Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 февраля 2011 г.

Кто будет налоговым агентом

Как ни странно, в такой ситуации исчислять и платить НДС за нерезидента нужно не кому-то, а именно вам — покупателю. Дело в том, что налоговым агентом признается не тот, кто перечисляет деньги иностранцу, а тот, кто приобретает у него товары, работы или услуги (п. 2 ст. 161 НК РФ). И возложить «почетную» обязанность рассчитаться с казной на кого-то другого не получится, поскольку НК не разрешает возлагать свои налоговые обязательства на третье лицо ( пп. 1, 3 ст. 44, п. 1 ст. 45, п. 8 ст. 45 НК РФ ).

Как же удержать и заплатить налог, если деньги иностранному поставщику вы не перечисляете? Кто-то может возразить: зачем решать эту головоломку, когда проще сообщить в налоговую инспекцию о том, что вы не можете удержать налог при выплате денег иностранцу (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ)? Однако с большой долей вероятности такой подход приведет к спору с проверяющими. Ведь и Минфин России, и ФНС хором утверждают, что исполнить свои агентские обязанности вы должны и при неденежных расчетах (Письма Минфина России от 24.10.2006 № 03-04-15/190, от 26.06.2006 № 03-04-08/130, Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/033709).

Да и поддержит ли вас суд, неизвестно. Как правило, в качестве основания для освобождения от обязанности удерживать и перечислять НДС налоговые агенты приводят довод, что деньги иностранцу они не выплачивают (п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99). Но судьи сформировали позицию лишь в отношении тех ситуаций, когда нерезидент получает доходы в натуральной форме. В наших же случаях иностранец получает деньги, пусть даже и от третьих лиц.

Из авторитетных источников

ПЕТРОВА Светлана Михайловна

Судья Высшего арбитражного суда РФ, кандидат юридических наук

“При реализации товаров на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров с учетом налога. Агентом в соответствии с законодательством является организация, приобретающая товар. Поэтому налоговый агент должен уплатить налог на добавленную стоимость за счет средств, удержанных у нерезидента, а не за счет собственных средств (подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 161 НК РФ).

На мой взгляд, перевод долга на другое лицо правомерен только в части суммы, причитающейся нерезиденту. В связи с этим организация, купившая товар, должна исполнить обязанности налогового агента по этой сделке.

Ограничиться сообщением в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог покупатель не вправе. Неприменим тут и вывод, содержащийся в п. 10 Постановления Пленума Верховного суда РФ № 41 и Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.99, поскольку там иные обстоятельства”.

Поэтому, чтобы чувствовать себя более-менее спокойно, НДС лучше все-таки исчислить и заплатить.

Как удержать НДС

По общему правилу сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет, нужно удерживать из денег иностранца (подп. 1 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 161 НК РФ). В то же время с согласия кредитора (в наших случаях — иностранной организации) вы могли перевести свой долг на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Но, как мы выяснили, перевести обязанность по уплате налога на другого нельзя. А значит, чтобы ее исполнить, переводить свою задолженность необходимо только в части средств, причитающихся нерезиденту. То есть за минусом НДС.

Даже если кто-то третий вместо вас платит иностранному продавцу, все равно НДС в бюджет должны перечислить вы

Аналогичная ситуация складывается, если вы договорились с кем-то, чтобы он перечислил деньги поставщику за вас (п. 1 ст. 313 ГК РФ) (в частности, если этот кто-то вам задолжал). Кстати, здесь заранее заручаться согласием иностранца не потребуется, если, конечно, обратное не предусмотрено договором. И в этом случае ваша просьба заплатить за вас деньги должна ограничиваться лишь суммой, которая полагается нерезиденту «к получению».

При уступке иностранцем права требования долга другому россиянину к последнему переходят права кредитора-нерезидента (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Причем в том же объеме и на тех же условиях (п. 1 ст. 2, ст. 384 ГК РФ). Выходит, что и новый российский кредитор может рассчитывать только на те деньги, которые получил бы иностранный поставщик. То есть также за минусом НДС, который вы должны заплатить в бюджет.

Получается, во всех рассматриваемых случаях складывается примерно одинаковая ситуация: если нерезиденту вы должны 118 руб., то третьей стороне нужно отдать лишь 100 руб. А 18 руб. — перечислить бюджету как налоговый агент.

Когда перечислять налог

Если вы купили у иностранца товары, то налог надо платить по тем же правилам, которыми руководствуются плательщики НДС. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за окончанием отчетного квартала (п. 1 ст. 174 НК РФ; Письмо ФНС России от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@; Письмо Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-08/254). Применяя этот порядок, вам следует учитывать один нюанс — для того чтобы перечислить налог в бюджет, его сначала нужно удержать из денег иностранца. А потому нужно отталкиваться от квартала, в котором происходит оплата принадлежащих иностранцу товаров (Письмо Минфина России от 24.10.2006 № 03-04-15/190; Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/033709).

Однако в связи с тем, что в нашей ситуации деньги нерезиденту перечисляет другое лицо, возникает вопрос: на какую дату вам следует ориентироваться — на день, когда это лицо перечислит деньги иностранцу, или же на какой-то другой день?

Подобный вопрос встает и в ситуации, когда у иностранца приобретены работы либо услуги. Ведь в таких случаях НК РФ предписывает уплачивать «агентский» НДС «одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств» иностранцу (п. 4 ст. 174 НК РФ). Но что это за момент «выплаты денежных средств» иностранцу?

Поэтому в зависимости от сложившихся обстоятельств у вас может быть несколько вариантов действий.

СИТУАЦИЯ 1. Вы перевели свой долг на российского контрагента либо он оплачивает его за вас по вашей просьбе

ВАРИАНТ 1. Считать датой выплаты иностранцу денег день, когда состоялся перевод долга или когда контрагент, которому вы направили письмо с просьбой заплатить за вас иностранному поставщику, подтвердил свое согласие.

Этот способ самый безопасный и нетрудоемкий. Во-первых, налог в бюджет вы заплатите авансом, а значит, проблем с проверяющими возникнуть не должно. Во-вторых, при переводе долга такой подход можно обосновать тем, что в этот момент прекращаются ваши обязательства перед поставщиком (как если бы задолженность погашалась деньгами). Правда, если вы просто попросили кого-то перечислить за вас деньги, то использовать этот аргумент нельзя, так как до момента их поступления иностранцу должником перед ним все равно остаетесь вы (Постановления ФАС ЦО от 12.03.2008 № А14-6575-2005/37/7б; ФАС СЗО от 22.01.2007 № А56-31919/2005; ФАС УО от 04.12.2007 № Ф09-11403/06-С4). В то же время это не означает, что нельзя рассчитаться с казной в тот же день, как только вы договорились с третьим лицом об оплате вашего долга.

ВАРИАНТ 2. Ориентироваться на день, когда третья сторона перечисляет деньги нерезиденту.

Этот способ, как минимум, неудобен. Так как здесь придется заранее выяснять, когда ваш российский контрагент собирается это сделать. А если он оплачивает за вас приобретенные у иностранца работы или услуги, то именно в день оплаты надо будет представить в банк платежку на уплату налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Кстати, российская организация, которая оплачивает вашу задолженность за «иностранные» работы (услуги), может обратиться к вам за копиями документов (договоров, счетов, платежек и т. п.), подтверждающих ваш агентский статус. Ведь при перечислении денег иностранцу ей придется доказывать своему банку, что агентом по НДС она не выступает. Иначе банк откажется принимать платежку на перечисление денег иностранцу без платежки на уплату НДС в бюджет (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Именно этого варианта придерживаются в Минфине России.

Из авторитетных источников

ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Российская организация (покупатель), купившая у иностранной компании товар, при переводе долга перед иностранной компанией на другую российскую организацию (нового должника) должна, как налоговый агент, определить налоговую базу по НДС при перечислении новым должником денег иностранной компании. При этом НДС налоговый агент — покупатель должен перечислить в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором возник момент определения налоговой базы по НДС.

Если новый должник не погасит долг перед иностранной компанией, то у покупателя товара, как у налогового агента, не возникнет момента определения налоговой базы по НДС. То есть ему не придется перечислять НДС в бюджет”.

Но все-таки этот способ небезопасен: налоговики могут прийти к выводу, что налог вы должны были заплатить раньше (при переводе долга или получении согласия от российского контрагента уплатить за вас деньги иностранцу). Тогда вам наверняка доначислят пени со штрафом (п. 1 ст. 75, п. 7 ст. 75, ст. 123 НК РФ).

СИТУАЦИЯ 2. Нерезидент сам уступил право требования вашего долга российской третьей стороне

На первый взгляд кажется, что нужно отталкиваться от момента, когда новый российский кредитор (купивший имущественные права у иностранца) перечисляет ему деньги за эту «покупку». Однако когда это произойдет и произойдет ли вообще, вы знать не можете. Более того, вы вообще можете не иметь представления о том, что теперь должны кому-то другому. И, как следствие, сами перечислить деньги в адрес нерезидента и одновременно НДС в бюджет (п. 3 ст. 382 ГК РФ). Кстати, в этом случае вы ничего не нарушите и ваше обязательство перед иностранцем будет исполнено (п. 3 ст. 382 ГК РФ). Но если уведомление об уступке требования вы получили, то возможны два варианта.

ВАРИАНТ 1. Признавать датой выплаты денег иностранцу день, когда вы получили письменное уведомление о смене кредитора.

Дабы подтвердить эту дату, советуем сохранить конверт от письма (если он есть), зарегистрировать документ в журнале входящей корреспонденции.

Плюсы этого подхода очевидны — лучше раньше заплатить налог, чем позже. По крайней мере, у налоговиков к вам не должно быть претензий.

ВАРИАНТ 2. Отталкиваться от момента, когда вы погашаете долг перед новым кредитором. Этот вариант менее безопасен, он может вызвать претензии налоговиков. Зато он более логичен. Ведь именно в этот момент выплачиваются (перечисляются) деньги за приобретенные у иностранца товары (работы, услуги).

А вот что нам разъяснили в Минфине по этому поводу.

Валютный договор: по какому курсу посчитать НДС

НДС в бюджет перечисляется в рублях. И если стоимость приобретенных у нерезидента товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, то НДС необходимо пересчитать в рубли (п. 5 ст. 45 НК РФ). А для этого сначала нужно пересчитать в рубли налоговую базу (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Пересчет следует производить по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату перечисления денег (п. 3 ст. 153 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 № 16-15/008658). В нашем случае — это день, который вы определили в качестве даты выплаты денег иностранцу.

Поэтому сумма налога, отраженная в учете при оприходовании иностранных товаров (работ, услуг), практически всегда будет отличаться от НДС, фактически перечисленного в казну. В таких обстоятельствах на величину образующейся разницы нужно скорректировать счет 19.

Положен ли вам вычет

По общему правилу НДС, который был удержан у иностранца и перечислен в бюджет, вы имеете право заявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Для этого нужно, чтобы:

• вы сами были плательщиком НДС (п. 1 ст. 171, п. 3 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) были приобретены для облагаемых НДС операций (пп. 2, 3 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• вы оформили для себя счет-фактуру от лица иностранной компании (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 172 НК РФ);
• есть документы, которые подтверждают уплату НДС в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Судебные решения, упоминаемые в статье, можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Воспользоваться правом на указанный вычет вы можете уже по итогам того квартала, в котором перечислили НДС бюджету (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Это означает, что и уплаченную в качестве агента сумму налога, и вычет этой же суммы вы отразите в отчетности за один и тот же квартал. То есть если обратиться к нашим примерам, то поставить к вычету НДС, уплаченный агентом в сентябре, можно уже в строке 210 раздела 3 декларации за III квартал 2010 г.

Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письма Минфина России от 05.03.2010 № 03-07-08/61, от 15.07.2009 № 03-07-08/151). Чего не скажешь о ФНС (Письма ФНС России от 07.09.2009 № 3-1-10/712@, от 07.06.2008 № 3-1-10/81@). Она продолжает настаивать на принятии НДС к вычету лишь в квартале, следующем за периодом его перечисления в бюджет. Однако суды считают такую позицию ошибочной (Постановления ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А41/8348-10; ФАС СКО от 09.08.2010 № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1; ФАС ПО от 02.06.2009 № А55-17122/2008). Но при следовании ей вы будете избавлены от споров с налоговыми органами.

***

Вывод из всего вышесказанного — НДС в бюджет перечислить все же нужно. Причем чем раньше, тем лучше. Тем более что если вы плательщик НДС, то уплаченный налог можно будет принять к вычету в том же квартале.