Новости Тренинги Типовые ситуации Калькуляторы Формы
Журнал Вебинары Календарь Консультации Форум Тесты
Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 июня 2011 г.

Содержание журнала № 12 за 2011 г.
Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет при продаже товаров по договору комиссии

Продажа товаров через комиссионера — весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.

В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.

Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.

Основные положения договора комиссии на реализацию товаров

Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионерап. 1 ст. 990 ГК РФ. Товары, полученные от комитента для реализации, — собственность комитентап. 1 ст. 996 ГК РФ. И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателейст. 999 ГК РФ. После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение — расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходовст. 1001 ГК РФ.

Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждениеп. 1 ст. 990 ГК РФ, размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссиист. 991 ГК РФ. Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателейст. 997 ГК РФ.

Особенности бухгалтерского и налогового учета

Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.

Объект учета Порядок учета
у комиссионера у комитента
в бухгалтерском учете в налоговом учете в бухгалтерском учете в налоговом учете
Стоимость товаров, переданных комитентом на реализацию Учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н Не учитываетсяподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ Учитывается на балансе на счете 45 «Товары отгруженные» до момента продажи комиссионеромИнструкция по применению Плана счетов Не включается в расходы до момента продажи комиссионером. Датой реализации будет дата, указанная комиссионером в извещении о реализации товара или отчете комиссионерап. 3 ст. 271, ст. 320 НК РФ
Выручка от реализации товаров Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка» на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)пункт 5, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н Признается доходом от продажи товаров на дату реализации товаров комиссионером, указанную в извещении (отчете)п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ
Вознаграждение Учитывается как доход от обычных видов деятельности на счете 90-1 «Выручка»пункт 5, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ Учитывается как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н Включается в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом Относятся на расчеты с комитентом, отражаемые на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ 10/99; п. 2 ПБУ 9/99 Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ Учитываются как расходы на продажу на счете 44 «Расходы на продажу»п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н Включаются в прочие расходыподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ

Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.

Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), — не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.

Правило второе: все, что передается комитенту, — не следует признавать в расходах.

С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных «комиссионных» нюансов.

Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

НДС-особенности договора комиссии

Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:

  • <или>продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент — плательщик НДСп. 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ;
  • <или>продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент — неплательщик НДС.

Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:

В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%)п. 1 ст. 156, ст. 164 НК РФ.

Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:

Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.

Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.

Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.

НДС-особенности договора комиссии

1п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила); 3п. 1 ст. 168 НК РФ, п. 24 Правил; 4п. 11 Правил; 5п. 9 ст. 172 НК РФ; 6п. 1 ст. 168, п. 5 ст. 169 НК РФ; 7п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 13 Правил; 8подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 7 Правил; 9пункт 3, п. 11 Правил; 10подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; 11Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@

* В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочеркПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@.

** По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПППисьмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@. Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.

Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26.

Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомернымПостановление ФАС МО от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10.

Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров — 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.

ООО «Комитент» отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость — 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО «Комитент», себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.

20 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» получило от ООО Покупатель» 100%-ю предоплату. В этот же день ООО «Комиссионер» известило комитента о поступлении аванса.

ООО «Комиссионер» отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО «Комитент» было извещено о продаже товаров.

Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.

ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны такие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011)
Приняты на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в договоре 004 «Товары, принятые на комиссию» 150 000
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента по стоимости, указанной в акте (накладной) на их передачу. Это может быть как стоимость без учета НДС (ведь такая передача не признается реализацией), так и рыночная стоимость товаров на дату передачи, то есть с учетом НДС
2. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет
Но независимо от того, кто отгружает товары, всю документацию в адрес покупателя составляет от своего имени комиссионер
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011)
Поступила предоплата от покупателя товаров 51 «Расчетный счет» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» 177 000
Удержан аванс в счет комиссионного вознаграждения 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» 17 700
Начислен НДС с предоплаты в части причитающегося вознаграждения
(17 700 руб. / 118 х 18)
76, субсчет «НДС с полученных авансов» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 2 700
1. Вознаграждение ООО «Комиссионер» с учетом НДС составляет 17 700 руб. (177 000 руб. х 10%)
2. У комиссионера, который по условиям договора не участвует в расчетах или участвует, но не имеет права удерживать вознаграждение из сумм предоплаты, поступившей от покупателей, двух последних проводок не будет
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011)
Отгружены покупателю товары комитента 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» 177 000
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет
Списаны с забалансового учета проданные товары комитента 004 «Товары, принятые на комиссию» 150 000
Зачтен аванс покупателя в счет задолженности за товары 62, субсчет «Авансы полученные» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 177 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке товара 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по доставке товаров» 51 «Расчетный счет» 5 900
Отнесены на счет комитента затраты по доставке товара 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» 5 900
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» 90-1 «Выручка» 17 700
Начислен НДС на сумму вознаграждения
(17 700 руб. / 118 х 18)
90-3 «Налог на добавленную стоимость» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 2 700
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса 68, субсчет «Расчеты по НДС» 76, субсчет «НДС с полученных авансов» 2 700
Удержано комиссионное вознаграждение 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению» 17 700
Удержана стоимость возмещаемых расходов по доставке товаров 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» 76, субсчет «Расчеты с комитентом по возмещению расходов» 5 900
Зачтен ранее удержанный аванс в счет комиссионного вознаграждения 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» 76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» 17 700
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех проводок в учете не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Перечислены деньги комитенту
(177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)
76, субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары» 51 «Расчетный счет» 153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов по договору комиссии он отразит получение денег от комитента в сумме 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы.

Наименование операции Классификация дохода/расхода Сумма, руб.
Отражена выручка за оказание посреднических услуг по реализации товаров в размере полученного вознаграждения (без учета НДС)
(17 700 руб. – 2700 руб.)
Доход от реализации услугп. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ 15 000

Деньги, полученные от покупателей, бухгалтер ООО «Комиссионер» не включил в налоговые доходыподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. А затраты, возмещенные комитентом, не отнес на налоговые расходып. 9 ст. 270 НК РФ.

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011)
Отражена стоимость переданных на реализацию товаров 45 «Товары отгруженные» 41 «Товары» 100 000
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой проводки не будет
2. Для комитента такая передача реализаций не будет, ведь товары остаются в его собственностип. 1 ст. 39, ст. 146 НК РФ. Поэтому комитент не выставляет счет-фактуру
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера (20.04.2011)
Начислен НДС с предоплаты, поступившей на счет комиссионера
(177 000 руб. / 118 х 18)
76, субсчет «НДС с полученных авансов» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» 27 000
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011)
Отражена выручка от продажи товара, переданного на комиссию 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90-1 «Выручка» 177 000
Отражена задолженность комиссионера по перечислению оплаты за проданный товар 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 177 000
Начислен НДС по проданным товарам 90-3 «Налог на добавленную стоимость» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 27 000
Принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты, поступившей на счет комиссионера 68, субсчет «Расчеты по НДС» 76, субсчет «НДС с полученных авансов» 27 000
Списана себестоимость товаров, проданных через комиссионера 90-2 «Себестоимость продаж» 45 «Товары отгруженные» 100 000
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011)
Начислено вознаграждение комиссионера
(17 700 руб. – 2700 руб.)
44 «Расходы на продажу» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» 15 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» 2 700
Отнесены на затраты транспортные расходы, предъявленные комиссионером к возмещению
(5900 руб. – 900 руб.)
44 «Расходы на продажу» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» 5 000
Учтен НДС по транспортным расходам 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» 900
Принят к вычету НДС по услугам комиссионера и по транспортным расходам
(2700 руб. + 900 руб.)
68, субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 3 600
Отражено удержание комиссионером вознаграждения 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» 17 700
Возмещены комиссионеру транспортные расходы 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» 5 900
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комиссионера
(177 000 руб. – 17 700 руб. – 5900 руб.)
51 «Расчетный счет» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за товары» 153 400
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов по договору комиссии комитент отразит перечисление комиссионеру вознаграждения и суммы возмещения расходов по доставке товаров. Для этого он сделает проводку на сумму 23 600 руб. (17 700 руб. + 5900 руб.) по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов», и кредиту счета 51 «Расчетный счет»

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комитент» отразит следующие доходы и расходы.

Наименование операции Классификация дохода/расхода Сумма, руб
Отражена выручка от реализации товаров (без НДС)
(177 000 руб. – 27 000 руб.)
Доход от реализации товаровп. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ 150 000
Учтена в расходах стоимость проданных товаров Расходы, связанные с реализацией товаровподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ 100 000
Признана в составе расходов сумма вознаграждения комиссионера (без НДС)
(17 700 руб. – 2700 руб.)
Прочие расходы, связанные с реализацией товаровподп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ 15 000
Признана в составе расходов сумма возмещенных комиссионеру затрат на доставку товаров (без НДС)
(5900 руб. – 900 руб.)
Расходы, связанные с реализацией товаровп. 1 ст. 268 НК РФ 5 000

Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.

***

Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.

Понравилась ли вам статья?
  • Почему оценка снижена?
  • Есть ошибки
    Укажите ошибки Не более 300 знаков. Осталось 300/300
  • Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
  • Нет ответа по поставленные вопросы
  • Аргументы неубедительны
  • Ничего нового не нашел
  • Нужно больше примеров
  • Тема не актуальна
  • Статья появилась слишком поздно
  • Слишком много слов
  • Другое
    Напишите подробнее Не более 300 знаков. Осталось 300/300
Поставить оценку
Комментарии (0)

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

Другие статьи журнала по теме:
Торговля - учет
Торговля - учет

2024 г.

2023 г.

2022 г.

Cвежий номер «Главной книги»
  • НОВАЯ ФОРМА 6-НДФЛ ЗА I КВАРТАЛ 2024 г.: изучаем порядок заполнения
  • ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОВЭД В СФР: что грозит за неподачу сведений
  • ПЛАТИТЬ ВЗНОСЫ ИЛИ НЕ ПЛАТИТЬ: 10 неочевидных ситуаций
  • ПЕРЕПРОДАЖА АВТО И МОТОЦИКЛОВ: новая формула для НДС
Читать
ПОЛЕЗНОЕ
АКТУАЛЬНОЕ

КАЛЕНДАРЬ БУХГАЛТЕРА НА РАБОЧИЙ СТОЛ
«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ
Архивный эксперт март-апрель 2024 НА ПРАВАХ РЕКЛАМЫ
Нужное
Содержание