Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 июня 2011 г.
Покупка через посредника: бухучет, налоги у комитента и комиссионера
К услугам посредников прибегают не только тогда, когда нужно продать товары, но и тогда, когда их требуется купить. С этой целью может быть заключен договор комиссии. По такому договору комиссионер за вознаграждение обязуется приобрести товары для комитента от своего имени, но за его счетп. 1 ст. 990 ГК РФ.
Поскольку комиссионер действует за счет комитента, последний обязан возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением порученияст. 1001 ГК РФ. Несмотря на то что комиссионер действует от своего имени, приобретенные им товары — собственность комитентап. 1 ст. 996, ст. 999 ГК РФ. Эти отличительные особенности договора комиссии позволяют выделить следующие общие принципы учета операций по приобретению товаров через комиссионера.
Особенности бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль
Объект учета | Порядок учета | |||
у комиссионера | у комитента | |||
в бухгалтерском учете | в налоговом учете | в бухгалтерском учете | в налоговом учете | |
Деньги, перечисленные комитентом комиссионеру для покупки товаров (материалов, основных средств) | Не учитываются в доходахп. 2 ПБУ | Не учитываются в доходахподп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ | Не признаются расходомп. 3 ПБУ | |
Товары (материалы, основные средства), купленные для комитента | Учитываются за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов) | Учитываются на балансе на счете 41 «Товары» (10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»)Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов) | Учитываются как приобретенные товары (материалы, ОС)ст. 320, пп. 1, 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ | |
Вознаграждение комиссионера | Учитывается какпп. 4, 5, п. 7 ПБУ
| Признается доходом от реализации услугп. 1 ст. 249 НК РФ | Включается в стоимость товаров (материалов, ОС)п. 6 ПБУ | В зависимости от того, что приобретается:
|
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом | Относятся на расчеты с комитентом, не формируют ни расходов, ни доходовп. 3 ПБУ | Не учитываютсяподп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ | Включаются в стоимость товаров (материалов, ОС)п. 6 ПБУ |
В бухгалтерском учете как у комиссионера, так и у комитента все расчеты по договору комиссии будут отражаться с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Особенности НДС-расчетов
Комиссионер, несмотря на наличие выставленных на его имя счетов-фактур, не имеет права на вычет сумм НДС:
- по товарам, приобретенным по поручению комитента, в том числе с авансов, перечисленных поставщику;
- по возмещаемым комитентом расходам, в том числе с авансов в счет их оплаты.
Ведь он не становится собственником приобретенных в рамках договора комиссии товаров.
Что касается комитента, то у него больше всего сложностей возникает с документальным подтверждением вычетов по НДС. Так как счета-фактуры по товарам, возмещаемым расходам (а также авансам в счет оплаты товаров и расходов) выставляются на имя комиссионера. И чтобы комитент смог принять к вычету НДС по ним, комиссионеру нужно правильно перевыставить эти счета-фактуры на имя комитента.
Как комиссионер должен это сделать, в налоговом законодательстве не говорится. Однако технику заполнения таких документов подробно расписали налоговикиПисьмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@. Заметим, что она согласована с Минфином. Перевыставляя счет-фактуру для комитента, комиссионер должен продублировать в нем показатели счета-фактуры, полученного от поставщика. Особое внимание нужно обратить на следующие строки.
Строка счета-фактуры | Сведения, отражаемые в счете-фактуре | |
полученном комиссионером | выставленном комиссионером | |
1 | Дата выписки счета-фактуры поставщиком и номер в соответствии с нумерацией у поставщика | Дата выписки счета-фактуры поставщиком и номер в соответствии с нумерацией у комиссионера |
2, 2а и 2б | Наименование, адрес, ИНН и КПП поставщика | Наименование, адрес, ИНН и КПП поставщика |
5 | Номер и дата платежки на перечисление предоплаты поставщику | 1. Номер и дата платежки на перечисление предоплаты поставщику 2. Номер и дата платежки на перечисление аванса комиссионером комитенту |
6, 6а и 6б | Наименование, адрес, ИНН и КПП комиссионера | Наименование, адрес, ИНН и КПП комитента |
Если следовать указаниям налоговиков, то получается, что перевыставленный счет-фактура будет составлен формально от имени поставщика товаров и лишь подписан комиссионером. Если комитента такой документ смущает, можно попросить комиссионера дополнить счет-фактуру своими реквизитамиПисьмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-07-09/04. Главное — не нарушить последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактурыПисьмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26. Для указания наименования, адреса, ИНН и КПП комиссионера можно, например, ввести дополнительные строки 7, 7а и 7б после строк, предусмотренных для указания данных о покупателе.
Особые требования у проверяющих и к составу документов, подтверждающих НДС-вычеты комитента с уплаченных авансов. Ведь авансовый счет-фактуру поставщик выставит на имя комиссионера. Так как для поставщика покупателем является именно комиссионерст. 990 ГК РФ. И, по мнению финансистов и налоговиков, для подтверждения вычета авансового НДС комитенту необходимыПисьмо Минфина России от 02.10.2009 № 03-07-11/246; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@:
- перевыставленный комиссионером на имя комитента авансовый счет-фактура, полученный от поставщика;
- платежка на перечисление аванса комиссионеру;
- договор комиссии, предусматривающий такой аванс;
- копия авансового счета-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру;
- копия платежки на перечисление аванса комиссионером поставщику;
- копия договора комиссионера с поставщиком, где предусмотрено перечисление предоплаты.
Если такого комплекта документов у комитента нет, то безопаснее не заявлять вычет авансового НДС.
Приведем схему выставления счетов-фактур и их регистрации при покупке товаров через комиссионера.

1п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ; 2п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила); 3п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; п. 7 Правил; 4пункт 3, п. 11 Правил; 5п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; 6Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@; 7подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; 8подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ; 9п. 1 ст. 168, п. 5 ст. 169 НК РФ; 10подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 7 Правил; 11п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; п. 13 Правил; 12подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ; п. 16 Правил; 13пункт 3, п. 11 Правил; 14подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; 15Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@
А теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.
Пример. Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии на приобретение материалов
/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на покупку материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 18 880 руб. (в том числе НДС 2880 руб.). Договором предусмотрено перечисление аванса в счет вознаграждения в размере 50%.
По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Деньги для покупки материалов, а также аванс в счет вознаграждения ООО «Комитент» перечислило на счет комиссионера 18 апреля 2011 г.
19 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» заключило договор на покупку материалов на условиях предоплаты по стоимости, указанной комитентом. В этот же день ООО «Комиссионер» оплатило материалы авансом, известило ООО «Комитент» о перечислении предоплаты и передало ему перевыставленный от своего имени авансовый счет-фактуру поставщика материалов с приложением копий договора на покупку, авансового счета-фактуры поставщика и платежки на перечисление аванса.
22 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» купило материалы у поставщика, о чем в этот же день известило ООО «Комитент». На склад комиссионера материалы были доставлены транспортной компанией. Стоимость ее услуг составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.) и была оплачена в тот же день.
ООО «Комиссионер» передало ООО «Комитент» материалы и перевыставленный счет-фактуру поставщика 25 апреля 2011 г.
25 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» передало комитенту отчет с приложением оправдательных документов, включая перевыставленный счет-фактуру на услуги доставки. ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера в тот же день.
ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет 27 апреля 2011 г.
/ решение / 1. Учет у комиссионера.
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны следующие проводки.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату получения денег от комитента (18.04.2011) | |||
Получены от комитента деньги на исполнение поручения | 51 «Расчетный счет» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за приобретаемые материалы» | 236 000 |
Получен аванс в счет вознаграждения (18 880 руб. х 50%) | 51 «Расчетный счет» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» | 9 440 |
Начислен НДС с аванса в счет вознаграждения (9440 руб. / 118 х 18) | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 1 440 |
У комиссионера, который по условиям договора не получает предоплату в счет вознаграждения, двух последних проводок не будет | |||
На дату перечисления предоплаты поставщику материалов (19.04.2011) | |||
Перечислена предоплата поставщику материалов | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» | 51 «Расчетный счет» | 236 000 |
На дату получения материалов от поставщика (22.04.2011) | |||
Приняты на забалансовый учет материалы для комитента | 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» | 236 000 | |
Во всех документах поставщик будет указывать в качестве покупателя комиссионера. Комитент может фигурировать в документах лишь как грузополучатель, если товар доставляется непосредственно ему | |||
Отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению за счет комитента | 76, субсчет «Расчеты с комитентом за приобретаемые материалы» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 236 000 |
Зачтен перечисленный поставщику аванс | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 60, субсчет «Авансы выданные» | 236 000 |
Оплачены услуги транспортной компании по доставке материалов | 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» | 51 «Расчетный счет» | 11 800 |
Отнесены на счет комитента затраты по доставке материалов | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» | 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» | 11 800 |
На дату передачи материалов комитенту (25.04.2011) | |||
Списаны с забалансового учета переданные комитенту материалы | 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» | 236 000 | |
На дату утверждения отчета комитентом (25.04.2011) | |||
Отражена выручка за оказание посреднических услуг | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» | 18 880 | |
Начислен НДС на сумму вознаграждения (18 880 руб. / 118 х 18) | 90-3 «Налог на добавленную стоимость» | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 2 880 |
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС с полученных авансов» | 1 440 |
Зачтен аванс, полученный в счет вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» | 9 440 |
У комиссионера, который не получает предоплату в счет вознаграждения, двух последних проводок не будет | |||
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011) | |||
Получены деньги от комитента (11 800 руб. + (18 880 руб. – 9440 руб.)) | 51 «Расчетный счет» | 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» | 21 240 |
В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы.
Наименование операции | Вид дохода/расхода | Сумма, руб. |
Отражена выручка за оказание посреднических услуг (18 880 руб. – 2880 руб.) | Доход от реализации услугп. 1 ст. 249 НК РФ | 16 000 |
2. Учет у комитента.
В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На дату перечисления денег комиссионеру (18.04.2011) | |||
Перечислены комиссионеру деньги для исполнения поручения | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за приобретаемые материалы» | 51 «Расчетный счет» | 236 000 |
Перечислен комиссионеру аванс в счет вознаграждения (18 800 руб. х 50%) | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выданным авансам в счет вознаграждения» | 51 «Расчетный счет» | 9 440 |
Принят к вычету НДС с суммы аванса комиссионеру в счет вознаграждения | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» | 1 440 |
Если комиссионер не получает предоплату в счет вознаграждения, у комитента двух последних проводок не будет | |||
На дату получения от комиссионера счета-фактуры на сумму аванса, уплаченного поставщику (19.04.2011) | |||
Принят к вычету НДС с суммы аванса поставщику материалов | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» | 36 000 |
На дату приобретения материалов комиссионером (22.04.2011) | |||
Приняты к учету материалы (236 000 руб. – 36 000 руб.) | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за приобретаемые материалы» | 200 000 | |
Отражен НДС по приобретенным материалам | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за приобретаемые материалы» | 36 000 |
На дату получения перевыставленного комиссионером счета-фактуры на материалы (25.04.2011) | |||
Принят к вычету НДС по материалам | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 36 000 |
Восстановлен принятый к вычету НДС с суммы аванса поставщику материалов | 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» | 68, «Расчеты по НДС» | 36 000 |
На дату утверждения отчета комиссионера (25.04.2011) | |||
Учтена в стоимости материалов сумма вознаграждения комиссионера (18 880 руб. – 2880 руб.) | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» | 16 000 | |
Отражен НДС, предъявленный комиссионером | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» | 2 880 |
Учтены в стоимости материалов расходы на доставку, предъявленные комиссионером к возмещению (11 800 руб. – 1800 руб.) | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» | 10 000 | |
Учтен НДС по расходам на доставку | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» | 1 800 |
Принят к вычету НДС по вознаграждению комиссионеру и расходам на доставку материалов (2880 руб. + 1800 руб.) | 68, «Расчеты по НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 4 680 |
Восстановлен принятый к вычету НДС с суммы аванса комиссионеру в счет вознаграждения | 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» | 68, субсчет «Расчеты по НДС» | 1 440 |
Зачтен аванс, выданный комиссионеру в счет вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выданным авансам в счет вознаграждения» | 9 440 |
Если комиссионер не получал предоплату в счет вознаграждения, двух последних проводок в учете комитента не будет | |||
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011) | |||
Перечислены деньги комиссионеру (11 800 руб. + (18 880 руб. – 9440 руб.)) | 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» | 51 «Расчетный счет» | 21 240 |
***
Лучше как можно подробнее прописать в договоре (приложении к нему) порядок документооборота между комиссионером и комитентом. Нужно не только оговорить список документов, которые, помимо отчета, комиссионер должен представить комитенту, но и установить сроки их передачи, а также ответственность за нарушение этих сроков. Будет нелишним позаботиться и о содержании представляемых документов: договориться о порядке заполнения (в частности, это касается счетов-фактур), утвердить формы неунифицированных документов.