Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 июля 2011 г.

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Покупка через посредника: бухучет, налоги у комитента и комиссионера

К услугам посредников прибегают не только тогда, когда нужно продать товары, но и тогда, когда их требуется купить. С этой целью может быть заключен договор комиссии. По такому договору комиссионер за вознаграждение обязуется приобрести товары для комитента от своего имени, но за его счет (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

О бухгалтерском и налоговом учете операций по продаже товаров по договору комиссии у комитента и комиссионера см.: 2011, № 12, с. 51

Поскольку комиссионер действует за счет комитента, последний обязан возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения (ст. 1001 ГК РФ). Несмотря на то что комиссионер действует от своего имени, приобретенные им товары — собственность комитента (п. 1 ст. 996, ст. 999 ГК РФ). Эти отличительные особенности договора комиссии позволяют выделить следующие общие принципы учета операций по приобретению товаров через комиссионера.

Особенности бухгалтерского учета и исчисления налога на прибыль

Объект учета Порядок учета
у комиссионера у комитента
в бухгалтерском учете в налоговом учете в бухгалтерском учете в налоговом учете
Деньги, перечисленные комитентом комиссионеру для покупки товаров (материалов, основных средств) Не учитываются в доходах (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н) Не учитываются в доходах (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ) Не признаются расходом (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н)
Товары (материалы, основные средства), купленные для комитента Учитываются за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)) Учитываются на балансе на счете 41 «Товары» (10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы») (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)) Учитываются как приобретенные товары (материалы, ОС) (ст. 320, пп. 1, 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ)
Вознаграждение комиссионера Учитывается как (пп. 4, 5, п. 7 ПБУ 9/99):
  • <или>доход от обычных видов деятельности;
  • <или>прочий доход — если приобретение товаров по поручению комитента не является видом (одним из видов) деятельности организации
Признается доходом от реализации услуг (п. 1 ст. 249 НК РФ) Включается в стоимость товаров (материалов, ОС) (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) В зависимости от того, что приобретается:
  • <если>материалы или ОС — нужно включить в стоимость (п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ);
  • <если>товары, то в зависимости от условий учетной политики:
Расходы комиссионера, возмещаемые комитентом Относятся на расчеты с комитентом, не формируют ни расходов, ни доходов (п. 3 ПБУ 10/99; п. 2 ПБУ 9/99) Не учитываются (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ) Включаются в стоимость товаров (материалов, ОС) (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н; п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н)

В бухгалтерском учете как у комиссионера, так и у комитента все расчеты по договору комиссии будут отражаться с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Особенности НДС-расчетов

Чтобы комитент смог вычесть НДС с аванса, уплаченного поставщику комиссионером, последнему придется изрядно потрудиться, копируя свои документы по расчетам с поставщиком

Чтобы комитент смог вычесть НДС с аванса, уплаченного поставщику комиссионером, последнему придется изрядно потрудиться, копируя свои документы по расчетам с поставщиком

Комиссионер, несмотря на наличие выставленных на его имя счетов-фактур, не имеет права на вычет сумм НДС:

  • по товарам, приобретенным по поручению комитента, в том числе с авансов, перечисленных поставщику;
  • по возмещаемым комитентом расходам, в том числе с авансов в счет их оплаты.

Ведь он не становится собственником приобретенных в рамках договора комиссии товаров.

Что касается комитента, то у него больше всего сложностей возникает с документальным подтверждением вычетов по НДС. Так как счета-фактуры по товарам, возмещаемым расходам (а также авансам в счет оплаты товаров и расходов) выставляются на имя комиссионера. И чтобы комитент смог принять к вычету НДС по ним, комиссионеру нужно правильно перевыставить эти счета-фактуры на имя комитента.

Как комиссионер должен это сделать, в налоговом законодательстве не говорится. Однако технику заполнения таких документов подробно расписали налоговики (Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@). Заметим, что она согласована с Минфином. Перевыставляя счет-фактуру для комитента, комиссионер должен продублировать в нем показатели счета-фактуры, полученного от поставщика. Особое внимание нужно обратить на следующие строки.

Строка счета-фактуры Сведения, отражаемые в счете-фактуре
полученном комиссионером выставленном комиссионером
1 Дата выписки счета-фактуры поставщиком и номер в соответствии с нумерацией у поставщика Дата выписки счета-фактуры поставщиком и номер в соответствии с нумерацией у комиссионера
2, 2а и 2б Наименование, адрес, ИНН и КПП поставщика Наименование, адрес, ИНН и КПП поставщика
5 Номер и дата платежки на перечисление предоплаты поставщику 1. Номер и дата платежки на перечисление предоплаты поставщику
2. Номер и дата платежки на перечисление аванса комиссионером комитенту
6, 6а и 6б Наименование, адрес, ИНН и КПП комиссионера Наименование, адрес, ИНН и КПП комитента

Внимание

Для беспроблемного вычета НДС счета-фактуры, перевыставленные комиссионером на имя комитента, должны быть заполнены в соответствии с порядком, рекомендованным ФНС.

Если следовать указаниям налоговиков, то получается, что перевыставленный счет-фактура будет составлен формально от имени поставщика товаров и лишь подписан комиссионером. Если комитента такой документ смущает, можно попросить комиссионера дополнить счет-фактуру своими реквизитами (Письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-07-09/04). Главное — не нарушить последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактуры (Письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26). Для указания наименования, адреса, ИНН и КПП комиссионера можно, например, ввести дополнительные строки 7, 7а и 7б после строк, предусмотренных для указания данных о покупателе.

Особые требования у проверяющих и к составу документов, подтверждающих НДС-вычеты комитента с уплаченных авансов. Ведь авансовый счет-фактуру поставщик выставит на имя комиссионера. Так как для поставщика покупателем является именно комиссионер (ст. 990 ГК РФ). И, по мнению финансистов и налоговиков, для подтверждения вычета авансового НДС комитенту необходимы (Письмо Минфина России от 02.10.2009 № 03-07-11/246; Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@):

Понятно, что надежнее и выгоднее закупать товар непосредственно у производителя. Но часто рынок контролируют посредники, и без их услуг не обойтись

Понятно, что надежнее и выгоднее закупать товар непосредственно у производителя. Но часто рынок контролируют посредники, и без их услуг не обойтись

  • перевыставленный комиссионером на имя комитента авансовый счет-фактура, полученный от поставщика;
  • платежка на перечисление аванса комиссионеру;
  • договор комиссии, предусматривающий такой аванс;
  • копия авансового счета-фактуры, выставленного поставщиком комиссионеру;
  • копия платежки на перечисление аванса комиссионером поставщику;
  • копия договора комиссионера с поставщиком, где предусмотрено перечисление предоплаты.

Если такого комплекта документов у комитента нет, то безопаснее не заявлять вычет авансового НДС.

Приведем схему выставления счетов-фактур и их регистрации при покупке товаров через комиссионера.

Схема выставления счетов-фактур и их регистрация при покупке товаров через комиссионера

1 (п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ); 2 (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила)); 3 (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; п. 7 Правил); 4 (пункт 3, п. 11 Правил); 5 (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ); 6 (Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@); 7 (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ); 8 (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ); 9 (п. 1 ст. 168, п. 5 ст. 169 НК РФ); 10 (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; п. 7 Правил); 11 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; п. 13 Правил); 12 (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ; п. 16 Правил); 13 (пункт 3, п. 11 Правил); 14 (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ); 15 (Письмо ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@)

А теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.

Пример. Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии на приобретение материалов

/ условие / ООО «Комитент» и ООО «Комиссионер» заключили договор комиссии на покупку материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 18 880 руб. (в том числе НДС 2880 руб.). Договором предусмотрено перечисление аванса в счет вознаграждения в размере 50%.

По условиям договора ООО «Комиссионер» участвует в расчетах. Деньги для покупки материалов, а также аванс в счет вознаграждения ООО «Комитент» перечислило на счет комиссионера 18 апреля 2011 г.

19 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» заключило договор на покупку материалов на условиях предоплаты по стоимости, указанной комитентом. В этот же день ООО «Комиссионер» оплатило материалы авансом, известило ООО «Комитент» о перечислении предоплаты и передало ему перевыставленный от своего имени авансовый счет-фактуру поставщика материалов с приложением копий договора на покупку, авансового счета-фактуры поставщика и платежки на перечисление аванса.

22 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» купило материалы у поставщика, о чем в этот же день известило ООО «Комитент». На склад комиссионера материалы были доставлены транспортной компанией. Стоимость ее услуг составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.) и была оплачена в тот же день.

ООО «Комиссионер» передало ООО «Комитент» материалы и перевыставленный счет-фактуру поставщика 25 апреля 2011 г.

25 апреля 2011 г. ООО «Комиссионер» передало комитенту отчет с приложением оправдательных документов, включая перевыставленный счет-фактуру на услуги доставки. ООО «Комитент» утвердило отчет комиссионера в тот же день.

ООО «Комиссионер» и ООО «Комитент» произвели окончательный расчет 27 апреля 2011 г.

/ решение / 1. Учет у комиссионера.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату получения денег от комитента (18.04.2011)
Получены от комитента деньги на исполнение поручения 51 «Расчетный счет» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом за приобретаемые материалы» 236 000
Получен аванс в счет вознаграждения
(18 880 руб. х 50%)
51 «Расчетный счет» 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» 9 440
Начислен НДС с аванса в счет вознаграждения
(9440 руб. / 118 х 18)
76, субсчет «НДС с полученных авансов» 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» 1 440
У комиссионера, который по условиям договора не получает предоплату в счет вознаграждения, двух последних проводок не будет
На дату перечисления предоплаты поставщику материалов (19.04.2011)
Перечислена предоплата поставщику материалов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные» 51 «Расчетный счет» 236 000
На дату получения материалов от поставщика (22.04.2011)
Приняты на забалансовый учет материалы для комитента 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» 236 000
Во всех документах поставщик будет указывать в качестве покупателя комиссионера. Комитент может фигурировать в документах лишь как грузополучатель, если товар доставляется непосредственно ему
Отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению за счет комитента 76, субсчет «Расчеты с комитентом за приобретаемые материалы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 236 000
Зачтен перечисленный поставщику аванс 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 60, субсчет «Авансы выданные» 236 000
Оплачены услуги транспортной компании по доставке материалов 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» 51 «Расчетный счет» 11 800
Отнесены на счет комитента затраты по доставке материалов 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» 60, субсчет «Расчеты по доставке товаров» 11 800
На дату передачи материалов комитенту (25.04.2011)
Списаны с забалансового учета переданные комитенту материалы 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» 236 000
На дату утверждения отчета комитентом (25.04.2011)
Отражена выручка за оказание посреднических услуг 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» 90-1 «Выручка» 18 880
Начислен НДС на сумму вознаграждения
(18 880 руб. / 118 х 18)
90-3 «Налог на добавленную стоимость» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 2 880
Принят к вычету НДС, начисленный при получении аванса 68, субсчет «Расчеты по НДС» 76, субсчет «НДС с полученных авансов» 1 440
Зачтен аванс, полученный в счет вознаграждения 76, субсчет «Расчеты с комитентом по полученным авансам» 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» 9 440
У комиссионера, который не получает предоплату в счет вознаграждения, двух последних проводок не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Получены деньги от комитента
(11 800 руб. + (18 880 руб. – 9440 руб.))
51 «Расчетный счет» 76, субсчет «Расчеты с комитентом по вознаграждению и возмещению расходов» 21 240

В налоговом учете бухгалтер ООО «Комиссионер» отразит следующие доходы.

Наименование операции Вид дохода/расхода Сумма, руб.
Отражена выручка за оказание посреднических услуг
(18 880 руб. – 2880 руб.)
Доход от реализации услуг (п. 1 ст. 249 НК РФ) 16 000

2. Учет у комитента.

В бухгалтерском учете ООО «Комитент» будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату перечисления денег комиссионеру (18.04.2011)
Перечислены комиссионеру деньги для исполнения поручения 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за приобретаемые материалы» 51 «Расчетный счет» 236 000
Перечислен комиссионеру аванс в счет вознаграждения
(18 800 руб. х 50%)
76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выданным авансам в счет вознаграждения» 51 «Расчетный счет» 9 440
Принят к вычету НДС с суммы аванса комиссионеру в счет вознаграждения 68, субсчет «Расчеты по НДС» 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» 1 440
Если комиссионер не получает предоплату в счет вознаграждения, у комитента двух последних проводок не будет
На дату получения от комиссионера счета-фактуры на сумму аванса, уплаченного поставщику (19.04.2011)
Принят к вычету НДС с суммы аванса поставщику материалов 68, субсчет «Расчеты по НДС» 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» 36 000
На дату приобретения материалов комиссионером (22.04.2011)
Приняты к учету материалы
(236 000 руб. – 36 000 руб.)
10-1 «Сырье и материалы» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за приобретаемые материалы» 200 000
Отражен НДС по приобретенным материалам 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером за приобретаемые материалы» 36 000
На дату получения перевыставленного комиссионером счета-фактуры на материалы (25.04.2011)
Принят к вычету НДС по материалам 68, субсчет «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 36 000
Восстановлен принятый к вычету НДС с суммы аванса поставщику материалов 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» 68, «Расчеты по НДС» 36 000
На дату утверждения отчета комиссионера (25.04.2011)
Учтена в стоимости материалов сумма вознаграждения комиссионера
(18 880 руб. – 2880 руб.)
10-1 «Сырье и материалы» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» 16 000
Отражен НДС, предъявленный комиссионером 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» 2 880
Учтены в стоимости материалов расходы на доставку, предъявленные комиссионером к возмещению
(11 800 руб. – 1800 руб.)
10-1 «Сырье и материалы» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» 10 000
Учтен НДС по расходам на доставку 19 «НДС по приобретенным ценностям» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» 1 800
Принят к вычету НДС по вознаграждению комиссионеру и расходам на доставку материалов
(2880 руб. + 1800 руб.)
68, «Расчеты по НДС» 19 «НДС по приобретенным ценностям» 4 680
Восстановлен принятый к вычету НДС с суммы аванса комиссионеру в счет вознаграждения 76, субсчет «НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов» 68, субсчет «Расчеты по НДС» 1 440
Зачтен аванс, выданный комиссионеру в счет вознаграждения 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по выданным авансам в счет вознаграждения» 9 440
Если комиссионер не получал предоплату в счет вознаграждения, двух последних проводок в учете комитента не будет
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом (27.04.2011)
Перечислены деньги комиссионеру
(11 800 руб. + (18 880 руб. – 9440 руб.))
76, субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению и возмещению расходов» 51 «Расчетный счет» 21 240

***

Лучше как можно подробнее прописать в договоре (приложении к нему) порядок документооборота между комиссионером и комитентом. Нужно не только оговорить список документов, которые, помимо отчета, комиссионер должен представить комитенту, но и установить сроки их передачи, а также ответственность за нарушение этих сроков. Будет нелишним позаботиться и о содержании представляемых документов: договориться о порядке заполнения (в частности, это касается счетов-фактур), утвердить формы неунифицированных документов.