Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 14 марта 2011 г.
Дивиденды — участникам, налоги — государству
Порядок налогообложения в 2011 г. дивидендов, выплачиваемых российской компанией
Весна для большинства компаний — время проведения годовых общих собраний участников (акционеров) и выплаты дивидендов по итогам ушедшего 2010 г.ст. 34 Федерального закона от 08.02.98
Что считать дивидендами
Доходы признаются для целей налогообложения дивидендами, если они выплаченып. 1 ст. 43 НК РФ:
- за счет чистой (оставшейся после налогообложенияп. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) прибыли 2010 г. либо за счет нераспределенной прибыли любых прошлых летп. 2 ст. 42 Закона
№ 208-ФЗ ; п. 1 ст. 28 Закона№ 14-ФЗ ; Письмо Минфина России от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235; Письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 № 16-15/063489; - пропорционально долям участников в уставном капиталепп. 1, 3 ст. 42 Закона
№ 208-ФЗ ; п. 2 ст. 28 Закона№ 14-ФЗ ; - с соблюдением ограничений на распределение и выплату. В частности, на день принятия решения общим собранием стоимость чистых активов компании не должна быть меньше ее уставного капитала и резервного фондаст. 43 Закона
№ 208-ФЗ ; ст. 29 Закона№ 14-ФЗ .
Если же выплаты перечисленным условиям не соответствуют, то это уже не дивиденды, а значит, они должны облагаться по обычным (более высоким) налоговым ставкам. Например, споры с налоговиками возникают при распределении прибыли в ООО непропорционально долям участников (это может быть предусмотрено уставом общества)Письма Минфина России от 24.06.2008 № 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65; Письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 20-12/036014@(а); Постановление ФАС МО от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09, а также в случаях, когда стоимость чистых активов на дату выплаты дивидендов оказывается меньше уставного капиталаПостановления ФАС ЗСО от 20.08.2009 № Ф04-3970/2009(9950-А45-27); ФАС ВСО от 14.09.2010 № А19-24816/09.
Налогообложение дивидендов
Дивиденды — всегда доход, облагаемый либо налогом на прибыль организаций (независимо от применяемого режима налогообложения), либо НДФЛ — для физлицп. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Причем если дивиденды выплачивает российская организация, то получатели сами налоги не исчисляют и не платят. За них это делает компания — источник выплаты как налоговый агент (даже если она спецрежимник)п. 1 ст. 226, п. 2 ст. 275, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
Порядок расчета налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов зависит от того, кто получатель — российский или иностранный участник.
Расчет налогов с дивидендов российских участников
При выплате дивидендов российским компаниям и физлицам — резидентам РФ нужно помнить, что к доходу в виде дивидендов могут применяться две налоговые ставки по налогу на прибыль — 0 и 9%, а по НДФЛ лишь одна — 9%.
Применяем нулевую ставку налога на прибыль
К дивидендам, выплачиваемым за 2010 г., можно применить ставку 0%, если компания-участник как минимум 365 календарных дней подряд владеет долей, составляющей не менее половины уставного капитала компании — источника выплатыподп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Если же вы выплачиваете дивиденды за более ранние годы (2009 и 2008 гг.п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007
Для подтверждения права на ставку 0% организации-участники должны представить в инспекцию по месту своего нахождения документы, в которых указана дата приобретения ими долей в уставном капитале источника выплаты (договоры купли-продажи, проспекты эмиссии, передаточные акты, выписки из лицевых счетов реестра акционеров и др.)п. 3 ст. 284 НК РФ. Срок подачи таких документов не установлен, поэтому участник может представить их вместе с декларацией по налогу на прибыль, в которой отражены полученные дивидендыПисьмо Минфина России от 24.02.2009 № 03-03-06/1/78. А если он их не представит, то налоговики все равно запросят их в ходе камеральной проверки его декларациип. 6 ст. 88 НК РФ.
Считаем «дивидендные» налоги по ставке 9%
Налог на прибыль и НДФЛ с дивидендов российских участников по ставке 9% вы рассчитываете по формулеп. 2 ст. 214, п. 2 ст. 275, подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ; п. 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ (далее — Порядок):
(1) Показатель «д» (строка 040 раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль)
(2) Показатель «К»
(3) Показатель «д» (строка 040 раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль)
(4) Показатель «Д» (строка 071 раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль)
(5) Строка 090 раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыльутв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@
В показатель «д» вы включаете суммы дивидендов, начисленные в пользу абсолютно всех российских участников, даже если это публично-правовые образования (государство, регионы, муниципалитеты) либо участники, имеющие право на нулевую ставку по налогу на прибыль.
А при определении величины показателя «Д» вы:
- не учитываете суммы полученных дивидендов, облагаемых по ставке 0%;
- учитываете ранее не участвовавшие в таком расчете суммы дивидендов, которые получены в 2010 г. и в 2011 г. (до даты решения общего собрания участников о выплате дивидендов, по которым исчисляется налог)Письмо ФНС России от 10.06.2010 № ШС-37-3/3881; Письмо Минфина России от 29.10.2010 № 03-03-06/2/187.
Полученные дивиденды вы берете в расчет в размере поступившей суммы, то есть за минусом удержанного с вас налога на прибыльп. 11.2 Порядка; Письмо ФНС России от 10.06.2010 № ШС-37-3/3881.
Как видим, если компания — источник выплаты сама не получала дивиденды, то рассчитать сумму налога ей намного проще — нужно лишь умножить сумму выплачиваемых участнику дивидендов на ставку налога.
При расчете НДФЛ с дивидендов гражданам — резидентам РФ помните:
- сумма дивидендов не уменьшается на налоговые вычеты, поскольку они применимы лишь к доходам, облагаемым по ставке 13%п. 4 ст. 210 НК РФ;
- если участник — предприниматель, это не влияет на налогообложение дивидендов. Граждане участвуют в уставных капиталах хозяйственных обществ как обычные физлица, а не как предпринимателип. 4 ст. 66 ГК РФ; Письмо Минфина России от 13.07.2007 № 03-04-06-01/238.
Расчет налогов с дивидендов иностранных участников
При выплате дивидендов участникам — иностранным компаниям и физлицам, которые являются нерезидентами РФ, налог к удержанию (будь то НДФЛ или налог на прибыль) вы рассчитываете такп. 2 ст. 214, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 275, подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ:
Имейте в виду, иностранный участник может быть резидентом государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, предусматривающее пониженную или нулевую ставку налога. Тогда дивиденды облагаются по ставке, предусмотренной этим соглашениемст. 7 НК РФ, подп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 НК РФ. Но только если участник до выплаты ему дивидендов представит вам официальный документ, подтверждающий его резидентствоп. 2 ст. 232, п. 1 ст. 312 НК РФ.
Например, пониженные ставки установлены для резидентов следующих стран:
- Молдовы — 10%п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.96;
- Киргизии — 10% (только для физлиц)п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.99;
- Украины — 5% (если стоимость доли не менее 50 тыс. долл. США)п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.95.
Пример. Расчет налогов с дивидендов и заполнение декларации по налогу на прибыль
/ условие / Участники ООО (две российские компании: ОАО с долей 51% и ЗАО с долей 19%; австрийская компания с долей 20% (стоимость доли 5,5 млн руб.); гражданин — налоговый резидент РФ с долей 10%) приняли 01.03.2011 решение о распределении между собой чистой прибыли ООО за 2010 г. в сумме 5 млн руб. пропорционально их долям в уставном капитале. Дивиденды выплачены всем участникам 18.03.2011. Состав участников и размер их долей в течение последнего года не менялись. Австрийская компания имеет право на пониженную ставку по налогу на прибыль — 5%, поскольку размер ее доли более 10%, стоимость доли более 100 тыс. долл. США и ею представлен документ, подтверждающий ее постоянное местонахождение, заверенный компетентным органом Австрии (Федеральным министром финансов)подп. «i» п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000. Само ООО получило в 2010 г. дивиденды в размере 100 тыс. руб.
/ решение / Рассчитываем налоги и заполняем раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль по дивидендам, выплаченным российским участникам.
ШАГ 1. Рассчитываем причитающуюся каждому участнику сумму дивидендов.
Сумма дивидендов ОАО = 5 000 000 руб. х 51% = 2 550 000 руб.
Сумма дивидендов ЗАО = 5 000 000 руб. х 19% = 950 000 руб.
Сумма дивидендов физлица = 5 000 000 руб. х 10% = 500 000 руб.
Сумма дивидендов иностранной компании = 5 000 000 руб. х 20% = 1 000 000 руб.
ШАГ 2. Рассчитываем показатель «д» из формулы расчета «дивидендных» налогов по ставке 9% (сумму дивидендов к выплате российским участникам):
«д» = 5 000 000 руб. – 1 000 000 руб. = 4 000 000 руб.
ШАГ 3. Рассчитываем разницу показателей «д» и «Д» из формулы расчета «дивидендных» налогов по ставке 9%:
«д» – «Д» = 4 000 000 руб. – 100 000 руб. = 3 900 000 руб.
ШАГ 4. Рассчитываем налог, удерживаемый с доходов каждого участника.
Сумма налога на прибыль с ОАО = 0 руб. (доля больше 50%, срок владения долей больше 1 года).
Сумма налога на прибыль с ЗАО = 950 000 руб. / 4 000 000 руб. х 9% х 3 900 000 руб. = 83 362,50 руб.
Сумма НДФЛ с физлица = 500 000 руб. / 4 000 000 руб. х 9% х 3 900 000 руб. = 43 875 руб.
Сумма налога на прибыль с иностранной компании = 1 000 000 руб. х 5% = 50 000 руб.
ШАГ 5. Рассчитываем сумму к выплате каждому участнику за минусом удерживаемого налога.
Сумма к выплате ОАО = 2 550 000 руб.
Сумма к выплате ЗАО = 950 000 руб. – 83 362,50 руб. = 866 637,50 руб.
Сумма к выплате физлицу = 500 000 руб. – 43 875 руб. = 456 125 руб.
Сумма к выплате иностранной компании = 1 000 000 руб. – 50 000 руб. = 950 000 руб.
ШАГ 6. Заполняем раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 г.
| Показатели | Код строки | Сумма (руб.) |
| Сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде — всего | 010 | 5 000 000 |
| Дивиденды, начисленные иностранным организациям | 020 | 1 000 000 |
| Дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации | 030 | — |
| из строк 020 и 030 дивиденды, налоги с которых согласно международным договорам исчислены: | ||
| по ставке 0 процентов | 031 | — |
| до 5 процентов включительно | 032 | — |
| свыше 5 до 10 процентов включительно | 033 | — |
| свыше 10 процентов | 034 | — |
| Дивиденды, подлежащие распределению российским акционерам, участникам — всего (стр. 010 – стр. 020 – стр. 030) | 040 | 4 000 000 |
| в том числе: | ||
| суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 9%) | 041 | 950 000 |
| суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям (налоговая ставка 0%) | 042 | 2 550 000 |
| сумма дивидендов, распределяемая в пользу физических лиц — резидентов Российской Федерации | 043 | 500 000 |
| в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками | 044 | — |
| Дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем и в текущем налоговом периоде до распределения дивидендов между акционерами (участниками) | 070 | 100 000 |
| в том числе без учета полученных дивидендов, налог с которых исчислен по ставке 0% согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК | 071 | 100 000 |
| Сумма дивидендов, используемая для исчисления налога (стр. 040 – стр. 071) | 090 | 3 900 000 |
| в том числе: | ||
| по российским организациям (по налоговой ставке 9%) | 091 | 950 000 |
| по российским организациям (по налоговой ставке 0%) | 092 | 2 550 000 |
| Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет | 100 | 83 363 |
| Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды | 110 | — |
| Сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода — всего | 120 | — |
Налог, исчисленный с дивидендов, выплаченных физлицам и иностранным компаниям, в декларации по налогу на прибыль не отражаетсяп. 11.2 Порядка.
Порядок уплаты «дивидендных» налогов и представления отчетности
Сроки уплаты налога на прибыль и НДФЛ с дивидендов, а также порядок сдачи отчетности по ним представим в виде таблицы.
| Получатель дивидендов | Срок уплаты удержанного налога | Срок представления отчетности | Вид отчетности |
| Физлицо | Не позднее:
| Не позднее 1 апреля года, следующего за годом выплаты дивидендовп. 2 ст. 230 НК РФ | Справка по форме |
| Российская организация | Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендовп. 4 ст. 287 НК РФ | За отчетный период (месяц, квар тал, полугодие и т. п.) — не позднее | Налоговая декларация по налогу на прибыльутв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@; п. 1 ст. 289 НК РФ |
| Иностранная организация | Не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендовп. 4 ст. 287 НК РФ | По дивидендам, выплаченным в I, II или III квартале, — не позднее | Налоговый расчетутв. Приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ |
Спецрежимники, выплачивающие дивиденды только физлицам, не представляют декларацию по налогу на прибыльПисьмо ФНС России от 24.05.2010 № ШС-21-3/289@.
Бухучет дивидендов у источника выплаты
В бухгалтерском учете вы начисляете дивиденды на дату принятия общим собранием участников решения об их выплатеп. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Начислены дивиденды | 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | 70, субсчет «Расчеты по выплате дивидендов» |
А на дату выплаты дивидендов вы делаете следующие проводкиИнструкция по применению Плана счетов.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Удержан налог из суммы дивидендов | 70, субсчет «Расчеты по выплате дивидендов» | 68, субсчет «НДФЛ» 68, субсчет «Налог на прибыль» |
| Выплачены дивиденды участнику | 70, субсчет «Расчеты по выплате дивидендов» | 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» |
| Удержанный налог перечислен в бюджет | 68, субсчет «НДФЛ» 68, субсчет «Налог на прибыль» | 51 «Расчетные счета» |
Для целей налогообложения (независимо от режима) начисленные и выплаченные дивиденды в расходах не учитываютсяп. 1 ст. 270, п. 2 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
***
Как видите, порядок исчисления налогов с дивидендов в этом году по сравнению с прошлым годом не изменился за исключением того, что упростились условия применения нулевой ставки по налогу на прибыль.
