Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 февраля 2011 г.
Бойтесь ликвидации, дары приносящей
Какие налоги придется заплатить организации-участнику, получившей неденежные активы при ликвидации компании или при выходе из нее
В последние годы к цивилизованной процедуре ликвидации компаний прибегает все больше собственников. Причем далеко не всегда речь идет о ликвидации компаний-«пустышек». Часто у ликвидируемых компаний есть реальные активы — ценные бумаги, недвижимость и т. д. И необдуманные действия при ликвидации могут привести к налоговым потерям у собственников таких компаний. Это касается и выхода из общества с ограниченной ответственностью — еще одной распространенной формы расставания собственника с компанией.
Как считает Минфин
Рассмотрим пример с ликвидацией компании. И сразу отметим, что при получении имущества в счет выплаты действительной стоимости доли при выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») налогообложение производится в том же порядке, что и при ликвидации компании (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Налоговые последствия ликвидации компании могут неприятно удивить ее собственников. И лучше этот процесс «перетасовать» для более выгодного всем итога
Итак, имущество ликвидируемой компании, оставшееся после расчетов с кредиторами, распределяется между участниками или акционерами пропорционально их долям в уставном капитале этой компании (п. 7 ст. 63 ГК РФ; ст. 58 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ; ст. 28 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом распродать все имущество и перечислить собственникам деньги часто не удается или же собственники компании, наоборот, хотят получить не деньги, а конкретные активы.
И тут участников будет ждать сюрприз. Ведь, по мнению Минфина, в случае получения, например, основного средства от ликвидированной компании ваша компания для целей налогообложения учтет свои доходы и расходы так (Письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-03-06/1/564):
- <если>рыночная стоимость полученного имущества больше стоимости вклада, то:
- разница между рыночной ценой получаемого ОС и оплаченной стоимостью акций (долей) ликвидированной компании признается вашим доходом (п. 2 ст. 277, подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ);
- эта же разница (и только она!) формирует первоначальную стоимость полученного ОС в вашем налоговом учете. А значит, по логике Минфина, только ее вы сможете учесть в расходах при использовании такого ОС (через амортизацию) или при его последующей продаже.
Например, если ваши затраты на покупку доли в ООО составили 100 руб., а при ликвидации ООО вам досталось ОС рыночной стоимостью 110 руб., то вы включите во внереализационные доходы 10 руб. и учтете первоначальную стоимость ОС в том же размере.
Еще больше не повезло упрощенцам и ЕСХНщикам. Ведь они вообще не смогут учесть расходы в виде имущества, полученного от ликвидированных дочерних компаний, так как та часть его цены, которая учитывается у них в доходах и формирует первоначальную стоимость имущества, не оплачена (пп. 1, 2 ст. 346.17, п. 5 ст. 346.5 НК РФ);
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
Стоимость полученного от ликвидированной «дочки» имущества можно безопасно списать на расходы (при его дальнейшем использовании или продаже) только в части превышения рыночной стоимости имущества над стоимостью нашего вклада в капитал «дочки».
- <если>рыночная стоимость полученного имущества меньше или равна стоимости вклада, то:
- облагаемого дохода у вашей компании не образуется (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом и убыток (разницу между стоимостью имущества и затратами на приобретение акций/долей) в налоговом учете вы учесть не вправе (Письмо Минфина России от 13.11.2008 № 07-05-06/227);
- первоначальная стоимость полученного ОС признается равной нулю, так как «фактических затрат» на его приобретение у вас нет.
Из авторитетных источников
“На мой взгляд, правильной была позиция, отраженная в Письме Минфина России от 17.12.2007 № 03-03-06/1/865. То есть в налоговом учете организация-акционер, получившая имущество от ликвидированной организации, должна принять данное имущество по рыночной стоимости.
В Письме же Минфина от 25.08.2010 № 03-03-06/1/564 в обоснование порядка определения полученного от ликвидированной компании имущества приводится норма ст. 277 НК РФ. Но эта норма отражает порядок определения дохода организации-акционера, который действительно определяется как разница между рыночной стоимостью полученного имущества и стоимостью акций (долей). К порядку определения налоговой стоимости полученного имущества она не применима”.
Упрощенцы и ЕСХНщики также не будут платить налог, если рыночная цена полученного ими имущества не превысит сумму их вклада в капитал ликвидируемой компании (п. 2 ст. 277, подп. 4 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
Если цена вопроса велика — спорьте, шансы есть
Нынешняя позиция контролирующих органов ясна. Правда, она вполне может измениться. Так, в 2008 г. Минфин вообще не разрешал формировать в налоговом учете какую-либо стоимость полученного при ликвидации имущества (даже в части, превышающей стоимость вклада) (Письмо Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/367). А вот в 2007 г. он охотно соглашался с тем, что для целей налогообложения прибыли такое имущество учитывается по его рыночной стоимости (Письмо Минфина России от 17.12.2007 № 03-03-06/1/865).
Но пока для доказывания «ненулевой» стоимости полученных от ликвидированной «дочки» активов вам наверняка придется встречаться с налоговиками в суде. И тогда вам могут пригодиться следующие аргументы. Как бы ни считали контролирующие органы, нельзя утверждать, что в данном случае участник не несет никаких затрат на получение имущества. Во-первых, имущество он может получить только потому, что когда-то внес вклад в уставный капитал «дочки» или купил ее акции/долю. То есть имущество нельзя считать полученным безвозмездно. А тот факт, что в доходах учитывается только превышение стоимости имущества над стоимостью вклада в капитал «дочки», — это просто «зеркальное отражение» запрета на учет в расходах стоимости вклада (п. 3 ст. 270 НК РФ). Причем и после получения имущества в налоговые расходы будет включаться не стоимость вклада, а стоимость полученного имущества. Поэтому утверждение «стоимость полученного имущества не может быть учтена в расходах, так как это вклад в уставный капитал» в корне неверно.
А вот вам и еще один аргумент в споре с налоговиками: при получении участником имущества погашается обязательство «дочки» перед ним по распределению ее имущества (ч. 7 ст. 63 ГК РФ) (или по выплате действительной стоимости доли — при выходе из ООО (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ)). А значит, затраты на его получение участник все-таки несет.
Если вы начнете гнуть свою линию, то споры с налоговиками неизбежны — ведь цена вопроса в таких ситуациях высока. Так что готовьтесь к суду или вообще откажитесь от ликвидации
Таким образом, если вы не боитесь споров с налоговиками, то при получении имущества от ликвидированной «дочки» его можно оприходовать в налоговом учете:
- <или>по рыночной стоимости, если она больше стоимости вклада;
- <или>по стоимости вклада, если она выше остаточной стоимости имущества;
- <или>по остаточной стоимости имущества в налоговом учете «дочки» (по аналогии с получением ОС в качестве вклада в уставный капитал).
И не исключено, что суды вас поддержат. Например, ФАС Дальневосточного округа уже один раз поддержал организацию в подобном споре с налоговиками. Он решил, что в такой ситуации первоначальная стоимость полученного ОС должна определяться именно как его рыночная стоимость (Постановление ФАС ДВО от 13.10.2009 № Ф03-5230/2009). Примечательно, что и налоговики в этом споре вовсе не пытались «обнулить» первоначальную стоимость ОС, а лишь снизили ее с рыночной до остаточной стоимости по данным учета ликвидированной компании. Но, естественно, в других случаях они вполне могут ориентироваться на нынешнюю позицию Минфина — ведь она выгодна бюджету.
Можно ли заполучить нужные активы с меньшими налоговыми потерями
Если в суд лишний раз идти не хочется, то зададимся вопросом: можно ли получить активы дочерней компании иными путями? Такие альтернативные варианты есть. Правда, сразу оговоримся, что они подходят только тем участникам, которые полностью или почти полностью контролируют своих «дочек». Иначе при разделе имущества «дочки» придется договариваться с другими участниками.
Выкуп нужного имущества
Действительно, если перед ликвидацией дочерней компании или выходом из ООО участник выкупит у нее нужное имущество по рыночной цене, то дочерняя компания:
- учтет доход от продажи имущества и расход в виде цены приобретения (для ОС — остаточной стоимости) (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- если она плательщик НДС, то при продаже облагаемого имущества начислит НДС и выпишет материнской компании счет-фактуру. Но этот же НДС материнская компания примет к вычету, если и она является плательщиком НДС.
Мнение читателя
“Год назад покупали для строительства землю в «оболочке» в виде ООО — так все делают. А затем хотели перевести участки на свой баланс, ликвидировав эти ООО. Подумали, вроде цивильно будет и в «ноль» по налогам выйдем. А затем покрутили, посчитали... В общем, участки мы выкупили, а те «пустые» ООО так и висят на нашем балансе, на всякий случай”.
Анна,
бухгалтер, Московская область
А вот приобретающая имущество материнская компания:
- поставит его в своем налоговом учете по договорной стоимости, которую затем сможет включить в налоговые расходы, в том числе через амортизацию. Если имущество покупает упрощенец (с объектом «доходы минус расходы») или ЕСХНщик, то и у них тоже будут все основания учесть расходы на приобретение такого имущества (исключение — приобретение большинства видов имущественных прав, например долей в других ООО, прав на строящиеся объекты, дебиторки «дочки»);
- вернет себе потраченные на покупку имущества деньги в процессе ликвидации «дочки» или выхода из ООО. При этом она заплатит налог на прибыль («упрощенный» налог, ЕСХН) только с разницы между полученными средствами и стоимостью вклада/акций (п. 2 ст. 277 НК РФ).
Обвинений в применении схем здесь быть не должно. Ведь закон не запрещает подобные сделки между взаимозависимыми компаниями. НК РФ лишь дает налоговикам право проконтролировать их цены на предмет рыночности и в случае завышения/занижения доначислить сторонам налоги (ст. 40 НК РФ). Но в нашем случае договором будет установлена именно рыночная цена, а значит, претензии маловероятны. Ведь ни налоговики, ни суды не имеют права оценивать экономическую целесообразность предпринимательских решений (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53; п. 5.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 24.02.2004 № 3-П; Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07; п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 04.06.2007 № 366-О-П).
Но учтите, что при всей простоте у такого варианта есть и минусы. Во-первых, не исключено внимание налоговиков к цене продажи активов, так что вам придется заказывать рыночную оценку имущества. Во-вторых, на выкуп потребуется отвлечь денежные средства, которые вернутся только после ликвидации дочерней компании (выхода из ООО). Наконец, у дочерней компании может образоваться существенная сумма налога на прибыль к уплате, если рыночная цена сделки намного выше остаточной налоговой стоимости актива.
Безвозмездная передача имущества основному участнику
Если доля вашей компании в капитале дочерней составляет более 50%, то при безвозмездной передаче основных средств:
- «дочка» потеряет возможность учесть в налоговых расходах стоимость этого имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ). Хотя, может, это ей уже и не нужно. Плюс она должна будет (если это плательщик НДС) заплатить НДС, начисленный с рыночной стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ), который ваша компания к вычету принять не сможет;
- ваша компания:
— не учитывает в доходах стоимость полученного имущества (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— вправе — если для нее это ОС — сформировать его первоначальную стоимость в размере рыночной и начислять амортизацию (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ). Правда, спор с налоговиками не исключен ( см., например, Постановление ФАС СКО от 22.02.2007 № Ф08-737/2007-290А).
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
Если наша «дочка» на общем режиме налогообложения, то при безвозмездной передаче нам имущества со стоимости этого имущества «дочка» должна начислить и заплатить в бюджет НДС, который к вычету у нас не принимается.
У этого варианта передачи имущества также есть свои недостатки. Во-первых, если передаются облагаемые НДС активы, то этот налог может перекрыть всю экономию. А во-вторых, если передается иное имущество (не ОС), то учесть его налоговую стоимость получившая сторона уже не сможет (Письмо Минфина России от 05.12.2008 № 03-03-06/1/674). Далее, вам не полагается никакой амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Наконец, полученное имущество необходимо минимум 1 год не передавать третьим лицам, иначе придется заплатить налог на прибыль с его стоимости (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Присоединение дочерней компании
Самым оптимальным вариантом заполучить нужное имущество дочерней компании может оказаться присоединение ее к вашей компании вместо ликвидации. В этом случае:
- налоговая стоимость полученного имущества и имущественных прав будет определяться по данным налогового учета передающей стороны, то есть присоединяемой «дочки» (п. 2.1 ст. 252 НК РФ);
- передача имущества и прав от присоединяемой «дочки» правопреемнику (вашей компании) сама по себе не повлечет расходов на уплату НДС и налога на прибыль — ведь это не реализация (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом «дочке» не придется и восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по передаваемому вам имуществу (п. 8 ст. 162.1 НК РФ).
Наконец, если дочерняя компания убыточна, то у вас есть возможность принять к своему учету и все ее убытки. Но такие маневры нужно тщательно просчитывать. Ведь присоединение — длительный и сложный процесс. Кроме того, велик риск тщательной выездной проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).
«Дочерний» убыток тоже можно отбить, но только по суду
Типичный пример: участник при ликвидации компании не получил вообще ничего — все ушло кредиторам. Может ли он учесть в налоговых расходах убыток от своих вложений в «нерадивую» дочернюю компанию? Для спецрежимников этот вопрос, разумеется, закрыт — у них свой перечень расходов, и таких убытков там нет (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Но Минфин и налоговики утверждают, что это невозможно и на общем режиме. Напомним, что, по их мнению:
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
Если рыночная стоимость полученного при ликвидации «дочки» имущества меньше стоимости вклада, то разницу между этими величинами (убыток от вклада) учесть в расходах можно будет только через суд.
- <если>ликвидируется ООО и стоимость полученного участником имущества (не важно — деньги или иные активы) меньше стоимости его вклада в капитал дочернего общества, то такая разница убытком не признается, то есть учесть стоимость вклада в расходах нельзя (Письмо Минфина России от 13.11.2008 № 07-05-06/227; Письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 № 20-12/059641.2@);
- <если>ликвидируется АО, то списать на расходы покупную стоимость его акций (то есть зафиксировать тот же убыток) также нельзя, поскольку НК РФ допускает это только при выбытии акций, которого при ликвидации не происходит (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Самый простой пример, который иллюстрирует позицию Минфина, — участник или акционер вообще ничего не получает, так как имущества компании не хватило даже на удовлетворение требований кредиторов. В таком случае при вложениях, допустим, в 100 руб. неучитываемый убыток от ликвидации составит те же 100 руб.
Все чаще ликвидируют не «пустышки», а компании с серьезными активами. А где серьезные активы, там могут быть и серьезные налоги
К счастью, суды считают иначе. И если цена вопроса велика, имеет смысл попросить их защиты:
- <если>ликвидируется АО, то ВАС РФ и некоторые суды считают правомерным учесть покупную стоимость акций, принадлежащих его акционерам, в качестве обоснованного расхода. Ведь в их понимании это не убыток по ценным бумагам (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 2115/09; Постановление ФАС СЗО от 11.01.2010 № А05-7647/2009). И даже если акционер вообще ничего не получил при ликвидации, это не лишает его права учесть понесенные расходы по приобретению акций: такие расходы не входят в перечень неучитываемых и могут быть учтены как другие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265, статьи 252, 270 НК РФ);
- <если>ликвидируется ООО, то уже как минимум один ФАС со ссылкой на позицию ВАС РФ считает правомерным учет в расходах всей стоимости вкладов в ликвидируемых ООО, что равносильно учету убытка от ликвидации ООО (Постановление ФАС МО от 01.06.2010 № КА-А40/5569-10).
***
Итак, если ваша компания планирует ликвидацию дочерней компании или выход из ООО, в результате которых будут получены неденежные активы, то не стоит спешить — сначала надо рассмотреть и просчитать выгодность других вариантов получения нужных вам активов.