть стоимости товаров, работ или услуг, оплаченных авансом (если аванс перечислен после 1 января 2010 г.), — по курсу ЦБ на дату перечисления аванса;

— оставшуюся часть стоимости (не оплаченную на дату их получения) — по курсу ЦБ на дату перехода права собственности (на дату их получения).

Казалось бы, теперь все ясно. Однако на этом разговор о валютных авансах рано заканчивать. Нужно ли в налоговом учете переоценивать рублевую стоимость возвращенного валютного аванса? На этот вопрос ответил Минфин. Он разъяснил, что если аванс в иностранной валюте возвращен, то его надо рассматривать уже не как аванс, а как требование покупателя по возврату его денег (ст. 487 ГК РФ). А денежное требование по возврату предоплаты, выраженное в иностранной валюте, надо переоценивать (Письмо Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/683).

Поэтому на дату расторжения договора купли-продажи покупатель (или продавец) должен учесть в налоговом учете курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения курса иностранной валюты с момента выдачи аванса до расторжения договора. И это требование или обязательство нужно переоценивать вплоть до его погашения (возврата валютного аванса).

Затраты на декларирование соответствия продукции, работ и услуг теперь можно учесть как прочие расходы

С 2010 г. расходы на декларирование соответствия товаров (работ, услуг) с участием третьей стороны можно учесть в составе прочих «прибыльных» расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). С 2009 г. декларирование соответствия может заменять обязательную сертификацию в различных отраслях экономики (ч. 3 ст. 20, статьи 23—25 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»; Федеральный закон от 30.12.2008 № 313-ФЗ ).

Оплату медицинских услуг работникам можно учесть в расходах на оплату труда

В качестве расходов на оплату труда с 1 января 2010 г. можно учитывать и затраты работодателей на оплату медицинских услуг, оказываемых сотрудникам. Договор с медицинской организацией должен быть заключен на срок не менее 1 года, а сама организация должна иметь медицинскую лицензию. Но есть лимит для признания таких расходов: вместе с расходами в виде взносов по договорам добровольного медицинского страхования работников они не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Уточнен порядок амортизации арендатором неотделимых улучшений

С 1 января 2010 г. при амортизации капитальных вложений в арендованное имущество арендатор может определить сумму ежемесячных амортизационных платежей, исходя из срока полезного использования самого неотделимого улучшения. Но только если этот срок можно установить в соответствии с Классификацией основных средств (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ; Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Начислять амортизацию можно только в течение срока действия договора аренды.

Если капвложения не указаны в Классификации, то порядок амортизации арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства остается прежним. Суммы амортизации надо определять исходя из срока полезного использования самого арендованного имущества (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Изменились правила для расчета налога с дивидендов

При выплате дивидендов и определении суммы налога, которую надо удержать из доходов конкретного получателя дивидендов, показатель «д» теперь надо рассчитывать как общую сумму дивидендов, распределяемую в пользу всех получателей (абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ). Напомним, что ранее при расчете показателя «д» надо было учитывать только сумму дивидендов, распределяемую в пользу плательщиков налога на прибыль.

Новые правила для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами

С 2010 г. при списании на расходы стоимости ценных бумаг нельзя использовать метод ЛИФО (ст. 280 НК РФ). Теперь доступны лишь два метода:

• <или>метод ФИФО (по стоимости первых по времени приобретений);
• <или>по стоимости единицы.

А при реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, по цене выше максимальной надо в «прибыльные» доходы включить именно максимальную цену, а не фактическую. Также в Налоговом кодексе с 2010 г. появились новые правила определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

Напоследок — несколько интересных разъяснений Минфина за 2010 г.

Минфин выпускает довольно много разъяснений. О некоторых из них мы уже упоминали, разбирая изменения в расчете налога на прибыль в 2010 г. Посмотрим еще несколько интересных писем, которые касаются большинства организаций.

Минфин в очередной раз подтвердил, что можно учесть как безнадежную в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, а неисполненный документ возвращен организации (п. 2 ст. 266 НК РФ; подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»; Письмо Минфина России от 22.10.2010 № 03-03-05/230). Минфин согласился с таким подходом еще в 2009 г., ориентируясь на сложившуюся арбитражную практику (Определение ВАС РФ от 07.03.2008 № 2727/08; Письма Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/2/146, от 02.12.2009 № 03-03-06/1/781). А в конце 2010 г. он попросил налоговую службу довести свою позицию до всех налоговых органов (Письмо Минфина России от 22.10.2010 № 03-03-05/230).

Арендную плату по незарегистрированной недвижимости можно включать в «прибыльные» расходы (Письмо Минфина России от 30.08.2010 № 03-03-05/193; Письмо ФНС России от 27.08.2010 № ШС-37-3/10187).

Раньше официальная позиция была прямо противоположной: пока помещение должным образом не зарегистрировано, ни арендная плата, ни иные платежи, в частности коммунальные (за электричество, отопление), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора (Письмо Минфина России от 09.07.2008 № 03-03-06/1/399; Письма УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.3, от 18.03.2008 № 20-12/025116). Кстати, одно из таких «отрицательных» Писем появилось даже в ноябре 2010 г. (Письмо Минфина России от 16.11.2010 № 03-03-06/1/728) Но арбитражные суды, как правило, были на стороне налогоплательщиков (Постановления ФАС МО от 17.06.2010 № КА-А40/5963-10; ФАС СЗО от 24.11.2008 № А56-52896/2007; ФАС ЗСО от 10.04.2007 № Ф04-2117/2007(33186-А27-31)).

Если вы в течение 3 предыдущих лет не учитывали расходы по аренде такой недвижимости, то (ссылаясь на положительные разъяснения Минфина и налоговой службы) можете признать их в 2010 г. — оформив как исправление ошибки прошлых лет, приведшей к излишней уплате налога. Минфин с таким подходом согласен (Письмо Минфина России от 17.12.2010 № 03-03-06/1/789).

Стоимость работ по демонтажу старого оборудования можно учесть в первоначальной стоимости нового оборудования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Ведь демонтаж старого оборудования, если на его месте будет установлено новое, можно квалифицировать как подготовительные работы для установки нового основного средства (Письмо Минфина России от 24.12.2010 № 03-03-06/1/806).

Взносы в СРО можно учесть в составе прочих расходов единовременно (подп. 29 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/803, от 22.09.2010 № 03-03-06/1/608). Единственное условие для этого — чтобы уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей в СРО была необходимым условием для вашей деятельности. Это касается, в частности, строительных организаций, лицензирование деятельности которых отменено с 1 января 2010 г. (ч. 1 ст. 55.8, статьи 55.2—55.7 Градостроительного кодекса РФ)

Минфин России не разрешает учитывать в «прибыльных» расходах затраты на обратный выкуп у покупателей просроченного продовольствия, если такой выкуп не установлен нормативными актами. В частности, производители колбасных изделий такие расходы учесть не могут, даже если обязанность выкупа установлена договорами с покупателями (Письмо Минфина России от 06.09.2010 № 03-03-06/1/580).

А вот если в нормативных актах есть обязанность такого выкупа, то затраты на него можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль. Так, расходы на выкуп просроченных (черствых) хлебобулочных изделий поставщиком обоснованны на том основании, что «хлебный» СанПиН прямо предусматривает такой возврат (п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96 «Производство хлеба...» от 25.09.96 № 20; Письмо Минфина России от 04.02.2010 № 03-03-06/4/8).

Недействительная сделка по покупке имущества делает необоснованной его амортизацию (Письмо Минфина России от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221). Так, если вы купили автомобиль, а затем суд признал сделку по его купле-продаже недействительной, это означает, что суммы начисленной по нему амортизации необоснованны. Ведь признание судом договора купли-продажи недействительным означает, что покупателю по такому договору право собственности на автомобиль не переходило. Значит, покупатель должен восстановить начисленную ранее амортизацию и внести исправления в декларации по налогу на прибыль организаций (представить уточненки за уже истекшие периоды).

А вот расходы на страхование, содержание и оплату стоянки автомобиля, полученного по договору купли-продажи, признанному позднее недействительным, выкидывать из «прибыльных» расходов не нужно. Минфин считает, что они никак не связаны с получением права собственности на такой автомобиль. Ведь риск случайной гибели перешел к покупателю после получения автомобиля, а значит, расходы на страхование, охрану и содержание автомобиля обоснованны (подп. 1 п. 1 ст. 263, подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Транспортный налог и налог на имущество, начисленные до признания сделки по покупке автомобиля недействительной (снятия его с регистрационного учета в ГИБДД и списания с баланса), вернуть нельзя, но можно учесть в «прибыльных» расходах (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности по-прежнему можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль (Письма Минфина России от 15.12.2010 № 03-03-06/2/212, от 08.12.2010 № 03-03-06/2/209). Условие — такая доплата должна быть предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Вознаграждение по итогам работы за год, начисленное в начале следующего года, надо учитывать на дату начисления (в расходах следующего года) (Письмо Минфина России от 10.12.2010 № 03-03-06/4/122). Так, премию за 2010 г., начисленную в январе 2011 г., надо учесть в январе 2011 г.

По мнению Минфина, по таким же правилам надо учитывать и вознаграждения по итогам работы за месяц, а также любые другие начисления, относящиеся к расходам на оплату труда (ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Стоимость ликвидированного недостроенного объекта нельзя учесть в «прибыльных» расходах (Письмо Минфина России от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757). Такой вид затрат не поименован в гл. 25 НК РФ в списке внереализационных расходов. В состав этих расходов можно включить только затраты, связанные с ликвидацией недостроя (например, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), а не стоимость самого объекта (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В «прибыльных» расходах можно учесть оплату всех отпусков, накопленных работником за несколько лет (Письмо Минфина России от 03.12.2010 № 03-03-06/2/206). Главное, чтобы у работника было право на такой отпуск по Трудовому кодексу.

К примеру, у работника накопились дни отпуска в течение нескольких лет, а затем по взаимному соглашению вы в течение 1 календарного года предоставляете ему возможность отгулять все накопленные дни отпуска. Независимо от пугающе длинного отпуска, Минфин разрешает учесть расходы на него при расчете налога на прибыль. Ведь оснований для запрета в Налоговом кодексе нет (п. 7 ст. 255 НК РФ). Как нет в нем и максимального предела для отпуска.

Затраты на замену окон в помещении, арендованном у физического лица, можно учесть как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/773). А вот учесть их как расходы на ремонт амортизируемых основных средств, по мнению Минфина, нельзя.

Плату за технологическое присоединение энергопринимающих устройств надо сразу учитывать как прочие расходы текущего периода (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина России от 27.10.2010 № 03-03-06/1/668, от 21.10.2010 № 03-03-06/1/655).

Причем в таком же порядке можно учесть и затраты на подключение к другим сетям коммунальной инфраструктуры — в момент завершения работ по присоединению к таким сетям (Письма Минфина России от 30.09.2009 № 03-03-06/1/627, от 30.07.2009 № 03-03-06/1/502).

***

Практически все изменения в расчете налога на прибыль, действующие с 2010 г., — в пользу налогоплательщиков. И это радует. Главное — не забыть о новых правилах при расчете своего налога и заполнении годовой декларации. ■

Кого оштрафуют

Учтите, что торговая сеть — это вовсе не обязательно гигант розницы. Если у организации или предпринимателя есть два магазина или ларька, то они уже владельцы торговой сети в понимании Закона (пп. 4, 8 ст. 2 Закона; примечание 2 к ст. 14.42 КоАП РФ). Также и поставщики продовольствия — это не только крупные производители, оптовики, но и, например, мелкие хлебопекарни и небольшие фермерские хозяйства. И даже если вашей компании, не занимающейся торговлей, случайно попало на баланс продовольствие (например, партия тушенки в качестве отступного от должника, с которого больше и взять нечего), то при его продаже вы тоже обязаны выполнить все требования Закона о торговле (п. 1 ст. 2 Закона).

Как поймают

Больше всего шансов заполучить штраф за торговые нарушения у тех компаний и предпринимателей, на которых пожалуются в ФАС их контрагенты. Служба сразу составит протокол или возбудит дело об административном правонарушении (ч. 1 ст. 28.2, ч. 1 ст. 28.3, ст. 23.48, п. 3 ч. 1, ч. 3 ст. 28.1, п. 3, 4 ч. 4 ст. 28.1 КоАП РФ).

Однако и прекрасные отношения с контрагентами не оградят вас от внимания ФАС. Ведь служба в рамках антимонопольного контроля имеет право при проведении плановой проверки запросить у производителя, поставщика или розничного торговца копии договоров поставки продовольствия (ст. 16 Закона; ч. 1 ст. 25, ст. 25.1 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции»).

Теперь пришла пора огласить «ценник» за нарушения Закона о торговле (примечание 3 к ст. 14.42 КоАП РФ).

1. Непредоставление информации потенциальному поставщику (покупателю)

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

1. Вы можете открыть собственный интернет-сайт и размещать там требуемую Законом информацию или просто выдавать эту информацию по запросу потенциальных контрагентов (ч. 1, 2 ст. 9 Закона). В последнем случае внимательно просматривайте поступающую к вам корреспонденцию — в ней могут оказаться такие запросы.

2. Административная ответственность для поставщиков продовольствия установлена за непредоставление информации любому контрагенту. Однако по Закону поставщик обязан предоставлять информацию только торговым сетям.

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 1 ст. 14.41 КоАП РФ; ч. 1 ст. 9 Закона):

— руководителя торговой сети — на 20—40 тыс. руб.;

— организацию, владеющую торговой сетью (далее — торговая сеть), — на 300—500 тыс. руб.

Также могут наказать и поставщика (и его руководителя), если он отказывает торговой сети в предоставлении информации о существенных условиях договора поставки, условиях отбора покупателей, качестве и безопасности товаров (ч. 2 ст. 14.41 КоАП РФ; ч. 2 ст. 9 Закона).

2. Создание торговой сетью (ее поставщиком) дискриминационных условий для поставщика (покупателя)

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

Суды понимают под дискриминацией, в частности:

— включение в договор с отдельными контрагентами условия о взимании платы за невыполнение плана по объему закупок, если такая плата от других контрагентов не требуется (Постановление ФАС ДВО от 26.01.2009 № Ф03-6424/2008);

— необоснованный отказ от заключения договора, например со ссылкой на малый объем приобретаемого/поставляемого товара (Постановления ФАС МО от 30.04.2010 № КА-А40/3857-10; ФАС УО от 18.03.2009 № Ф09-1292/09-С1; ФАС ДВО от 29.05.2009 № Ф03-2211/2009).

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 1 ст. 14.40 КоАП РФ):

— руководителя торговой сети — на 20—40 тыс. руб.;

— торговую сеть — на 2—5 млн руб.

Точно так же могут наказать и поставщика торговой сети (и его руководителя), если он, например, необоснованно устанавливает для некоторых покупателей более высокие цены (Постановления ФАС СЗО от 02.08.2010 № А56-62505/2009; ФАС УО от 20.05.2010 № Ф09-3800/10-С1).

А если поставщик или торговая сеть занимают доминирующее положение на рынке, то к ним применяется ответственность, установленная статьями 14.31, 14.31.1 КоАП РФ.

КАК ПОСТУПАЮТ КРУПНЫЕ СЕТИ

Требования к поставщикам и существенные условия договора единые. Поставщики конкурируют только по цене и качеству товара.

Дискриминационные условия — условия, которыми контрагент поставлен в неравное положение по сравнению с другими контрагентами (п. 8 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ).

3. Навязывание торговой сетью (ее поставщиком) запрещенных Законом условий договора

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

К запрещенным Законом условиям договора ФАС может отнести:

• условия, прямо запрещенные Законом, в частности (ст. 9 Закона):
  — о выплате бонуса «за объем» в размере свыше 10%;
  — о запрете уступки прав по договору;
• условия, которые запрещено только навязывать, например (ст. 13 Закона):
  — о запрете на заключение договоров с другими субъектами, в частности на аналогичных условиях;
  — об обратном выкупе нереализованных товаров (кроме разрешенных законодательством случаев).

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 2 ст. 14.40 КоАП РФ; подп. «ж», «и» п. 2 ч. 1 ст. 13 Закона):

— руководителя торговой сети или поставщика — на 30—50 тыс. руб.;

— торговую сеть или поставщика — на 2,5—5 млн руб.

Штрафуют только навязывавшую сторону.

Под навязыванием условий договора ФАС понимает, в числе прочего, направление торговой организацией (предпринимателем) контрагенту договора с невыгодными условиями, которые им отклоняются, однако эти организация или предприниматель отказываются или уклоняются от подписания договора без этих условий (Письмо ФАС России от 15.07.2010 № ИА/22313). То есть оштрафовать могут и тогда, когда договор так и не был заключен.

Если договор с запрещенными условиями подписан контрагентом без возражений, то о навязывании речи идти не должно.

4. Оптовая торговля продовольствием по договорам комиссии

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

1. Запрет касается (п. 3 ч. 1 ст. 13 Закона):

• приобретения торговой сетью оптом продовольствия:

• <или>в качестве комитента;
• <или>у комиссионера, если об этом известно торговой сети;

• продажи торговой сети оптом продовольствия:

• <или>приобретенного через комиссионера;
• <или>в качестве комиссионера;

2. Запрет не распространяется на такие сделки с продовольствием:

— продажа через комиссионера не торговым сетям;

— покупка через комиссионера не для продажи торговым сетям;

— продажа через комиссионера — торговую сеть, продающую товар комитента в розницу.

3. Если поставщик или торговая сеть не знает о «комиссионном» статусе своего контрагента, то оштрафовать их нельзя (ч. 1, 2 ст. 2.1, примечание к ст. 14.40 КоАП РФ).

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 3 ст. 14.40 КоАП РФ):

— руководителей торговой сети и поставщика — на 10—50 тыс. руб.

— торговую сеть и поставщика — на 1,5—4,5 млн руб.

Для штрафа совсем не обязательно, чтобы договор назывался договором комиссии. Достаточно, чтобы он, например, обязывал поставщика приобрести товар за счет торговой сети (п. 1 ст. 990 ГК РФ; примечание 3 к ст. 14.42 КоАП РФ; п. 3 ч. 1 ст. 13 Закона).

При этом карается не само заключение договора комиссии или иного договора, содержащего существенные условия договора комиссии, а именно осуществление торговли по нему, то есть совершение поставок.

5. Бонус «за объем» свыше 10% от цены приобретенного продовольствия

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

1. Для привлечения к ответственности необязательно, чтобы незаконный бонус был выплачен. Достаточно его упоминания в договоре.

2. В перечень социально значимых товаров, выплата бонуса за покупку которых вообще не допускается, входят следующие товары со сроком годности менее 10 дней: мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров), молоко питьевое пастеризованное 2,5—3,2% жирности, хлеб и хлебобулочные изделия из ржаной и смеси ржаной и пшеничной муки, из пшеничной муки (ч. 5 ст. 9 Закона; Перечень, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.07.2010 № 530).

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 1 ст. 14.42 КоАП РФ):

— руководителей покупателя и поставщика — на 20—40 тыс. руб.;

— покупателя и поставщика — на 1—5 млн руб.

КАК ПОСТУПАЮТ КРУПНЫЕ СЕТИ

В договорах указывают, что бонус выплачивают исходя из стоимости всех поставок по договору за определенный месяц.

Максимальный размер бонуса не может превышать 10% (ч. 4 ст. 9 Закона).

6. Включение в договор поставки вознаграждения за его исполнение/изменение

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

Дополнительные вознаграждения покупателю или поставщику продовольствия могут выплачиваться только за оказание каких-либо дополнительных услуг по отдельному договору. Это может быть плата за маркетинговые, транспортные, рекламные и иные подобные услуги.

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 2 ст. 14.42 КоАП РФ):

— руководителя покупателя — на 20—40 тыс. руб.;

— покупателя — на 1—5 млн руб.

Оштрафовать могут и поставщика продовольствия, и его руководителя.

КАК ПОСТУПАЮТ КРУПНЫЕ СЕТИ

От любых не предусмотренных Законом платежей и «бонусов» в договорах поставки отказались. Взамен предусмотрели жесткую систему штрафов для поставщиков — за несвоевременную поставку, поставку некачественных товаров и т. д. (до 100% от стоимости поставки). А рекламные, транспортные и прочие услуги оказываются по отдельным договорам.

Запрет на такие вознаграждения распространяется на все (!) договоры поставки продовольствия — и на сделки между поставщиком и торговой сетью, и на сделки между оптовиками, и на сделки между производителем продовольствия и оптовиком (ч. 6 ст. 9 Закона). Для штрафа достаточно указания дополнительных вознаграждений в договоре поставки, а не их фактической выплаты.

7. Сверхнормативные сроки оплаты в договоре

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

1. Для штрафа достаточно лишь указания в договоре сверхнормативных сроков оплаты, а не фактической сверхнормативной оплаты продовольствия.

2. Предельные сроки оплаты распространяются на всех поставщиков и покупателей продовольствия, даже если они не имеют никаких отношений с торговыми сетями.

3. За нарушение установленных Законом сроков оплаты продовольствия административный штраф не установлен. При просрочке оплаты поставщик может требовать (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98):

• <или>договорную неустойку (штраф, пеню);
• <или>проценты по ст. 395 ГК РФ.

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 3 ст. 14.42 КоАП РФ):

— руководителей поставщика и покупателя — на 20—40 тыс. руб.;

— поставщика и покупателя — на 1—5 млн руб.

Предельные сроки оплаты продовольствия составляют (со дня приемки товаров покупателем) (ч. 7 ст. 9 Закона):

— 10 рабочих дней — для товаров сроком годности менее 10 дней;

— 30 календарных дней — при сроке годности от 10 до 30 дней;

— 45 календарных дней — при сроке годности свыше 30 дней и для алкогольной продукции.

8. Включение в договор поставки условий об оказании услуг по продвижению товара

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

1. Для штрафа достаточно включить условие об оказании дополнительных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, в сам договор поставки. Фактического их оказания не требуется.

2. Самый простой способ избежать штрафа — заключить отдельный договор на оказание таких услуг (рекламных, по приоритетной выкладке и оформлению товаров, маркетинговых и т. п.).

3. Учтите, что, по мнению ФАС, договором поставки также не может устанавливаться отдельная плата и за развоз товаров по магазинам. Так что такие услуги тоже лучше оказывать по отдельному договору (http://www.fas.gov.ru/fas-news/fas-news_31304.html).

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 5 ст. 14.42 КоАП РФ; ч. 11, 12 ст. 9 Закона):

— руководителей поставщика и покупателя — на 20—40 тыс. руб.;

— поставщика и покупателя — на 1—5 млн руб.

9. Понуждение к «рекламному» договору при заключении договора поставки

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

Для штрафа необязательно даже заключение договора поставки продовольствия. Будет достаточно, если ФАС докажет факт понуждения (по аналогии с навязыванием — см. картинку № 3).

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 6 ст. 14.42 КоАП РФ; ч. 12 ст. 9 Закона):

— руководителя покупателя — на 30—50 тыс. руб.;

— покупателя — на 3—5 млн руб.

Оштрафовать за это нарушение могут и поставщика (и его руководителя), но штрафуют только сторону, понуждавшую к заключению такого договора.

КАК ПОСТУПАЮТ КРУПНЫЕ СЕТИ

В типовых договорах есть указание на то, что «стороны вправе заключать иные соглашения в целях увеличения объема продаж». Но многие сети вообще отказались от оказания дополнительных услуг поставщикам.

10. Включение в договор запрета на уступку прав по договору или ответственности за такую уступку

КАК ПОДСТРАХОВАТЬСЯ

Для штрафа достаточно лишь указания в договоре поставки продовольствия такого запрета или ответственности за уступку.

ПРИХОДИТ ФАС и КУСАЕТ (ч. 4 ст. 14.42 КоАП РФ; ч. 10 ст. 9 Закона):

— руководителя поставщика и покупателя — на 20—40 тыс. руб.;

— поставщика и покупателя — на 1—5 млн руб.

КАК ПОСТУПАЮТ КРУПНЫЕ СЕТИ

Уступку своих долгов в договоре не запрещают. Более того, для удобства поставщиков приводят в приложении к договору примерную форму уведомления об уступке долга.

Налоговые последствия нарушения Закона о торговле

Помимо огромных административных штрафов, нужно помнить и о налоговых рисках нарушения Закона о торговле. Ведь налоговики наверняка будут исключать из налоговых расходов организаций и предпринимателей вознаграждения:

• комиссионера, если приобретенное или проданное через него продовольствие поставлено в торговую сеть;
• за объем в части, превышающей 10% от цены приобретенного продовольствия (по социально значимым товарам — любого вознаграждения);
• за выполнение условий договора поставки продовольствия или его изменение;
• за оказание услуг по продвижению продовольственных товаров, предусмотренных договором поставки, а не отдельным договором (Письмо Минфина России от 19.02.2010 № 03-03-06/1/85).

Мотив для этих претензий один — раз такие вознаграждения запрещены Законом, то и для целей налогообложения они учитываться не могут. Обычно такой вывод аргументируют тем, что расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, если условие договора, предусматривающее выплату такого вознаграждения, не соответствует Закону, то и расход в виде этого вознаграждения документально не подтвержден.

Конечно, вы можете не согласиться с решением об исключении этих расходов из расчета налоговой базы, но правды вам однозначно придется искать в суде. Как вы понимаете, аргумент тут, по сути, один — невыполнение требований других отраслей законодательства не влияет на возможность учесть расходы для целей налогообложения, если иное не предусмотрено НК РФ. А НК РФ пока не запрещает учитывать в расходах запрещенные Законом о торговле вознаграждения.

И естественно, суммы взысканных административных штрафов в налоговых расходах учесть не получится (п. 2 ст. 270 НК РФ).

***

В общем, если вы — средняя или тем более малая компания, связанная с рынком продовольствия, то мы рекомендуем вам:

• еще раз внимательно изучить наш материал и избегать нарушений Закона о торговле;
• ориентироваться на типовые договоры поставок крупных торговых сетей, «подстроив» их к своей ситуации. Скорее всего, эти типовые договоры согласованы с ФАС и она не увидела в них нарушения Закона;
• следить за практикой привлечения к ответственности за нарушения Закона о торговле, о которой будем рассказывать и мы.

Условия, при которых выкуп казенной недвижимости не будет объектом по НДС

Чтобы реализация государственной (муниципальной) недвижимости, которую вы арендуете, не облагалась НДС, должны соблюдаться такие условия (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ)):

• ваша организация (или вы как предприниматель) должна быть субъектом малого или среднего предпринимательства;
• предметом сделки должна быть недвижимость, не закрепленная за государственными или муниципальными предприятиями, учреждениями и входящая в государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования (далее — казенная недвижимость);
• договор купли-продажи недвижимости должен быть заключен с вами в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества... субъектами малого и среднего предпринимательства...»;
• переход права собственности на недвижимость должен быть зарегистрирован не ранее 1 апреля 2011 г. (ст. 39 НК РФ, ст. 146 НК РФ; ст. 131 ГК РФ)

Как сейчас платят НДС при выкупе казенной недвижимости

Необходимость перечисления в бюджет НДС при покупке недвижимости, входящей в состав казны (п. 3 ст. 161 НК РФ), введена с 2009 г. Только выкуп земельных участков не облагается НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Поэтому если сейчас вы выкупите недвижимость (кроме земельного участка), то вам по-прежнему надо будет исполнять обязанности налогового агента (ст. 24 НК РФ, п. 3 ст. 161 НК РФ):

• расчетным методом определить сумму НДС;
• удержать ее из выплачиваемых продавцу доходов;
• уплатить в бюджет;
• выписать самим счет-фактуру от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Преимущества старого, пока еще действующего, порядка в том, что этот входной НДС плательщики налога (те, кто применяет общую систему налогообложения) могут принять к вычету (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

То есть таким организациям и предпринимателям может оказаться выгоднее ускорить сделку. Поскольку при покупке казенной недвижимости до 1 апреля 2011 г. они смогут из ее цены по договору вычленить НДС и принять его к вычету, тем самым фактически уменьшив для себя расходы на покупку.

Ну а существенный минус старого порядка в том, что иногда в договорах о выкупе казенного имущества указывают, что цена не включает в себя НДС. И органы власти требуют (и, в общем-то, они правы), чтобы покупатель перечислил им всю сумму полностью — без всяких налоговых изъятий.

Минфин, конечно, разъяснял, что поскольку в таких договорах указывается рыночная цена выкупаемого имущества, то она уже включает в себя НДС (ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 № 159-ФЗ; Письмо Минфина России от 19.10.2009 № 03-07-15/147).

Однако если в договоре и отчете оценщика указано, что цена не включает в себя НДС, то даже суд может посчитать, что покупатель должен заплатить в бюджет НДС из собственных средств (сверх цены договора). А продавцу покупатель должен перечислить всю сумму, указанную в договоре (Постановление ФАС СЗО от 26.11.2010 № А05-2419/2010). Правда, однажды организация выиграла спор — суд признал недействительным распоряжение местной администрации о приватизации недвижимости в части указания его рыночной стоимости без ссылки на то, что в нее включен НДС (Постановление ФАС ВСО от 22.11.2010 № А33-4791/2010).

Неплательщикам НДС старый порядок — лишние хлопоты. К примеру, организации и предприниматели, применяющие упрощенку или находящиеся на ЕНВД, перечислить в бюджет налог должны, а вот к вычету его принять они не могут (п. 3 ст. 161, п. 2 ст. 346.11, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). НДС им нужно учесть в стоимости приобретенного имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Причем за неудержание и неперечисление агентского НДС налоговая может оштрафовать (ст. 123 НК РФ).

Плюсы и минусы нового порядка «безНДСного» выкупа казенной недвижимости

Как вы, наверное, уже поняли, плюсы нового порядка — зеркальное отражение недостатков старого порядка. Освобождение сделки по выкупу государственной и муниципальной недвижимости от НДС снимает споры с властями (местными или более высокого уровня) по поводу цены договора. Поскольку НДС расчетным путем вычленять уже будет не нужно, вам надо будет просто перечислить продавцу сумму, указанную в договоре.

И не будет никаких счетов-фактур, а также претензий налоговой к вам по поводу «агентского» НДС. Это особенно удобно неплательщикам НДС (применяющим упрощенку, платящим ЕНВД и т. д.).

Новый порядок может привести к увеличению расходов тех, кто применяет общую систему налогообложения. Ведь оценщики должны определять цену недвижимости по данным рынка. А рыночная цена должна включать в себя НДС. Да вот только этот НДС не будет выделен и к вычету вы его не сможете принять.

Не изменились правила уплаты НДС при выкупе госимущества, у которого есть балансодержатель

Учтите, что если вы выкупаете государственную (муниципальную) недвижимость, закрепленную за государственным (муниципальным) предприятием или учреждением, то обязанностей налогового агента у вас сейчас нет (п. 3 ст. 161 НК РФ). Не будет их и после 1 апреля 2011 г. Причем независимо от того, относитесь ли вы к субъектам малого и среднего бизнеса или нет. В этих случаях НДС в бюджет заплатить должен продавец недвижимости. И он же должен выставить вам счет-фактуру.

***

Поправки сняли споры о том, должен ли в договорной цене быть НДС или нет. А значит, бухгалтерии хлопот будет меньше, не надо ломать голову: перечисляем продавцу полную сумму, указанную в договоре, — и все. И с этой точки зрения можно порадоваться поправкам. ■

Также ФСС РФ разъяснил, в каких строках нужно указывать сумму пособия по временной нетрудоспособности с учетом НДФЛ, а в каких — без НДФЛ.

Покажем, какие показатели нужно отражать при заполнении оборотной стороны больничного, выданного в 2011 г.

***

Рекомендации ФСС по заполнению оборотной стороны больничного листка нужно применять до утверждения его новой формы и ее рассылки в медучреждения. ■

Ведь для использования этой ставки предусмотрен целый ряд условий (ст. 284.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ)). Одно из них — деятельность организации должна входить в перечень видов образовательной и медицинской деятельности, который должно утвердить Правительство РФ. Сейчас этого перечня, само собой, еще нет.

Второе условие для применения нулевой «образовательно-медицинской» ставки, мешающее ее использованию в 2011 г., такое. Чтобы применять нулевую ставку, организация должна до 1 декабря предшествующего года подать в инспекцию заявление и копию образовательной/медицинской лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). Разумеется, заявлений, поступивших в инспекцию до 1 декабря 2010 г., не было и быть не могло.

Таким образом, если никаких особых официальных разъяснений не будет, реально льготная «образовательно-медицинская» ставка заработает только с 2012 г. (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ)

Но чтобы воспользоваться новой льготной ставкой даже в 2012 г., организациям надо будет соблюсти еще ряд условий (п. 3 ст. 284.1 НК РФ):

• нужна лицензия на медицинскую или образовательную деятельность;
• облагаемые налогом на прибыль доходы от образовательной/медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны быть не менее 90% от всех доходов (учитываемых при расчете налога на прибыль) либо у организации за год вообще не должно быть доходов, включаемых в базу по прибыли;
• у медицинских организаций должно быть не менее 50% медицинского персонала с сертификатами специалиста;
• в штате должно быть не менее 15 работников;
• не должно быть операций с векселями и инструментами срочных сделок.

А если хотя бы одно из условий в течение года организация нарушит, то ей придется платить налог на прибыль по полной ставке — 20%. Причем с самого начала года. Да еще надо будет заплатить пени (п. 4 ст. 284.1 НК РФ).

Кроме того, по окончании каждого года (не позднее 28 марта следующего года (п. 4 ст. 289 НК РФ)) надо будет дополнительно подтверждать свое право на нулевую ставку по форме, которую должна утвердить налоговая. Если же организация хотя бы на день опоздает со сдачей такого подтверждения, то за весь год ей придется пересчитать налог на прибыль по ставке 20%. И опять же, заплатить пени (п. 6 ст. 284.1 НК РФ).

***

Как видим, для того чтобы воспользоваться нулевой «образовательно-медицинской» ставкой по налогу на прибыль, надо будет очень постараться. ■

Общие правила заполнения формы РСВ-2

ПРАВИЛО 1. На каждой странице формы РСВ-2 надо указать ваш регистрационный номер в ПФР (п. 1.3 гл. I Порядка заполнения). Его нужно взять из Уведомления о регистрации физического лица в территориальном органе ПФР по месту жительства (приложение 3 к Порядку регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда... утв. Постановлением Правления ПФР от 02.08.2006 № 197п). Только не перепутайте: если у вас есть наемные работники, то вам присваиваются два регистрационных номера: один — как предпринимателю «за себя», другой — как работодателю (приложение 9 к Порядку регистрации и снятия с регистрационного учета страхователей... утв. Постановлением Правления ПФР от 13.10.2008 № 296п). В форме РСВ-2 указывается первый из них, а в расчете по форме РСВ-1 ПФР (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 № 894н) — второй.

ПРАВИЛО 2. Заверить форму РСВ-2 нужно своей подписью и печатью, если печать, конечно, у вас есть. Если ее нет — ничего страшного, поставьте только подпись (п. 1.2 гл. I Порядка заполнения).

ПРАВИЛО 3. Если какой-либо показатель, отражаемый в форме РСВ-2, у вас отсутствует, то в предназначенном для него поле надо поставить прочерк (п. 1.2 гл. I Порядка заполнения).

ПРАВИЛО 4. Значения денежных показателей в форме можно указывать как в рублях, так и в рублях и копейках. Это объясняется тем, что сама форма РСВ-2 предусматривает ее заполнение в рублях, а ПФР рекомендует отражать денежные показатели в рублях и копейках (п. 1.2 гл. I Порядка заполнения).

ПРАВИЛО 5. Если вы заполняете форму РСВ-2 от руки и допустили ошибку, ее нельзя исправлять с помощью корректирующего средства (например, штриха). Нужно перечеркнуть неверное значение, вписать правильное, заверить исправление подписью и печатью (при ее наличии), указать дату исправления (п. 1.2 гл. I Порядка заполнения).

ПРАВИЛО 6. В форме РСВ-2 вам нужно заполнить:

• титульный лист;
• раздел 1 «Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам»;
• таблицу 2.1 раздела 2 «Данные для расчета сумм начисленных страховых взносов»;
• раздел 3 «Сведения о состоянии задолженности (переплаты) на обязательное пенсионное страхование, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2009 года».

Титульный лист

На титульном листе формы РСВ-2 надо указать, в частности (п. 2.2 гл. II Порядка заполнения):

• регистрационный номер в ТФОМС, который можно взять из Свидетельства о регистрации страхователя в территориальном фонде ОМС (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2005 № 570 (действовало до 01.01.2011));
• СНИЛС (страховой номер индивидуального лицевого счета). Его нужно взять из Страхового свидетельства обязательного пенсионного страхования по форме АДИ-7 (зеленая пластиковая карточка) (утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п);
• ОКАТО и ОКВЭД. В Порядке заполнения сказано, что их нужно взять из Уведомления (информационного письма) территориального органа Росстата. Если у вас такого письма нет, то укажите те же коды, которые вы обычно указываете в налоговой отчетности.

Имейте в виду, что если вашу форму РСВ-2 подписываете не вы сами, а ваш представитель (другое физическое лицо или организация) (ч. 7 ст. 5.1 Закона № 212-ФЗ; п. 2.3 гл. II Порядка заполнения), то у него должна быть нотариально удостоверенная доверенность (ч. 9 ст. 5.1 Закона № 212-ФЗ; п. 3 ст. 185 ГК РФ).

Раздел 1

По строке 100 «Остаток задолженности на начало расчетного периода» раздела 1 в каждой графе вы ставите прочерки или, как рекомендует ПФР, нули (п. 3 гл. III Порядка заполнения). Ведь взносы в ПФР, начисленные по Закону № 212-ФЗ и отражаемые в форме РСВ-2, платятся лишь начиная с 2010 г.

По строке 110 «Начислено страховых взносов с начала расчетного периода» вы указываете следующие суммы (неважно, какой режим налогообложения вы применяете) (ст. 13, ч. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ, ч. 1 ст. 16 Закона № 212-ФЗ, ч. 1 ст. 57 Закона № 212-ФЗ, ч. 4 ст. 57 Закона № 212-ФЗ; п. 1 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ; ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда»; п. 3 гл. III Порядка заполнения).

Вместе с тем если вы зарегистрировались в качестве предпринимателя только в 2010 г., то есть имели этот статус не весь 2010 г., то взносы вам надо было уплатить в меньшем размере.

Тогда вы их рассчитываете по формуле (ч. 3 ст. 14 Закона № 212-ФЗ):

1 (ч. 2 ст. 4 Закона № 212-ФЗ)

По строке 120 «Доначислено страховых взносов с начала расчетного периода» нужно указать доначисленные (как ПФР, так и налоговиками) по актам камеральных и выездных проверок взносы, по которым решения о привлечении к ответственности предпринимателя вступили в силу в 2010 г. (ст. 3 Закона № 212-ФЗ, ст. 33 Закона № 212-ФЗ, ст. 34 Закона № 212-ФЗ, ст. 35 Закона № 212-ФЗ, ст. 39 Закона № 212-ФЗ; ст. 38 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ; Письмо ПФР № АД-30-24/9291, ФНС России № ММВ-22-2/422@ от 31.08.2010)

Скорее всего, у вас проверок не было, так что поставьте в этой строке прочерки.

По строке 140 «Уплачено с начала расчетного периода» отражаются суммы, как перечисленные в 2010 г., так и зачтенные ПФР в 2010 г. в счет уплаты именно этих страховых взносов (ч. 5 ст. 18 Закона № 212-ФЗ, ч. 6 ст. 18 Закона № 212-ФЗ). Напомним, что уплатить взносы за 2010 г. надо было не позднее 31 декабря (ч. 2 ст. 16 Закона № 212-ФЗ).

Если по строке 150 «Остаток задолженности на конец расчетного периода» у вас получится положительное значение, вам нужно будет доплатить взносы и пени, начисленные начиная с 01.01.2011 (ч. 2 ст. 16 Закона № 212-ФЗ, ст. 25 Закона № 212-ФЗ). А если отрицательное — это переплата.

Раздел 2

Здесь вы заполняете только таблицу 2.1 (п. 4.2 гл. IV Порядка заполнения). Таблица 2.2 заполняется лишь плательщиками-КФХ.

Если вы зарегистрировались в качестве предпринимателя до 2010 г., то в графе 2 таблицы 2.1 вы ставите «01.01.2010», а в графе 3 — «31.12.2010» (п. 4.1 гл. IV Порядка заполнения).

Если же вы зарегистрировались в 2010 г., то дату начала периода (графа 2) вы берете из Свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по форме № Р61001 (приложение № 22 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439).

Если же вы перестали быть предпринимателем в 2010 г. (есть Свидетельство о прекращении деятельности по форме № Р65001 (приложение № 24 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439)), то форму РСВ-2 за 2010 г. вы должны были представить до дня подачи налоговикам Заявления о регистрации прекращения деятельности в качестве предпринимателя по форме № Р26001 (приложение № 20 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002 № 439; ч. 6 ст. 16 Закона № 212 (ред., действовавшая до 01.01.2011)).

Раздел 3

В разделе 3 вы показываете задолженность (переплату) по фиксированному платежу по состоянию на 31.12.2009 включительно (п. 1.4 гл. I Порядка заполнения). Она должна была быть отражена в итоговой строке таблицы «Задолженность по уплате страховых взносов на конец расчетного периода» персонифицированной отчетной формы АДВ-11 за 2009 г. (утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п) При погашении (частичном погашении) задолженности в 2010 г. уплаченная сумма указывается по строке 520 раздела 3 (гл. V Порядка заполнения).

Если же долгов (переплат) по старым взносам по состоянию на 31.12.2009 у вас нет, то в таблице раздела 3 надо проставить прочерки (гл. V Порядка заполнения).

***

Самое главное при заполнении формы РСВ-2 — правильно отразить начисленные взносы по строке 110 раздела 1. В такой ситуации ПФР рекомендует не штрафовать за неуплату взносов (ст. 47 Закона № 212-ФЗ; п. 2.2 Методических рекомендаций по организации работы территориальных органов Пенсионного фонда... утв. Распоряжением Правления ПФР от 05.05.2010 № 120р). И вам будут грозить только пени (ст. 25 Закона № 212-ФЗ). ■

Но даже в конце января этот Приказ еще не был опубликован, а значит, новые коды официально еще не действуют (по крайней мере, не действовали на 28 января 2011 г. — дату подписания этого номера в печать). Вместе с тем в некоторых регионах уже рекомендуют перечислять налоги по новым КБК. В других же регионах просят ориентироваться на старые КБК. Как поступить правильно?

/ анализ ситуации / Как написано в самом Приказе (http://www1.minfin.ru/ru/budget/class­and­ac­co­un­ting/clas­si­fi­ca­ti­on/) Минфина, новые коды должны действовать с 1 января 2011 г. Все уже привыкли к тому, что довольно большое количество налоговых изменений вступает в силу задним числом. Именно поэтому некоторые управления ФНС России и рекомендуют ориентироваться на новые КБК. Так поступили, к примеру, УФНС России по Калининградской области (http://www.r39.nalog.ru/) и УФНС России по Ленинградской области (http://www.r47.nalog.ru/), вывесив новость об измененных кодах на своих сайтах. И, кстати, ленинградское управление даже сделало таблицу соответствия старых и новых кодов. Применение вами новых КБК уже с 1 января удобно налоговикам, поскольку после вступления Приказа Минфина в силу им не придется уточнять платежи.

Но есть и региональные управления, которые еще не снабдили своих подчиненных и курируемых ими спецрежимников разъяснениями, какие КБК (старые или новые) надо указывать в платежках на уплату налогов. В таких регионах каждая налоговая инспекция — сама себе режиссер. Случается, что в одном городе разные налоговые дают совершенно противоположные рекомендации.

В некоторых инспекциях считают вопрос о выборе между старыми и новыми КБК непринципиальным: налоговики уверяют, что платеж не потеряется в любом случае.

Кое-где даже служащие банков, проводящие платежки, подключились к этой дискуссии, начав давать советы, какой КБК указывать. И, как вы понимаете, эти советы тоже не единообразны. Банковские служащие ориентируются на данные справочника КБК из своей банковской программы. Если вы принесли платежку с КБК, которого в банковской программе нет, операционист не сможет провести платеж.

В сложившейся ситуации лучше указать в платежке тот КБК, который действует на дату уплаты налога. А в декларации лучше указывать тот же КБК, что и в платежках.

Конечно, не исключено, что платеж со старым КБК вам впоследствии все равно придется уточнять (после вступления в силу Приказа Минфина № 190н). Будет ли делать это сама налоговая служба (или Казначейство) или же вам придется писать заявление в свою инспекцию — пока неясно. В прошлом году (когда новые КБК по отмененному ЕСН вступили в силу задним числом) Казначейство уточняло платежи автоматически (Письмо Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.4-41, ФНС России № ММ/22-1/41@ от 21.01.2010).

Но в любом случае пеней и штрафов у вас не будет. В карточке расчетов с бюджетом (на лицевом счете в инспекции) ваш платеж будет отражен не на дату уточнения, а на дату платежа (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Если же вы укажете в платежке новый, еще не действующий КБК по Приказу Минфина № 190н и банк проведет платеж, то после того, как Приказ будет опубликован и вступит в силу задним числом, вам вообще не придется ничего уточнять. Но, как мы уже обсуждали, платежки с новыми КБК (пока они еще не вступят в силу) может не пропустить банк из-за особенностей своей программы.

Выбирая нужный код из перечня КБК, действующих в 2011 г., обратите внимание на то, что при уплате налогов за 2010 г. вам нужен код, в описании которого есть пояснение «за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2011 года». Оно дается в скобках. А вот при уплате налогов за 2011 г. вам надо будет выбирать коды, в описании которых такого пояснения нет.

Получается, что, в общем-то, неважно, по каким КБК вы заплатите налоги: по старым или по новым — деньги все равно попадут в нужный бюджет. Главное — заплатить налоги в срок, чтобы избежать пеней. Единственное неудобство, которое вам может грозить при уплате налогов «не по той версии КБК», — это уточнение платежек.

Исчисление авансовых платежей

Общие правила

В разделе 1 декларации отражаются суммы начисленных авансовых платежей нарастающим итогом с начала года (пп. 4.4—4.6 Порядка заполнения декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утв. Приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н (далее — Порядок заполнения декларации)):

• по строке 030 — за I квартал;
• по строке 040 — за полугодие;
• по строке 050 — за 9 месяцев.

Обратите внимание, что вы показываете не уплаченные в бюджет, а именно исчисленные авансовые платежи. Их налоговики отразят в вашей карточке расчетов с бюджетом по налогу при УСНО, когда вы сдадите годовую декларацию. И если в течение 2010 г. авансы вы платили не вовремя или не платили вовсе, то налоговая инспекция начислит вам пени (п. 3 ст. 58 НК РФ; пп. 1, 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47). Напомним сроки уплаты авансовых платежей в 2010 г. (п. 7 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.19, п. 7 ст. 6.1 НК РФ):

• не позднее 26 апреля — за I квартал;
• не позднее 26 июля — за полугодие;
• не позднее 25 октября — за 9 месяцев.

При расчете авансовых платежей за основу берутся данные раздела I соответствующего отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев) книги учета доходов и расходов (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н; ст. 346.24 НК РФ). Кстати, если в 2010 г. вы вели книгу в электронном виде (а в основном все так и делают), то до истечения срока сдачи декларации вам надо представить ее для заверения в свою инспекцию (п. 1.5 приложения № 2 к Приказу Минфина России от 31.12.2008 № 154н; Решения ВАС РФ от 11.09.2009 № 9513/09, от 26.01.2009 № 16758/08). В противном случае налоговики смогут оштрафовать вашу компанию на 200 руб., а не на 50 руб., как это было в прошлом году (п. 1 ст. 126 НК РФ). Так вот в некоторых ИФНС инспектор просто поставит на вашем экземпляре книги отметку о заверении и все. А в некоторых — еще и потребует дать второй экземпляр книги. На основе данных книги налоговики проведут камеральную проверку декларации по УСНО. Так что в любом случае прежде, чем заверять книгу, убедитесь, что ее данные и данные декларации идентичны.

Особенности для «доходной» УСНО

У упрощенцев с объектом налогообложения «доходы» в декларацию должны попасть авансы, рассчитанные по формуле (п. 1 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.21 НК РФ):

1 (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 № 894н); 2 (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 № 871н)

1 (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 № 871н)

Если же в каком-либо квартале 2010 г. у вас не было облагаемых доходов (ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.25 НК РФ), то вы заполняете раздел 1 годовой декларации следующим образом:

• <если>доходов не было во II квартале, то в строку 040 (авансовый платеж за полугодие) вы перепишете сумму из строки 030 (авансовый платеж за I квартал);
• <если>доходов не было в III квартале, то в строке 050 (авансовый платеж за 9 месяцев) повторите сумму из строки 040 (авансовый платеж за полугодие).

Особенности для «доходно-расходной» УСНО

Упрощенцы с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов» рассчитывают авансовые платежи по формуле (п. 2 ст. 346.20, п. 4 ст. 346.21 НК РФ):

Могло получиться так, что по итогам какого-либо отчетного периода вы получили убыток, то есть:

Тогда по итогам такого отчетного периода авансовый платеж не уплачивается. И в годовой декларации вы отражаете авансы так:

• <если>убыток получен по итогам полугодия, то в строку 040 (авансовый платеж за полугодие) вы записываете сумму из строки 030 (авансовый платеж за I квартал);
• <если>убыток получен по итогам 9 месяцев, то в строку 050 (авансовые платежи за 9 месяцев) вы перепишете сумму из строки 040 (авансовый платеж за полугодие).

Когда на «доходно-расходной» УСНО придется уплатить минимальный налог?

Иногда при «доходно-расходной» УСНО вместо обычной доплаты налога при УСНО по итогам года придется заплатить минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Чтобы понять, что платить, сначала рассчитайте сумму минимального налога по формуле:

При его расчете уже начисленные авансовые платежи не учитываются (п. 6 ст. 346.18 НК РФ; п. 4.10 Порядка заполнения декларации ).

Далее определите, какая сумма больше: исчисленный налог за год (строка 260 раздела 2 декларации) или исчисленный годовой минимальный налог (строка 270 раздела 2 декларации). И бо´ль­шую из сумм придется заплатить.

Помните: минимальный налог надо будет заплатить на свой собственный КБК (не на КБК авансовых платежей при УСНО!). По таблице КБК, применяемых в 2011 г., размещенной на сайте УФНС по Ленинградской области, минимальный налог за 2010 г. надо платить на КБК 182 1 05 01030 01 1000 110 (www.r47.nalog.ru → «Новое на сайте» → новость от 17.01.2011 «Вниманию налогоплательщиков: новые КБК…»). Эту информацию нам подтвердили и в Минфине.

Уплаченные в течение года авансовые платежи можно зачесть в счет уплаты минимального налога, но только подав в ИФНС заявление о зачете (п. 4 ст. 78 НК РФ). И скорее всего, придется проходить сверку расчетов с бюджетом (п. 3 ст. 78 НК РФ), а это займет время. Поэтому если срок уплаты налога за год уже подходит, то лучше отдельно заплатить минимальный налог, а переплаченные авансовые платежи зачесть в счет будущих платежей.

Уплатить налог при УСНО или минимальный налог за 2010 г. надо (п. 7 ст. 346.21, пп. 1, 2 ст. 346.23, п. 1 ст. 346.19, п. 7 ст. 6.1 НК РФ):

• организациям — не позднее 31.03.2011;
• предпринимателям — не позднее 03.05.2011.

Как учитываются суммы авансов при исчислении налога за год

ВАРИАНТ 1. Применяется «доходная» УСНО. Действуем в следующем порядке.

1 (п. 5.9 Порядка заполнения декларации ); 2 (п. 4.7 Порядка заполнения декларации); 3 (п. 4.8 Порядка заполнения декларации); 4 (пп. 2.12, 4.7, 4.8 Порядка заполнения декларации)

ВАРИАНТ 2. Применяется «доходно-расходная» УСНО. В этом случае действуем таким образом.

1 (п. 4.8 Порядка заполнения декларации); 2 (п. 4.7 Порядка заполнения декларации); 3 (пп. 2.12, 4.7, 4.8 Порядка заполнения декларации)

***

Лучше не ждать крайнего срока сдачи декларации по УСНО и заполнить ее пораньше. Ведь если при заполнении декларации вы выявите, что заплатили авансовые платежи в меньшей сумме, чем нужно, то сможете быстрее их доплатить. А значит, пени у вас будут меньше (п. 3 ст. 58 НК РФ; Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 № 47). ■

Проценты за незаконную блокировку счета: как их получить

Уже год как налоговики обязаны платить проценты за каждый календарный день нарушения срока, отведенного им на отмену блокировки банковских счетов (п. 9.2 ст. 76 НК РФ; подп. «з» п. 8 ст. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ ).

При введении год назад этого правила законодатели не учли, что инспекции не только затягивают разморозку законно заблокированного счета, но часто и изначально неправомерно приостанавливают операции по нему. Последние случаи выпали из действия нормы. И получалось, что если ваш счет незаконно заблокировали, то проценты вам были не положены вне зависимости от того, как скоро ИФНС примет решение о разблокировке.

Законодатель попытался исправить положение дел. В результате начиная с 1 января этого года инспекция обязана выплатить проценты и тому, чей счет она неправомерно заморозила (п. 9.2 ст. 76 НК РФ). Они начисляются на незаконно заблокированную сумму за каждый календарный день приостановки операций: со дня получения банком решения о блокировке и до дня поступления в банк решения об отмене этой меры. Размер процентов определяют по ставке рефинансирования ЦБ РФ, которая действовала в дни неправомерной остановки операций по счету (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

Как видим, проценты невелики и далеко не во всех случаях способны покрыть потери от заморозки денег. Однако если в общении с налоговиками вы придерживаетесь решительной тактики, то требовать выплаты процентов стоит не столько ради получения денег, сколько ради того, чтобы дисциплинировать инспекторов.

В каких случаях вы можете потребовать проценты

Прежде чем требовать проценты, убедитесь в незаконности блокировки. Решение инспекции о приостановлении операций по счету вынесено неправомерно, в частности, если:

• <или>его подписал сотрудник инспекции, у которого не было достаточных для этого полномочий. Решение должно быть принято руководителем инспекции или его заместителем (п. 2 ст. 76, п. 3 ст. 76, п. 10 ст. 101 НК РФ; Постановление ФАС СЗО от 14.06.2007 № А05-13604/2006-18);
• <или>отсутствуют предусмотренные НК РФ основания для блокировки счета целиком или для замораживания на нем конкретной суммы. Оснований этих всего три.

Счет заблокирован за невыполнение в срок требования об уплате налога, пеней, штрафа (п. 2 ст. 76 НК РФ)

В этом случае инспекция вправе заморозить лишь сумму, равную налоговой задолженности (п. 2 ст. 76 НК РФ), которую она должна указать в своем решении о блокировке (приложение 4 к Приказу ФНС России от 01.12.2006 № САЭ-3-19/825@).

Напомним процедуру блокировки счета при бесспорном взыскании налоговых долгов.

1 (п. 3 ст. 46 НК РФ); 2 (ст. 46 НК РФ); 3 (п. 2 ст. 76 НК РФ); 4 (п. 4 ст. 76 НК РФ); 5 (п. 4 ст. 46 НК РФ).

Потребовать выплаты процентов можно, в частности, если:

• <или>операции по счету приостановлены на основании незаконного решения о бесспорном взыскании задолженности. Например, если решение принято без выставления требования о добровольной уплате долга, вынесено позже чем через 2 месяца со дня окончания указанного в этом требовании срока (п. 3 ст. 46 НК РФ) или, наоборот, до истечения срока выполнения требования (Постановления ФАС СЗО от 05.03.2007 № А42-10373/2004; ФАС УО от 06.04.2009 № Ф09-1753/09-С3; Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2008 № 09АП-13121/2008-АК). Минимальный срок, напомним, составляет 8 рабочих (п. 6 ст. 6.1 НК РФ) дней с даты получения требования налогоплательщиком (п. 4 ст. 69 НК РФ). При этом требование, направленное инспекцией по почте, считается полученным по истечении 6 рабочих (п. 6 ст. 6.1 НК РФ) дней с даты отправки заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ);
• <или>в решении о блокировке указана сумма, превышающая величину налогового долга, либо для взыскания задолженности, которая меньше имеющегося на счете остатка, заблокирован весь счет (например, потому, что инспекция вовсе не указала в своем решении сумму подлежащего списанию долга) (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Также вы можете попытаться получить проценты в следующих спорных с точки зрения законности блокировки случаях:

• <или>заморожены те счета, на которые не выставлено инкассо. Законность остановки операций по этим счетам под вопросом. ФАС СЗО решил, что блокировка правомерна (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2009 № А56-27827/2008). Однако с этим выводом можно и не согласиться. Ведь блокировка счета — это не просто процедура, автоматически следующая за неисполнением требования об уплате задолженности. У приостановления операций по счету есть закрепленное в НК РФ назначение — обеспечить взыскание долга (п. 1 ст. 76 НК РФ). А взыскивать его инспекция должна направлением поручения на списание денег (п. 4 ст. 46 НК РФ);
• <или>инспекция не вручила вам решение о блокировке счетов. По мнению ФАС МО, приостановление операций в таких случаях незаконно (Постановление ФАС МО от 02.07.2009 № КА-А40/5984-09). Противоположной точки зрения придерживается ФАС ЗСО (Постановление ФАС ЗСО от 10.06.2010 № А45-23256/2009).

Счет заблокирован за непредставление декларации в течение 10 рабочих дней после окончания срока ее сдачи (п. 3 ст. 76 НК РФ)

Проценты можно потребовать, если счет заблокирован:

• <или>за непредставление:
• декларации, которую ваша компания не обязана была представлять;
• отчетов, не являющихся налоговыми декларациями, в том числе бухгалтерской отчетности, расчетов по авансовым платежам, справок о доходах физлиц по форме 2-НДФЛ (Письмо Минфина России от 12.07.2007 № 03-02-07/1-324; Постановления ФАС ЗСО от 09.08.2007 № Ф04-5130/2007(37098-А46-32); ФАС МО от 12.05.2008 № КА-А40/14711-07), сведений о среднесписочной численности работников (Постановление ФАС МО от 12.03.2009 № КА-А40/1265-09);
• <или>в ситуации, когда декларация представлена в срок и потеряна налоговиками (Постановление ФАС ПО от 28.02.2008 № А65-15747/07) либо вовремя отправлена по почте, но по вине почтовых служб где-то «загуляла» (Постановления ФАС УО от 31.08.2010 № Ф09-7020/10-С3; ФАС МО от 15.04.2005 № КА-А40/2572-05);
• <или>в ситуации, когда в решении о блокировке счета не указано, декларация за какой период и по какому налогу не была представлена. ФАС СЗО считает, что в таком случае решение вынесено незаконно (Постановления ФАС СЗО от 09.09.2009 № Ф04-5340/2009(19012-А45-25), от 26.02.2007 № А56-16164/2006);
• <или>из-за того, что представлена декларация по устаревшей форме ( Постановления ФАС СЗО от 28.10.2008 № А05-4850/2008, от 26.02.2007 № А56-16164/2006; ФАС ВВО от 22.02.2007 № А82-4019/2006-99);
• <или>из-за того, что подпись директора в декларации и в учредительных документах различается (Постановление ФАС УО от 17.12.2009 № Ф09-9995/09-С3);
• <или>из-за ошибок в декларации (Постановление ФАС ВСО от 21.12.2005 № А33-12414/05-Ф02-6442/05-С1).
• <или>до истечения 10 рабочих (п. 6 ст. 6.1 НК РФ) дней с даты окончания срока представления декларации. Из НК РФ следует, что 10 дней — это срок, раньше которого инспекция не может принять решение о блокировке, а вовсе не время, отведенное ей на вынесение такого решения. С этим согласны и Минфин, и налоговики (Письмо Минфина России от 05.05.2009 № 03-02-07/1-227; Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 № 09-14/120416), и ФАС ДВО (Постановление ФАС ДВО от 09.06.2009 № Ф03-2455/2009).

Счет заблокирован, чтобы обеспечить взыскание начисленной по итогам проверки задолженности (подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ)

Арестовать после налоговой проверки имущество, в том числе и деньги на банковских счетах, инспекторы могут, если у них будут основания полагать, что компания попытается увести свою собственность от взыскания долга (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Заморозить счет по этому основанию инспекция вправе только:

• после того, как наложит запрет на отчуждение и передачу в залог иного имущества компании (недвижимость, транспорт, ценные бумаги, готовая продукция, сырье и материалы) (п. 10 ст. 101 НК РФ);
• в случае, если отраженная в бухучете стоимость этого имущества меньше суммы налоговых требований.

Поэтому требовать проценты можно, в частности, если:

• <или>счет заблокирован раньше, чем инспекция наложила запрет на отчуждение и передачу в залог иного имущества фирмы ( подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ; Постановления ФАС МО от 04.03.2010 № КА-А40/1292-10; ФАС ЦО от 29.01.2010 № А35-6136/2009; ФАС ПО от 21.07.2009 № А65-26985/2008; ФАС СЗО от 16.04.2009 № А05-11822/2008);
• <или>стоимость арестованного имущества больше суммы долга бюджету (Постановление ФАС ДВО от 06.07.2009 № Ф03-3013/2009);
• <или>заблокирована сумма, превышающая разницу между общей суммой долга бюджету и отраженной в бухучете стоимостью имущества налогоплательщика, которое инспекция запретила отчуждать и передавать в залог (п. 10 ст. 101 НК РФ; Постановление ФАС ПО от 25.03.2010 № А12-12858/2009).

Срок выплаты процентов остался не определенным

Законодатель так и не установил срок, в течение которого инспекция обязана выплатить проценты за опоздание с разморозкой счета, а теперь еще и за его незаконную блокировку. На деле это в большинстве случаев означает, что по собственной инициативе и по доброй воле налоговики не выплатят проценты никогда.

Поэтому лучше написать в инспекцию заявление о выплате процентов и в нем самостоятельно предложить налоговикам срок. Например, месяц (по аналогии со сроком выплаты процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и возврата излишне уплаченных налогов (п. 6 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 9 ст. 79 НК РФ)).

В заявлении также укажите реквизиты решения о блокировке счета, основания, по которым вы считаете решение о ней незаконным, период блокировки, реквизиты решения о ее отмене и приведите расчет суммы процентов. Для подтверждения данных расчета запросите у банка информацию о заблокированной сумме и дате получения им решения об отмене приостановления операций и приложите ответное письмо банка к заявлению. Также приложите копии всех документов, подтверждающих незаконность приостановки операций по счету. Не забудьте указать реквизиты счета, на который инспекция может перечислить проценты.

Заявление можно составить так.

Руководителю ИФНС России № 27 по г. Москве
от ООО «Добросовестный налогоплательщик»
ИНН/КПП 7727987654/772701001
ОГРН 1037727012345
Тел. (495) 719-12-34
№ 3/н от 18 февраля 2011 г.

Заявление
об уплате процентов за неправомерное приостановление операций по счету

7 февраля 2011 г. по решению ИФНС № 27 от 4 февраля 2011 г. № 123 нашей организации был заблокирован расчетный счет № 40702810838123456789 в Приватбанке г. Москвы в связи с непредставлением декларации по НДС за IV квартал 2010 г. Остаток денег на счете на этот момент составлял 1 500 000 руб.

Декларация была представлена в ИФНС России № 27 на бумажном носителе 19 января 2011 г., о чем имеется отметка на копии декларации. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, срок представления декларации за IV квартал 2010 г. наша организация не нарушила. Поэтому решение № 123 о приостановлении операций было вынесено неправомерно.

Решение № 234 об отмене приостановления операций по расчетному счету было вынесено ИФНС России № 27 по г. Москве 10 февраля 2011 г. и получено Приватбанком 11 февраля 2011 г.

В связи с этим на основании п. 9.2 ст. 76 НК РФ требуем в течение 1 месяца со дня получения настоящего заявления перечислить проценты в сумме 1273 руб. 97 коп. (1 500 000 руб. х 7,75% / 365 дн. х 4 дн.) на наш расчетный счет: № 40702810838123456789, Приватбанк г. Москва, к/с 30101810400000000225, БИК 044525225.

Генеральный  директор ООО «Добро­со­вестный налогопла­тельщик»

Честнов П.П.

18 февраля 2011 г.

Приложения
1. Выписка Приватбанка об остатке денег на счете на момент его блокировки
2. Письмо Приватбанка о дате получения решения о разблокировке счета

Отсутствие в НК РФ срока перечисления процентов позволяет инспекции затягивать их выплату до бесконечности. Тогда за ними придется обращаться в суд. Это можно сделать:

• <или>после разморозки счета, подсчитав причитающиеся вам проценты и представив в инспекцию заявление на их выплату в предложенный вами срок. Получив отказ, обжалуйте его в суде. Не получив ни отказа, ни ответа, подайте в суд заявление о признании незаконным бездействия инспекции по выплате вам процентов.

Одновременно вы можете подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138 НК РФ). Маловероятно, но все же не исключено, что он признает бездействие инспекции или ее отказ выплатить проценты незаконными;

• <или>до разблокировки счета — если инспекция отказывается отменить свое решение о приостановке операций. В заявлении попросите суд признать решение недействительным и обязать инспекцию выплатить проценты.

Проценты придется включать в налогооблагаемые доходы

Все проценты, положенные за незаконное бездействие налоговиков (за несвоевременный возврат и зачет налогов, возмещение НДС и акцизов), перечислены в перечне не учитываемых при налогообложении прибыли доходов (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Вводя проценты за нарушение срока разблокировки счета, законодатель их в этот перечень не включил. Не сделал он этого и позже, когда добавлял в НК РФ право на получение процентов за неправомерную блокировку счета. Поэтому такие проценты в момент их получения придется признавать в налоговом учете в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-03-06/1/128).

Документы при «встречке»: одного раза теперь достаточно?

Уже год налоговикам запрещено требовать от проверяемой компании представления документов, которые та уже однажды сдала инспекции (п. 5 ст. 93 НК РФ; п. 68 ст. 1, п. 3 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ ). Однако на документы, запрашиваемые инспекциями у контрагентов проверяемых лиц в рамках так называемых встречных проверок (ст. 93.1 НК РФ), этот запрет не распространялся. Теперь это упущение исправлено. Но, увы, не до конца.

Итак, теперь инспекция не вправе потребовать для «встречки» документы, сданные на камеральную или выездную проверку после 1 января 2011 г. (п. 5 ст. 93.1 НК РФ; п. 8 ст. 10 Закона № 229-ФЗ) Например, на камеральную проверку декларации по НДС за IV квартал 2010 г. вы представили инспекции все относящиеся к ней счета-фактуры. Позже в ходе встречной проверки вашего контрагента инспекция те же самые счета-фактуры у вас запросить уже не вправе.

Если же первый раз документ был сдан в рамках встречной проверки, то инспекция вправе потребовать его повторной сдачи как для камеральной или выездной проверки, так и для других встречных проверок.

Второй раз запросить однажды представленные документы инспекция вправе, если (п. 5 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ):

• <или>документы вы ранее представляли в инспекцию в виде подлинников, которые она затем вернула. Причем вернула именно вашей компании. К примеру, если инспекция, найдя нарушения, которые «тянут» на налоговое преступление, передала подлинники в милицию, где они и застряли, то повторно запросить у вас их копии она не вправе;
• <или>ранее представленные копии документов утрачены инспекцией вследствие обстоятельств непреодолимой силы. Пресловутый беспорядок в архивах налоговой инспекции, из-за которого ее сотрудники не имеют возможности найти необходимые им документы, обстоятельством непреодолимой силы не является. К таковым закон относит стихийные бедствия и другие чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства (например, аварии) (п. 4 ст. 58 НК РФ; п. 3 ст. 401, п. 1 ст. 242 ГК РФ);
• <или>запрошенные для «встречки» документы вы представляли на камеральную или выездную проверку до 1 января 2011 г. (п. 8 ст. 10 Закона № 229-ФЗ; Письмо ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@)

Обратите внимание, что даже если вы перешли из одной налоговой в другую, то вы не обязаны повторно сдавать в новую инспекцию документы, которые уже представляли в прежнюю. Ведь запрет на повторное истребование действует в отношении документов, ранее представлявшихся в налоговые органы вообще, а не в конкретную инспекцию.

Обобщим на схеме, в каких случаях теперь инспекции вправе требовать повторной сдачи документов, а в каких — нет.

***

Несмотря на то что проценты за незаконную блокировку счетов получить будет непросто, а запрет на повторный запрос документов все еще остается неполным, эти новшества на руку компаниям. У инспекторов появилась причина лишний раз задуматься, прежде чем без повода блокировать счета компании. А у вас — надежда на то, что бухгалтерии компаний наконец перестанут при каждой камеральной, выездной и встречной проверке превращаться на несколько дней в копировальный центр. ■

ШАГ 1. Исправляем книгу покупок

За тот квартал, в котором счет-фактура второй раз был зарегистрирован в книге покупок, оформляем к книге дополнительный лист (приложение № 4 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)). В нем нужно (приложение № 4 к Правилам; Письмо ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@):

• в первой строке «Итого» повторить итоговые данные книги покупок за корректируемый период;
• сделать запись об аннулировании лишнего счета-фактуры (п. 7 Правил). Эту запись оформляем в дополнительном листе красным цветом или со знаком минус;
• вывести правильную общую сумму вычетов НДС за квартал. Для этого из первоначальных итоговых показателей вычитаем суммы, указанные в аннулирующей строке. Полученный результат отражаем в строке «Всего» дополнительного листа.

Дополнительный лист имеет собственную нумерацию. Если в книгу покупок исправления вносятся впервые, дополнительному листу присваивается номер 1, если корректировка вторая — 2 и так далее.

/ условие / Организация «Фортуна» в феврале 2010 г. приобрела оборудование стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). Бухгалтер получил от продавца счет-фактуру от 24.02.2010 № 37 и ошибочно зарегистрировал его в книге покупок дважды: 24.02.2010 и 31.03.2010. Главный бухгалтер обнаружил ошибку 17.01.2011.

/ решение / 17.01.2011 оформляем дополнительный лист к книге покупок за I квартал 2010 г., вписываем туда показатели аннулируемого счета-фактуры от 24.02.2010 № 37.

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК № 1

Покупатель

ООО «Фортуна»

Идентифи­каци­онный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя

7714686343/771401001

Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправления,

I квартал 2010 г.

Дополнительный лист оформлен

17 января 2011 г.

№ п/п	Дата и номер счета фактуры продавца	Дата оплаты счета фактуры продавца	Дата принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав	Наименование продавца	ИНН продавца	КПП продавца	…	Всего покупок, включая НДС	В том числе		…
									покупки, облагаемые налогом по ставке
									18 процентов (8)
									стоимость покупок без НДС	сумма НДС
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)	(5а)	(5б)		(7)	(8а)	(8б)
Итого								21 240 000Повторяем итоговую строку книги покупок за I квартал 2010 г.	18 000 000Повторяем итоговую строку книги покупок за I квартал 2010 г.	3 240 000Повторяем итоговую строку книги покупок за I квартал 2010 г.
1	24.02.2010 № 37	26.02.2010	24.02.2010	ООО «Свет»	7724159753	772401001		–472 000Аннулируем ошибочную запись	–400 000Аннулируем ошибочную запись	–72 000Аннулируем ошибочную запись
ВСЕГО								20 768 000	17 600 000	3 168 000

Руководи­тель организации	(подпись)		Пронин А.Д. (ф. и. о.)
Главный бухгалтер	(подпись)		Лукина С.Т. (ф. и. о.)

ШАГ 2. Сдаем уточненную декларацию и доплачиваем налог

В результате того что вычет был задвоен, сумма налога к уплате оказалась занижена. Поэтому следующий этап исправлений — представление уточненной налоговой декларации по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ). Напоминаем, что в ней заново заполняются все строки и отражаются все показатели, а не только те, которые вы исправляли. При заполнении уточненной декларации в поле «Номер корректировки» надо указать цифру, соответствующую порядковому номеру корректировки, начиная с единицы (п. 21 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (в ред. Приказа Минфина России от 21.04.2010 № 36н)).

СИТУАЦИЯ 1. Вы представляете уточненную декларацию до истечения срока подачи декларации за корректируемый квартал. Например, декларация за IV квартал 2010 г. сдана 13.01.2011, а 18.01.2011 вы обнаружили ошибку. В этом случае вы просто платите налог по правильной (скорректированной) декларации. Хотя на практике такая ситуация встречается редко.

СИТУАЦИЯ 2. Вы подали уточненную декларацию после того, как истекли сроки подачи декларации и уплаты налога (п. 4 ст. 81 НК РФ). Чтобы вас не оштрафовали, надо сначала доплатить сумму налога и пени (не позднее дня подачи уточненки), а потом представить в инспекцию уточненную декларацию.

***

Составление дополнительного листа книги покупок и последующая подача уточненной декларации прибавляют работы бухгалтеру. Можно, конечно, сделать вид, что ошибку вы не заметили, надеясь на то, что ее не заметят и проверяющие. Но этот вариант рискован: если ошибка будет обнаружена, к тому моменту набегут значительные пени плюс придется уплатить еще и штраф (20% от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ)). Так что ошибку в книге покупок лучше исправить как можно быстрее. Кстати, аналогично исправляются ошибки в книге продаж. ■

Когда поможет соглашение

Бывают случаи, когда международный договор — вещь незаменимая. Посудите сами, почти у каждой организации есть расходы, которые согласно НК РФ учитываются не в полном размере, а по нормативам, например:

• проценты по долговым обязательствам (п. 1 ст. 269, п. 1.1 ст. 269 НК РФ);
• представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
• отдельные рекламные расходы, в частности на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний (подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ);
• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
• компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ; Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92).

Возможно, у вас есть расходы, которые при исчислении российского налога на прибыль не учитываются совсем, например расходы на добровольное страхование, не указанные в ст. 263 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 17.03.2010 № 03-08-05; п. 4 Протокола к Конвенции от 26.11.96 между РФ и Францией).

Порой в таких ситуациях международный договор об избежании двойного налогообложения может открыть дверь любым видам расходов в любых размерах.

Но бывают просто проблемные расходы, с учетом которых могут возникнуть сложности у кого угодно.

Вспомните хотя бы позицию Минфина относительно нормирования любых расходов, которые рассчитываются в процентах от какой-либо суммы: вознаграждений по договорам факторинга, поручительства или банковской гарантии, платы банку за обслуживание кредита или за проведение расчетов по аккредитиву (ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/136, от 19.01.2009 № 03-03-06/1/22). Мы-то понимаем, что это не проценты по займу, чтобы их нормировать, но спор с контролерами гарантирован. А международный договор иногда может помочь вовсе избежать такого спора.

«Дочкам» французов повезло больше всех

Никакая другая конвенция не содержит столь лояльных формулировок. Сами посудите, российская организация может учесть любые связанные с промышленной или коммерческой деятельностью издержки, если ее УК не менее 76 225 евро (500 000 фр. фр. / 6,55957 фр. фр/евро = 76 225 евро), а доля участия резидента Франции — не менее 30% (п. 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией; Письмо ЦБ РФ «Описание и технические характеристики банкнот и монет евро»; Письмо МНС России от 16.06.2003 № РД-6-23/664@).

Пользоваться этим положением Конвенции можно с того налогового периода, в котором стали соблюдаться указанные условия (Письмо Минфина России от 12.03.2009 № 03-08-05). По налогу на прибыль налоговый период — год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Поэтому если доля в уставном капитале российской организации перешла французскому резиденту в любом месяце 2011 г., то право воспользоваться спецнормой Конвенции у российской организации появляется с 01.01.2011.

Главный вопрос, который здесь возникает, это что считать издержками? Ведь в Конвенции об этом ничего не сказано. Ответ есть у ФАС Московского округа, который рассмотрел несколько споров между налоговыми органами и крупным французским ритейлером.

Суд решил, что к издержкам относятся расходы, необходимые для промышленной или коммерческой деятельности. Поэтому внереализационные расходы, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией, для целей Конвенции издержками не являются. То есть, например, потери (убытки) от порчи, боя и недостачи не могут учитываться для целей налогообложения без ограничений (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.06.2007 № А40-75619/06-75-452).

Тем не менее благодаря этой норме французские «дочки» все же учитывают расходы в бо´льших размерах.

Расходы, которые можно учесть и по НК РФ, но которые перестают быть предметом для спора благодаря Конвенции

Примеры приведем в таблице.

Лимитированные расходы, учитываемые по Конвенции целиком

Вот какие аргументы для обоснования возможности учесть расходы приводят разные органы.

«Дочки» компаний из ФРГ и Новой Зеландии: повезло с расходами на рекламу

Соглашение между Россией и Германией предусматривает две важные льготы (п. 3 Протокола к Соглашению от 29.05.96 между РФ и ФРГ). Первая касается рекламных расходов, а вторая — процентов по долговым обязательствам.

Начнем с расходов на рекламу.

Суммы этих расходов подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли российской организации. С этим согласны и Минфин, и суды (Письмо Минфина России от 09.11.2010 № 03-08-05; Постановление № КА-А40/10907-05). Правда, Минфин указывал, что если участником российской организации в течение 9 месяцев был резидент Германии, а в IV квартале участником стал резидент другой страны (в соглашении с которой льгот по расходам на рекламу нет), то расходы IV квартала надо считать с учетом норматива. И не нормировать можно только расходы на рекламу, признанные за предыдущие 9 месяцев.

Интересно, что Соглашение не содержит требований относительно доли участия резидента Германии в капитале российской организации (Письмо Минфина России от 20.06.2007 № 03-08-05) и срока владения этой долей для учета затрат на рекламу без ограничений, установленных НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Учесть расходы на рекламу без каких-либо ограничений можно и в рамках соглашения с Новой Зеландией, правда, для этого ваш уставный капитал должен полностью принадлежать иностранцам (п. 5 Протокола к Соглашению от 05.09.2000 между РФ и Новой Зеландией).

Особый порядок учета долговых процентов по соглашениям

Что касается процентов по долговым обязательствам, то о них мы поговорим подробнее. Ведь близкие по смыслу положения, устанавливающие возможность отнесения процентов к расходам, можно найти во многих международных договорах.

Проценты ≠ дивиденды

Нередко зарубежные компании дают своим «дочкам» (зависимым организациям) деньги в долг под проценты. Налоговые инспекторы, ссылаясь на нормы НК РФ, могут всю сумму начисленных процентов по контролируемой задолженности (или ее часть) (п. 2 ст. 269, п. 4 ст. 269, подп. 3 п. 3 ст. 284, подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ):

• признать дивидендами;
• обложить налогом на прибыль у источника выплаты;
• исключить из налоговых расходов.

Такая позиция неоднократно высказывалась относительно выплат в пользу резидентов Финляндии, Германии, Нидерландов и Кипра (Письма Минфина России от 26.05.2010 № 03-08-05, от 04.06.2009 № 03-08-05, от 20.12.2006 № 03-08-05, от 29.07.2005 № 03-08-05; УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023307@, от 06.05.2008 № 20-12/043524, от 18.04.2006 № 20-12/31077).

Если с вами такое произойдет, имейте в виду, что ФАС Северо-Западного округа уже рассматривал подобные ситуации и отменял решения инспекций с доначислениями налога на прибыль «дочкам» финских компаний (Постановления № А26-6967/2008, № А26-3052/2009).

Решающую роль сыграло Соглашение, в котором четко разделены такие понятия, как «проценты» и «дивиденды» (ст. 7 НК РФ). Проценты — это доходы от долговых требований любого вида (п. 2 ст. 11 Соглашения от 04.05.96 между РФ и Финляндией (далее — Соглашение)). А дивиденды — это доход от акций или других прав на участие в прибыли, которые не являются долговыми требованиями (п. 4 ст. 10 Соглашения). Естественно, суд указал, что по Соглашению налог с процентов финская компания платит на родине (ст. 11 Соглашения). А российская дочерняя организация не должна ничего удерживать с таких доходов, конечно, при условии документального подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в Финляндии (ст. 312 НК РФ). Надо сказать, что формулировки Соглашения России с Финляндией мало чем отличаются от формулировок большинства других соглашений об избежании (устранении) двойного налогообложения. Кстати, ФАС Московского округа и Двадцатый арбитражный апелляционный суд сделали такие же выводы относительно процентов, которые платили российские организации, в капитале которых участвуют голландские, немецкие и кипрские компании (Постановления № А56-19578/2006; № А54-766/2010).

Если у вас дело дойдет до спора с налоговыми органами, не забудьте еще один аргумент в свою пользу. Если договаривающиеся государства предполагают возможность налогообложения процентов по контролируемой задолженности в том же порядке, что и дивидендов, они включают соответствующее положение в международный договор. Посмотрите, например, соглашение с Мексикой (п. 3 Протокола к Соглашению от 07.06.2004 между РФ и Мексикой). Если в договоре ничего подобного не сказано, проценты — не то же самое, что дивиденды, даже если вы их платите организации, которая владеет 100%-й долей в вашем уставном капитале.

Но мало правильно квалифицировать такие расходы для целей налогообложения как проценты по долгам, нужно еще разобраться, сколько процентов можно учесть в расходах.

Сколько процентов можно учесть

Чтобы учесть процентов больше, чем это возможно по НК РФ, в международном договоре (в протоколе, являющемся его неотъемлемой частью) должна быть норма, в которой перечислены все необходимые для этого условия.

Каким должно быть участие нерезидентов в УК российской организации	В каком размере учитываются проценты по нормам международного договора
Бельгия
Капитал полностью (частично) принадлежит или прямо (косвенно) контролируется нерезидентом (п. 3 Протокола к Конвенции от 16.06.95 между РФ и Бельгией)	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету (п. 1 Протокола к Соглашению от 05.10.95 между РФ и Канадой)
Германия
Капитал полностью (частично) принадлежит нерезиденту (п. 3 Протокола к Соглашению от 29.05.96 между РФ и ФРГ)	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа). Сумма расходов на проценты не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами при сопоставимых условиях (п. 3 Протокола к Соглашению от 29.05.96 между РФ и ФРГ)
Канада
Не менее 10% (п. 1 Протокола к Соглашению от 05.10.95 между РФ и Канадой)	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа). Сумма процентов не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами (п. 1 Протокола к Соглашению от 05.10.95 между РФ и Канадой)
Нидерланды
Капитал полностью (частично) принадлежит или прямо (косвенно) контролируется (п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.96 между РФ и Нидерландами)	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, за исключением случаев, когда проценты относятся к прибыли, которая не облагается налогом (п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.96 между РФ и Нидерландами)
Новая Зеландия
100% (п. 5 Протокола к Соглашению от 05.09.2000 между РФ и Новой Зеландией)	Проценты в полной сумме вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли, за исключением случаев, когда проценты относятся к прибыли, которая не облагается налогом. Сумма расходов на проценты не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами (п. 5 Протокола к Соглашению от 05.09.2000 между РФ и Новой Зеландией)
США
Не менее 30%. Кроме того, УК должен быть не менее 100 000 долларов (или эквивалентной суммы в рублях) (подп. «b» п. 8 Протокола к Договору от 17.06.92 между РФ и США)	Расходы на оплату процентов (независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа)) учитываются в той сумме, которая больше: <или>предусмотренной российским налоговым законодательством; <или>лондонской межбанковской ставки (ЛИБОР), увеличенной на умеренную надбавку за риск, которая предусматривается в кредитном соглашении (подп. «b» п. 8 Протокола к Договору от 17.06.92 между РФ и США)
Франция
Не менее 30%. При этом УК российской организации не должен быть меньше 76 225 евро (500 000 фр. фр. / 6,55957 фр. фр. за евро = 76 225 евро) (Письмо ЦБ РФ «Описание и технические характеристики банкнот и монет евро»; Письмо МНС России от 16.06.2003 № РД-6-23/664@; подп. (i) подп. «а», подп. «b» п. 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией)	Суммы процентов подлежат неограниченному вычету, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока кредита (займа). Главное, чтобы расходы на эти суммы процентов были понесены российской организацией в целях своей промышленной или коммерческой деятельности. Сумма расходов на проценты не должна превышать сумму, которая была бы согласована между двумя независимыми лицами (подп. (i) подп. «а», подп. «b» п. 4 Протокола к Конвенции между РФ и Францией)

То есть в большинстве случаев, если ваша организация соответствует указанным требованиям, вы имеете право учесть проценты без оглядки на нормирование по НК РФ (ст. 269 НК РФ).

Ограничения могут быть установлены только самим международным соглашением. Например, как в Договоре с США (подп. «b» п. 8 Протокола к Договору от 17.06.92 между РФ и США). Однако проблемы все же могут возникнуть. Зачастую налоговые органы не только пытаются признать часть процентов, выплачиваемых иностранной материнской компании, дивидендами, но и оставшуюся часть процентов разрешают учесть в расходах только в пределах норматива. Оспорить такой подход помогут следующие аргументы.

Если вы работаете по Конвенции с Францией, проблемы не должны возникать, так как есть заветное письмо, разрешающее учитывать проценты без каких-либо ограничений (Письмо Минфина России от 02.06.2010 № 03-08-05).

Если вы работаете по Соглашению с Германией, то имейте в виду, что есть судебная практика в пользу налогоплательщиков (Постановления № КА-А40/9121-10; № КА-А40/6616-05). Кроме того, есть Письмо Минфина, согласно которому получается, что проценты подлежат неограниченному вычету (Письмо Минфина России от 14.04.2010 № 03-08-05).

Если вы работаете по другим соглашениям, ссылайтесь на Письмо для французских «дочек» (Письмо Минфина России от 02.06.2010 № 03-08-05) и на судебную практику по немецким «дочкам» (Постановления № КА-А40/9121-10; № КА-А40/6616-05; № 09АП-12566/2007-АК ), указывая, что формулировки соглашений аналогичны.

***

В начале 2010 г. Правительство РФ одобрило Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения (Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84). В этом Типовом соглашении сказано, что компетентные органы государства (в РФ это Минфин) могут отказать в предоставлении льгот, установленных Соглашением, если:

• <или>предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению Соглашением (п. 1 ст. 29 Типового соглашения);
• <или>более 50% участия в зарубежной компании принадлежит прямо или косвенно лицам, не являющимся резидентами государства, в котором такая компания ведет деятельность (п. 3 ст. 29 Типового соглашения);
• <или>получение льгот при выплате дивидендов, процентов является одной из основных целей применения Соглашения (п. 8 ст. 10, п. 9 ст. 11 Типового соглашения).

В некоторых соглашениях уже есть такие условия (п. 7 ст. 10 Конвенции от 22.11.2004 между РФ и Бразилией). А на основе одобренного Типового соглашения могут быть перезаключены и некоторые уже существующие российские соглашения об избежании двойного налогообложения. И тогда некоторые компании больше не смогут пользоваться льготами, предусмотренными международными соглашениями. Успокаивает то, что перечисленные основания для отмены льгот еще надо доказать (и, как вы понимаете, делать это должен налоговый орган). Поэтому, как говорится, в Багдаде пока все спокойно и для использования льгот на основе соглашений пока препятствий нет. ■

Стоимость патента оплачивается частями. По Налоговому кодексу предприниматель должен оплатить 1/3 стоимости патента в течение 25 календарных дней (включительно) с начала ведения деятельности (п. 8 ст. 346.25.1 НК РФ), а оставшиеся 2/3 — в течение 25 календарных дней с того дня, когда закончилось действие патента (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). При этом плату можно уменьшить на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ), но не более чем наполовину. Такое ограничение в 50% прямо в статье про порядок применения «патентной» УСНО (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ) не указано, здесь действует общая норма расчета налога для упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). И соответствующие разъяснения по этому вопросу Минфин уже дал (Письмо Минфина России от 20.12.2010 № 03-11-11/322).

Но главный вопрос заключается в том, от какой суммы считать 50%: от всей стоимости патента или от тех самых 2/3 стоимости, которые предприниматель оплачивает уже по истечении срока действия патента? Как выяснилось из писем наших читателей, некоторые налоговые инспекции настаивают на втором варианте. Судебная практика ничего не говорит по этому поводу. За разъяснениями мы обратились в ФНС России.

Из авторитетных источников

МЕЛЬНИЧЕНКО Анатолий Николаевич

Государственный советник РФ 1 класса

“По данному вопросу налоговые органы должны руководствоваться разъяснениями, приведенными в Письме Минфина России от 26.12.2008 № 03-11-02/162 (доведены до налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 14.01.2009 № ВЕ-17-3/5@). В соответствии с ними при применении упрощенной системы налогообложения на основе патента на сумму уплаченных предпринимателем страховых взносов может быть уменьшена вся стоимость патента, но не более чем на 50% (п. 10 ст. 346.25.1, п. 3 ст. 346.21 НК РФ)”.

Понятно, что при различных подходах в бюджет придется отдать разные суммы. Посмотрим на примере, сколько заплатил бы предприниматель в одном и другом случае.

Обратите внимание, что на выплаченные своим работникам пособия по больничным нельзя уменьшить стоимость патента (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.10.2010 № 03-11-06/2/159). Кроме того, в п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ говорится именно об обязательном страховании (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Поэтому уменьшение стоимости патента на добровольные страховые взносы, уплаченные предпринимателем за себя, вызовет претензии у налоговиков (Письма Минфина России от 18.05.2010 № 03-11-11/142, от 29.04.2010 № 03-11-11/125).

***

В Налоговом кодексе сказано, что взносы на обязательное страхование уменьшают стоимость патента. Но как это делать, четко не прописано. Вот и возникают сомнения. А из-за неправильного толкования нормы вы можете заплатить в бюджет лишнее. И хотя споры с налоговиками по этому вопросу возможны, перестраховываться и переплачивать совсем не обязательно. Ведь все неясности НК РФ должны разрешаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). ■

Если сотрудник отработал меньше полумесяца, компенсацию не платят

: Правильно. Компенсация выплачивается пропорционально отработанному времени. При этом в отработанное время могут входить полные и неполные месяцы. Если месяц неполный и сотрудник отработал менее половины месяца, за такой месяц компенсация ему не положена. А если он отработал полмесяца и больше, то за такой месяц нужно выплатить компенсацию как за полный месяц (ст. 423 ТК РФ; п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30.04.30 № 169, п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках). Но обратите внимание, что речь идет не о календарном месяце, то есть о периоде с 1-го по 30-е (31-е) (в феврале — по 28-е (29-е)) число месяца включительно. При определении права на выплату компенсации за неиспользованный отпуск нужно учитывать отработанные месяцы. То есть с момента поступления на работу до этого числа в следующем месяце. Например, если работник был принят на работу с 24 января 2011 г., то отработанный им месяц истечет 23 февраля 2011 г. Если этот работник уволится по собственному желанию 9 февраля 2011 г., ему нужно выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск, поскольку он проработал в организации 17 календарных дней, то есть более половины месяца. В вашем случае на отработанное время приходится 11 календарных дней. А значит, компенсацию выплачивать не нужно.

Рассчитываем компенсацию, когда отработано более половины месяца

: Компенсация работнику действительно положена, поскольку он проработал в вашей организации 16 календарных дней, то есть больше половины месяца. Отработанное время нужно округлить до 1 месяца (ст. 423 ТК РФ; п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках).

Порядок расчета компенсации для работников с суммированным учетом рабочего времени точно такой же, как и для остальных работников (ст. 139 ТК РФ; пп. 1, 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение), п. 4 Положения, пп. 9, 10 Положения):

ШАГ 1. Определяем количество неиспользованных дней отпуска в календарных днях:

В вашем случае работнику положена компенсация за 2,33 дня (1 мес. х 28 дн. / 12 мес.).

ШАГ 2. Определяем сумму зарплаты.

У вашего работника не было зарплаты в расчетном периоде (февраль 2010 г. — январь 2011 г.), поскольку он тогда еще не работал в вашей организации. Поэтому для расчета компенсации нужно взять зарплату за отработанные работником дни до увольнения (п. 2 Положения, п. 7 Положения), то есть 20 680 руб.

ШАГ 3. Определяем расчетное количество календарных дней.

Делать это нужно не для расчетного периода, а для месяца увольнения (февраля 2011 г.), поскольку в расчетном периоде сотрудник у вас не работал. Оно определяется так же, как для не полностью отработанного месяца расчетного периода (п. 10 Положения):

За отработанное работником в феврале 2011 г. время расчетное количество календарных дней составит 16,8 дн. (29,4 дн. / 28 дн. х 16 дн.).

ШАГ 4. Определяем размер компенсации за неиспользованный отпуск. Компенсацию, которую вам нужно выплатить работнику, рассчитываем по формуле (1):

20 680 руб. / 16,8 дн. х 2,33 дн. = 2868,12 руб.

Вынужденный прогул включается в стаж для отпуска, но не учитывается для компенсации

: Время вынужденного прогула с 23 ноября 2010 г. по 7 февраля 2011 г. вам нужно включить в стаж для отпуска (ст. 121 ТК РФ). То есть при определении количества дней неиспользованного отпуска, за которые нужно выплатить компенсацию, учтите и этот период.

Но при расчете компенсации из расчетного периода это время и сумму оплаты времени вынужденного прогула нужно исключить. Ведь время вынужденного прогула оплачивается по среднему заработку (ст. 394 ТК РФ). А все периоды, оплачиваемые по среднему заработку, за исключением перерывов для кормления ребенка, нужно исключать из расчетного периода (подп. «а» п. 5 Положения).

Это нам подтвердили в Минздравсоцразвития России.

Из авторитетных источников

КОВЯЗИНА Нина Заурбековна

Заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России

“Период вынужденного прогула всегда оплачивается исходя из среднего заработка работника (ст. 394 ТК РФ). А периоды, когда работнику выплачивается средний заработок, из расчетного периода для расчета среднего заработка исключаются (подп. «а» п. 5 Положения). Поэтому период вынужденного прогула и сумма оплаты за него не участвуют в расчете среднего заработка”.

Если день увольнения — последний день месяца, то этот месяц включаем в расчетный период

: Нужно. Расчетный период для компенсации — это 12 полных календарных месяцев, предшествующих оплачиваемому в размере среднего заработка периоду. Если день увольнения, то есть последний день работы, совпадает с последним календарным днем месяца, то этот месяц полный и его нужно включить в расчетный период (ст. 139 ТК РФ; Письмо Роструда от 22.07.2010 № 2184-6-1).

Поэтому в вашей ситуации расчетным будет период «март 2010 г. — февраль 2011 г.».

Компенсация несовершеннолетним, работающим до 2 месяцев, считается по более выгодному для них варианту

: В вашем случае на несовершеннолетнего работника распространяются обе эти нормы (ст. 267 ТК РФ, ст. 291 ТК РФ). Поэтому вам нужно определить, когда размер компенсации будет больше.

ШАГ 1. Определяем размер компенсации за неиспользованный отпуск как для работника в возрасте до 18 лет.

Определяем количество дней отпуска, за которые работнику положена компенсация, исходя из того, что ему, как несовершеннолетнему, положен отпуск продолжительностью 31 календарный день за год работы (ст. 139 ТК РФ, ст. 267 ТК РФ; пп. 9, 10 Положения), по формуле (2):

1 мес. х 31 д. / 12 мес. = 2,58 дн.

Поскольку несовершеннолетний работник полностью отработал февраль 2011 г., то он входит в расчетный период «март 2010 г. — февраль 2011 г.». А расчетное количество календарных дней за расчетный период составляет 29,4 дн. (п. 10 Положения)

Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяем по формуле (1):

2,58 дн. х 5000 руб. / 29,4 дн. = 438,78 руб.

ШАГ 2. Определяем размер компенсации за неиспользованный отпуск как для работника, заключившего срочный трудовой договор на срок до 2 месяцев.

Компенсацию рассчитываем из расчета 2 рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ; п. 11 Положения):

Размер компенсации за неиспользованный отпуск при таком расчете составит:

434,78 руб. (5000 руб. / 23 дн. x 2 дн.)

ШАГ 3. Сравниваем полученные суммы.

В вашей ситуации нужно выплатить несовершеннолетнему работнику компенсацию из расчета 31 календарный день за год работы, поскольку ее размер больше.

Но в другой ситуации больше может оказаться размер компенсации из расчета 2 рабочих дня за месяц. Поэтому в любом случае вам придется рассчитать обе компенсации и выбрать ту, размер которой будет больше.

Совместителям тоже положена компенсация за неиспользованный отпуск

: Нужно. Компенсация положена и совместителям, работающим по срочному трудовому договору, так же как и любым другим работникам (ст. 127 ТК РФ, ст. 287 ТК РФ).

Работника всегда увольняем рабочим днем

: Нет, не правильно. Срок предупреждения об увольнении нужно считать со дня, следующего за днем получения работодателем заявления работника об увольнении (ст. 80 ТК РФ). Поэтому, если работник подал заявление 7 февраля 2011 г., двухнедельный срок предупреждения истекает не в воскресенье 20 февраля 2011 г., а в понедельник 21 февраля 2011 г.

А вот если бы все-таки 2 недели после того, как работник предупредил об увольнении, истекли в выходной, то уволить работника вам нужно было бы в ближайший рабочий день, следующий за последним днем срока предупреждения (ст. 14 ТК РФ).

Может получиться так, что воскресенье у вас рабочий день. Тогда вы увольняете работника в воскресенье, то есть в последний день срока предупреждения.

На любую компенсацию за отпуск нужно начислять страховые взносы

: Нужно. Компенсацию за часть отпуска за 2010 г. вы выплачиваете в 2011 г. А с 1 января 2011 г. на любую компенсацию за отпуск (как при увольнении, так и по просьбе работника без увольнения) нужно начислять страховые взносы, в том числе взносы «на травматизм» (подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах...»; подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

Полный отпуск положен работнику за рабочий год

: Неправильно. Хотя ваша логика понятна. Ежегодный отпуск включается в стаж работы, дающей право на отпуск (ст. 121 ТК РФ). На момент увольнения стаж работника в вашей организации составил 11 месяцев, включая отпуск. Значит, ему положен полный отпуск (ст. 423 ТК РФ; п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках).

Однако полный отпуск положен работнику не за 11 месяцев стажа в вашей организации, включая отпуск, а за рабочий год, то есть за 12 месяцев стажа в вашей организации, включая отпуск (ст. 115 ТК РФ).

Поэтому в вашем случае работник на момент увольнения не отработал 1 месяц в счет предоставленного ему авансом отпуска. И вы можете (но не обязаны) удержать с него переплаченную сумму отпускных за 1 неотработанный на момент увольнения месяц, то есть за 2,33 дня (ст. 137 ТК РФ). ■

Кто будет налоговым агентом

Как ни странно, в такой ситуации исчислять и платить НДС за нерезидента нужно не кому-то, а именно вам — покупателю. Дело в том, что налоговым агентом признается не тот, кто перечисляет деньги иностранцу, а тот, кто приобретает у него товары, работы или услуги (п. 2 ст. 161 НК РФ). И возложить «почетную» обязанность рассчитаться с казной на кого-то другого не получится, поскольку НК не разрешает возлагать свои налоговые обязательства на третье лицо ( пп. 1, 3 ст. 44, п. 1 ст. 45, п. 8 ст. 45 НК РФ ).

Как же удержать и заплатить налог, если деньги иностранному поставщику вы не перечисляете? Кто-то может возразить: зачем решать эту головоломку, когда проще сообщить в налоговую инспекцию о том, что вы не можете удержать налог при выплате денег иностранцу (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ)? Однако с большой долей вероятности такой подход приведет к спору с проверяющими. Ведь и Минфин России, и ФНС хором утверждают, что исполнить свои агентские обязанности вы должны и при неденежных расчетах (Письма Минфина России от 24.10.2006 № 03-04-15/190, от 26.06.2006 № 03-04-08/130, Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/033709).

Да и поддержит ли вас суд, неизвестно. Как правило, в качестве основания для освобождения от обязанности удерживать и перечислять НДС налоговые агенты приводят довод, что деньги иностранцу они не выплачивают (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99). Но судьи сформировали позицию лишь в отношении тех ситуаций, когда нерезидент получает доходы в натуральной форме. В наших же случаях иностранец получает деньги, пусть даже и от третьих лиц.

Из авторитетных источников

ПЕТРОВА Светлана Михайловна

Судья Высшего арбитражного суда РФ, кандидат юридических наук

“При реализации товаров на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров с учетом налога. Агентом в соответствии с законодательством является организация, приобретающая товар. Поэтому налоговый агент должен уплатить налог на добавленную стоимость за счет средств, удержанных у нерезидента, а не за счет собственных средств (подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 161 НК РФ).

На мой взгляд, перевод долга на другое лицо правомерен только в части суммы, причитающейся нерезиденту. В связи с этим организация, купившая товар, должна исполнить обязанности налогового агента по этой сделке.

Ограничиться сообщением в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог покупатель не вправе. Неприменим тут и вывод, содержащийся в п. 10 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99, поскольку там иные обстоятельства”.

Поэтому, чтобы чувствовать себя более-менее спокойно, НДС лучше все-таки исчислить и заплатить.

Как удержать НДС

По общему правилу сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет, нужно удерживать из денег иностранца (подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 161 НК РФ). В то же время с согласия кредитора (в наших случаях — иностранной организации) вы могли перевести свой долг на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Но, как мы выяснили, перевести обязанность по уплате налога на другого нельзя. А значит, чтобы ее исполнить, переводить свою задолженность необходимо только в части средств, причитающихся нерезиденту. То есть за минусом НДС.

Аналогичная ситуация складывается, если вы договорились с кем-то, чтобы он перечислил деньги поставщику за вас (п. 1 ст. 313 ГК РФ) (в частности, если этот кто-то вам задолжал). Кстати, здесь заранее заручаться согласием иностранца не потребуется, если, конечно, обратное не предусмотрено договором. И в этом случае ваша просьба заплатить за вас деньги должна ограничиваться лишь суммой, которая полагается нерезиденту «к получению».

При уступке иностранцем права требования долга другому россиянину к последнему переходят права кредитора-нерезидента (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Причем в том же объеме и на тех же условиях (п. 1 ст. 2, ст. 384 ГК РФ). Выходит, что и новый российский кредитор может рассчитывать только на те деньги, которые получил бы иностранный поставщик. То есть также за минусом НДС, который вы должны заплатить в бюджет.

Получается, во всех рассматриваемых случаях складывается примерно одинаковая ситуация: если нерезиденту вы должны 118 руб., то третьей стороне нужно отдать лишь 100 руб. А 18 руб. — перечислить бюджету как налоговый агент.

Когда перечислять налог

Если вы купили у иностранца товары, то налог надо платить по тем же правилам, которыми руководствуются плательщики НДС. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за окончанием отчетного квартала (п. 1 ст. 174 НК РФ; Письмо ФНС России от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@; Письмо Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-08/254). Применяя этот порядок, вам следует учитывать один нюанс — для того чтобы перечислить налог в бюджет, его сначала нужно удержать из денег иностранца. А потому нужно отталкиваться от квартала, в котором происходит оплата принадлежащих иностранцу товаров (Письмо Минфина России от 24.10.2006 № 03-04-15/190; Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/033709).

Однако в связи с тем, что в нашей ситуации деньги нерезиденту перечисляет другое лицо, возникает вопрос: на какую дату вам следует ориентироваться — на день, когда это лицо перечислит деньги иностранцу, или же на какой-то другой день?

Подобный вопрос встает и в ситуации, когда у иностранца приобретены работы либо услуги. Ведь в таких случаях НК РФ предписывает уплачивать «агентский» НДС «одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств» иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Но что это за момент «выплаты денежных средств» иностранцу?

Поэтому в зависимости от сложившихся обстоятельств у вас может быть несколько вариантов действий.

СИТУАЦИЯ 1. Вы перевели свой долг на российского контрагента либо он оплачивает его за вас по вашей просьбе

ВАРИАНТ 1. Считать датой выплаты иностранцу денег день, когда состоялся перевод долга или когда контрагент, которому вы направили письмо с просьбой заплатить за вас иностранному поставщику, подтвердил свое согласие.

Этот способ самый безопасный и нетрудоемкий. Во-первых, налог в бюджет вы заплатите авансом, а значит, проблем с проверяющими возникнуть не должно. Во-вторых, при переводе долга такой подход можно обосновать тем, что в этот момент прекращаются ваши обязательства перед поставщиком (как если бы задолженность погашалась деньгами). Правда, если вы просто попросили кого-то перечислить за вас деньги, то использовать этот аргумент нельзя, так как до момента их поступления иностранцу должником перед ним все равно остаетесь вы (Постановления ФАС ЦО от 12.03.2008 № А14-6575-2005/37/7б; ФАС СЗО от 22.01.2007 № А56-31919/2005; ФАС УО от 04.12.2007 № Ф09-11403/06-С4). В то же время это не означает, что нельзя рассчитаться с казной в тот же день, как только вы договорились с третьим лицом об оплате вашего долга.

ВАРИАНТ 2. Ориентироваться на день, когда третья сторона перечисляет деньги нерезиденту.

Этот способ, как минимум, неудобен. Так как здесь придется заранее выяснять, когда ваш российский контрагент собирается это сделать. А если он оплачивает за вас приобретенные у иностранца работы или услуги, то именно в день оплаты надо будет представить в банк платежку на уплату налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Кстати, российская организация, которая оплачивает вашу задолженность за «иностранные» работы (услуги), может обратиться к вам за копиями документов (договоров, счетов, платежек и т. п.), подтверждающих ваш агентский статус. Ведь при перечислении денег иностранцу ей придется доказывать своему банку, что агентом по НДС она не выступает. Иначе банк откажется принимать платежку на перечисление денег иностранцу без платежки на уплату НДС в бюджет (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Именно этого варианта придерживаются в Минфине России.

Из авторитетных источников

ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Российская организация (покупатель), купившая у иностранной компании товар, при переводе долга перед иностранной компанией на другую российскую организацию (нового должника) должна, как налоговый агент, определить налоговую базу по НДС при перечислении новым должником денег иностранной компании. При этом НДС налоговый агент — покупатель должен перечислить в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором возник момент определения налоговой базы по НДС.

Если новый должник не погасит долг перед иностранной компанией, то у покупателя товара, как у налогового агента, не возникнет момента определения налоговой базы по НДС. То есть ему не придется перечислять НДС в бюджет”.

Но все-таки этот способ небезопасен: налоговики могут прийти к выводу, что налог вы должны были заплатить раньше (при переводе долга или получении согласия от российского контрагента уплатить за вас деньги иностранцу). Тогда вам наверняка доначислят пени со штрафом (п. 1 ст. 75, п. 7 ст. 75, ст. 123 НК РФ).

СИТУАЦИЯ 2. Нерезидент сам уступил право требования вашего долга российской третьей стороне

На первый взгляд кажется, что нужно отталкиваться от момента, когда новый российский кредитор (купивший имущественные права у иностранца) перечисляет ему деньги за эту «покупку». Однако когда это произойдет и произойдет ли вообще, вы знать не можете. Более того, вы вообще можете не иметь представления о том, что теперь должны кому-то другому. И, как следствие, сами перечислить деньги в адрес нерезидента и одновременно НДС в бюджет (п. 3 ст. 382 ГК РФ). Кстати, в этом случае вы ничего не нарушите и ваше обязательство перед иностранцем будет исполнено (п. 3 ст. 382 ГК РФ). Но если уведомление об уступке требования вы получили, то возможны два варианта.

ВАРИАНТ 1. Признавать датой выплаты денег иностранцу день, когда вы получили письменное уведомление о смене кредитора.

Дабы подтвердить эту дату, советуем сохранить конверт от письма (если он есть), зарегистрировать документ в журнале входящей корреспонденции.

Плюсы этого подхода очевидны — лучше раньше заплатить налог, чем позже. По крайней мере, у налоговиков к вам не должно быть претензий.

ВАРИАНТ 2. Отталкиваться от момента, когда вы погашаете долг перед новым кредитором. Этот вариант менее безопасен, он может вызвать претензии налоговиков. Зато он более логичен. Ведь именно в этот момент выплачиваются (перечисляются) деньги за приобретенные у иностранца товары (работы, услуги).

А вот что нам разъяснили в Минфине по этому поводу.

Валютный договор: по какому курсу посчитать НДС

НДС в бюджет перечисляется в рублях. И если стоимость приобретенных у нерезидента товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, то НДС необходимо пересчитать в рубли (п. 5 ст. 45 НК РФ). А для этого сначала нужно пересчитать в рубли налоговую базу (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Пересчет следует производить по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 № 16-15/008658). В нашем случае — это день, который вы определили в качестве даты выплаты денег иностранцу.

Поэтому сумма налога, отраженная в учете при оприходовании иностранных товаров (работ, услуг), практически всегда будет отличаться от НДС, фактически перечисленного в казну. В таких обстоятельствах на величину образующейся разницы нужно скорректировать счет 19.

Положен ли вам вычет

По общему правилу НДС, который был удержан у иностранца и перечислен в бюджет, вы имеете право заявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Для этого нужно, чтобы:

• вы сами были плательщиком НДС (п. 1 ст. 171, п. 3 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) были приобретены для облагаемых НДС операций (пп. 2, 3 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• вы оформили для себя счет-фактуру от лица иностранной компании (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 172 НК РФ);
• есть документы, которые подтверждают уплату НДС в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Воспользоваться правом на указанный вычет вы можете уже по итогам того квартала, в котором перечислили НДС бюджету (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Это означает, что и уплаченную в качестве агента сумму налога, и вычет этой же суммы вы отразите в отчетности за один и тот же квартал. То есть если обратиться к нашим примерам, то поставить к вычету НДС, уплаченный агентом в сентябре, можно уже в строке 210 раздела 3 декларации за III квартал 2010 г.

Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма Минфина России от 05.03.2010 № 03-07-08/61, от 15.07.2009 № 03-07-08/151). Чего не скажешь о ФНС (Письма ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-10/712@, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). Она продолжает настаивать на принятии НДС к вычету лишь в квартале, следующем за периодом его перечисления в бюджет. Однако суды считают такую позицию ошибочной (Постановления ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А41/8348-10; ФАС СКО от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1; ФАС ПО от 02.06.2009 № А55-17122/2008). Но при следовании ей вы будете избавлены от споров с налоговыми органами.

***

Вывод из всего вышесказанного — НДС в бюджет перечислить все же нужно. Причем чем раньше, тем лучше. Тем более что если вы плательщик НДС, то уплаченный налог можно будет принять к вычету в том же квартале. ■

Кого нельзя оштрафовать за неуплату налога

ВАС РФ и арбитражные суды единодушны: оштрафовать по ст. 122 НК РФ можно только налогоплательщика. Соответственно, нельзя оштрафовать за неуплату НДС, например, спецрежимника, выставившего своему покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, но не уплатившего НДС в бюджет. Ведь несмотря на то, что обязанность уплатить НДС в бюджет у него есть, он налогоплательщиком НДС не признается (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5; Постановления Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 № 11670/05; ФАС УО от 13.01.2010 № Ф09-10740/09-С2; ФАС ПО от 01.03.2010 № А06-1009/2009; ФАС МО от 27.07.2009 № КА-А41/6809-09; ФАС ДВО от 08.12.2009 № Ф03-6917/2009).

Но и налогоплательщика, оказывается, можно оштрафовать не всегда.

Когда нельзя оштрафовать даже налогоплательщика

Так, большинство судов приходит к выводу, что за неуплату налога нельзя оштрафовать налогоплательщика, если к моменту вынесения решения о привлечении к ответственности он уплатил налог в бюджет. Поскольку ст. 122 НК РФ не устанавливает ответственность за несвоевременную уплату налога. За несвоевременность можно лишь начислить пени (п. 1 ст. 75 НК РФ, п. 7 ст. 75 НК РФ; Постановления ФАС ЗСО от 21.09.2009 № Ф04-5866/2009(20394-А45-49); ФАС СЗО от 01.12.2008 № А56-1748/2008; ФАС УО от 08.06.2009 № Ф09-3652/09-С2).

А иногда суды указывают, что просто за неуплату налога, правильно исчисленного и указанного в декларации, штрафовать по ст. 122 НК РФ также нельзя. Штраф возможен только за иные нарушающие налоговое законодательство действия или бездействие. Такие как занижение налоговой базы или неправильное исчисление или неисчисление налога (Постановления ФАС МО от 04.07.2008 № К-А40/5928-08, от 08.04.2009 № КА-А40/2559-09, от 15.01.2009 № КА-А40/12980-08; ФАС ЗСО от 17.04.2006 № Ф04-2032/2006(21268-А03-14); ФАС УО от 16.07.2009 № Ф09-4873/09-С2; Президиума ВАС РФ от 08.05.2007 № 15162/06).

***

Если налоговая инспекция привлекает вас к ответственности по ст. 122 НК РФ, проверьте, вправе ли она это делать. Если нет, то смело оспаривайте решение (ст. 101.2 НК РФ). ■

Аргументы против

В Налоговом кодексе говорится, что обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Причем есть решения, в которых суды приходили к выводу, что и требование об уплате штрафа, и решения о его взыскании, и инкассовое поручение являются, по сути, процедурными документами, направленными на исполнение решения налогового органа о взыскании штрафа, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 7 ст. 101, п. 8 ст. 101.4 НК РФ). Поэтому суммы штрафов во всех этих документах должны быть одинаковыми. Кроме того, ни при принятии налоговым органом этих процедурных документов, ни при их обжаловании в суде речь о применении налоговых санкций уже не идет. Соответственно, нет оснований применять и обстоятельства, смягчающие ответственность (Постановления ФАС СЗО от 15.05.2009 № А56-37692/2008, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2009 № А42-3005/2008).

А ВАС — «за»

Однако следует учитывать, что процесс применения налоговой санкции состоит не только из назначения штрафа, но и из его взыскания (п. 2 ст. 114 НК РФ). Следовательно, все документы, опосредующие исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности, — это документы о применении штрафа. А Президиум ВАС еще 10 лет назад указал на то, что суд, решая вопрос о применении налоговых санкций, обязан учитывать обстоятельства, смягчающие ответственность (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 № 8337/00). Как вы помните, тогда налоговые штрафы взыскивались исключительно через суд, поэтому ВАС говорил об обязанности суда учитывать смягчающие обстоятельства при наложении санкций. Но и сейчас, когда налоговые штрафы могут взыскиваться с организаций и предпринимателей в безакцептном порядке, минуя суд, позиция ВАС остается неизменной (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 № 9141/08).

Более того, по мнению ВАС, даже если вы уже обжаловали решение о привлечении к налоговой ответственности и при этом исследовались смягчающие обстоятельства, при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании штрафа суд обязан заново полно и всесторонне исследовать вопрос о наличии таких обстоятельств (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 № 9141/08).

Из этой позиции ВАС можно сделать вывод, что о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, вы можете заявить при оспаривании и требования об уплате штрафа, и решения о его взыскании, и инкассового поручения. А суд, в свою очередь, обязан будет исследовать вопрос об их применении, даже если вы заявляли о них при обжаловании решения о привлечении к ответственности, а они не были учтены налоговым органом и судом. Есть и суды, которые с этим выводом согласны (Постановления ФАС ВСО от 07.03.2007 № А33-13296/06-Ф02-1041/07; ФАС ДВО от 24.02.2009 № Ф03-286/2009).

***

Конечно, не факт, что суд учтет обстоятельства, на которые вы ссылаетесь, в качестве смягчающих ответственность и снизит размер штрафа, но попытаться добиться этого стоит на любой стадии наложения или взыскания санкции. ■