Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 11 апреля 2011 г.
Учитываем недопоставку товара
Как отразить недостачу, выявленную при приемке товара или позднее, в учете поставщика и покупателя
Многие организации хоть раз да сталкивались с ситуацией, когда количество товаров, указанное в накладных, оказывалось меньше фактически поставленного. Какие документы должны быть оформлены в этом случае и как недопоставка повлияет на бухучет и налогообложение?
Мы не будем рассматривать ситуацию, когда товар покупателю доставляет перевозчик.
Фиксируем недостачу
Если при приемке товара обнаружено, что его реальное количество не соответствует данным накладных, то первое, что нужно сделать, — зафиксировать это документально. Для этого есть унифицированные формы:
- акт по форме
№ ТОРГ-2 — оформляется при приемке товаров российского производстваУказания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132; - акт по форме
№ ТОРГ-3 — оформляется при приемке импортных товаровУказания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132; - акт по форме
№ М-7утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а — оформляется при приемке материалов.
Если по накладной поступает несколько товарных позиций, то в актах указывают только те из них, по которым выявлена недостача. А в конце документа делается отметка, что по остальным ТМЦ расхождений нетУказания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
СОВЕТ
Акты должны составляться с участием представителя поставщика или грузоотправителя. Поэтому в договоре лучше заранее прописать, каков порядок уведомления этих лиц о необходимости прислать представителя для приемки товара и фиксации недопоставки, в какой срок должен явиться представитель и что делать, если в этот срок представитель так и не появился. В частности, можно прописать в договоре, что с целью урегулирования дальнейших претензий о недопоставке товара акты при приемке могут составляться покупателем в отсутствие продавца, но, к примеру, с привлечением независимого лица (например, работника любой сторонней организации).
В товарных накладных можно написать: «Составлен акт № __ от ___ в связи с расхождением данных, указанных в накладной, с реально поставленным объемом товара».
Но недостача может быть обнаружена не только в момент получения товара, но и позже. Например, при приемке вы пересчитываете лишь общее количество коробок товара, а при вскрытии коробок выявляется недовложение. Тогда зафиксировать недостачу можно актом произвольной формы.
После составления акта нужно оформить претензию и вместе с экземпляром акта направить ее поставщику. Сделать это надо либо в установленный договором срок, либо, если такой срок не установлен, как можно быстрее после обнаружения недостачи. Если затянуть с выставлением претензии, поставщик может и не удовлетворить ваши требованияп. 1 ст. 483 ГК РФ.
В зависимости от условий договора поставки вы можете заявить в претензии, что вып. 1 ст. 466 ГК РФ:
- <или>отказываетесь от товара, а если товар оплачен, требуете возврата денег;
- <или>требуете передать недостающее количество товара;
- <или>согласны на меньшее количество товара и, если товар был оплачен, требуете возврата части денег.
В последних двух случаях поставщик должен внести изменения в ранее оформленный счет-фактуруПисьмо Минфина России от 23.10.2008 № 03-07-09/34, заверив их подписью руководителя и печатью с указанием даты внесения исправленийп. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Вносить исправления в данные накладных необязательно. Факт недопоставки будет подтверждаться актом.
Учитываем налоговые аспекты недопоставки
Последствия для покупателя
По мнению контролирующих органов, до получения исправленного счета-фактуры вы не вправе заявить к вычету НДС по всей партии доставленного товараПисьмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-07-09/53; п. 1 Письма ФНС России от 06.09.2006 № ММ-6-03/896@; Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093419. А далее встает вопрос: получив такой документ, когда следует заявить вычет — в периоде, когда товар был оприходован, или в периоде получения исправленного счета-фактуры? А если недопоставка была обнаружена в следующем квартале, после того как декларация по НДС с заявленным по всему товару вычетом уже была сдана, как тогда поступить: сторнировать в периоде оприходования товара лишь часть вычета или отсторнировать весь вычет и заявить его заново уже в периоде получения исправленного счета-фактуры? Конечно, если спорить с налоговиками не хочется, то лучше применять вариант, когда вычет заявляется в периоде получения исправленного счета-фактуры. Тогда вам придется оформить дополнительный лист к книге покупок, составить и подать уточненную декларацию за квартал, в котором товар был оприходован.
Но можно с этим и не согласитьсяп. 1 ст. 172, пп. 2, 5 ст. 169 НК РФ. Покупателям удавалось отстоять вычет в периоде поставки товара, но делать это им приходилось в судеПостановления ФАС ЦО от 12.04.2010 № А35-513/2007; ФАС СКО от 07.04.2010 № А15-1680/2009. А в отдельных случаях суды соглашались в этом вопросе с проверяющимиПостановления ФАС ВСО от 03.04.2008 № А33-12941/07-Ф02-1131/08; ФАС ПО от 08.07.2008 № А55-14520/07.
Кстати, на оформление счета-фактуры отводится 5 календарных дней с даты поставки товарап. 3 ст. 168 НК РФ. Если вы сообщите поставщику о факте недопоставки в течение этого срока, то он сможет выставить вам новый, правильный счет-фактуру.
Последствия для поставщика
Даже если недопоставка товара выявлена после окончания отчетного периода (когда налоговые декларации уже сданы), откорректировать налоговые обязательства не составит труда. Вам не обязательно подавать уточненки, если выявленные ошибки привели к излишней уплате налога (что как раз и имело место в вашей ситуации)п. 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина России от 08.06.2010 № 03-03-06/1/388. Вам достаточно в текущих декларациях уменьшить значение соответствующих строк на сумму прошлой недопоставки. Справедливо это и для НДС, и для налога на прибыль.
В книге продаж в квартале, когда в счет-фактуру внесены исправления, нужно сделать запись красным на сумму недопоставки.
Отражаем недопоставку в бухгалтерском учете
Учет у покупателя
Недопоставка, выявленная при приемке товара, трудностей не влечет. Сумму «задолженности» за недопоставленный товар, до урегулирования претензии с поставщиком, нужно отразить по дебету счета
Если же расхождение будет установлено уже после принятия товара на учет, то учетные данные нужно будет откорректировать.
Пример. Отражение в учете покупателя недопоставки, выявленной после принятия товара на учет
/ условие / 30 марта по накладной № 165 в адрес ООО «ТД “Мечта”» были поставлены DVD-диски в количестве 100 штук по цене 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.) за единицу. Они доставлены в 10 коробках по 10 дисков в каждой. При передаче их в торговый зал было выявлено, что 5 коробок недоукомплектованы и вместо 10 содержат всего 9 дисков (общая недостача — 5 дисков), о чем был составлен акт № 2 от 11 апреля. Поскольку до передачи коробок в торговый зал они не вскрывались (упаковка не нарушена), выставлена претензия поставщику, которую он признал 25 апреля. Исправления в счет-фактуру внесены 25 апреля.
/ решение / Бухгалтер ООО «ТД “Мечта”» принял решение сторнировать в квартале поставки товара только часть вычета по НДС. В бухучете сделаны следующие записи.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату получения товара (30 марта) | |||
| DVD-диски приняты к учету (200 руб. х 100 шт.) | 41 «Товары» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 20 000 |
| Отражена сумма НДС со стоимости полученных DVD-дисков (20 000 руб. х 18%) | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 3 600 |
| НДС принят квычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 3 600 |
| На дату оформления акта о недопоставке и выставления претензии (11 апреля) | |||
| СТОРНО DVD-диски приняты к учету (5 шт. х 200 руб.) | 41 «Товары» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 1 000 |
| СТОРНО Отражена сумма НДС со стоимости полученных DVD-дисков (1000 руб. х 18%) | 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 180 |
| СТОРНО НДС принят к вычету | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 180 |
| К книге покупок за I квартал составлен дополнительный лист, в котором сторнирована часть вычета НДС на 180 руб. | |||
| Стоимость недопоставленного товара отнесена на расчеты по претензиям (5 шт. х 236 руб.) | | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 1 180 |
| На дату признания претензии поставщиком (25 июля) | |||
| Задолженность перед поставщиком уменьшена на сумму признанной претензии | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками | | 1 180 |
Учет у продавца
Недопоставка, обнаруженная при приемке товара, особых затруднений не вызывает — вам нужно сразу сделать в учете записи на сумму реально поставленных товаров. А как быть, если недопоставка обнаружена уже после приема товара?
СИТУАЦИЯ 1. Недопоставка выявлена после окончания отчетного периода, но до конца календарного года. В этом случае потребуется отсторнировать излишне начисленные суммы дохода, НДС и себестоимость продаж.
Пример. Отражение в учете поставщика недопоставки, выявленной после принятия товара покупателем, но до окончания отчетного года
/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, себестоимость одного диска составляет 150 руб.
/ решение / В бухгалтерском учете поставщик делает следующие записи.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату реализации товара (30 марта) | |||
| Отражен доход от реализации товара (236 руб. х 100 шт.) | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | | 23 600 |
| Начислен НДС (23 600 руб. / 118% х 18%) | | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 3 600 |
| Списана себестоимость реализованного товара (100 шт. х 150 руб.) | | 41 «Товары» | 15 000 |
| На дату признания претензии (25 апреля) | |||
| СТОРНО Откорректированы доходы от реализации (5 шт. х 236 руб.) | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | | 1 180 |
| СТОРНО Откорректирована сумма НДС (5 шт. х 236 руб. / 118% х 18%) | | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | 180 |
| СТОРНО Откорректирована себестоимость продаж (5 шт. х 150 руб.) | | 41 «Товары» | 750 |
СИТУАЦИЯ 2. Недопоставка обнаружена в следующем отчетном году, когда отчетность за прошлый год, в котором были отгружены товары, уже составлена, утверждена собственниками и сдана.
В этом случае сумму завышенных доходов от реализации нужно откорректировать через отражение прочих расходов, а себестоимость — через прочие доходып. 11 ПБУ
Для существенных ошибок установлен свой порядок исправления. Но вряд ли корректировка данных по недопоставке будет столь существенна.
Пример. Отражение в учете поставщика недопоставки, выявленной по окончании года и после составления бухгалтерской отчетности
/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера, но несколько изменим их. Допустим, товар был поставлен покупателю 25 декабря 2010 г. Из-за территориальной отдаленности покупателя претензия получена поставщиком только 5 апреля 2011 г. и признана им 8 апреля 2011 г.
/ решение / Проводки по реализации товара не приводятся, поскольку они будут такие же, как в предыдущем примере.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату признания претензии (8 апреля) | |||
| Отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, в размере продажной стоимости недопоставленного товара | | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 1180 |
| Уменьшен ранее начисленный при реализации DVD-дисков НДС (1000 руб. х 18%) | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» | | 180 |
| Отражена прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в размере ранее списанной себестоимости недопоставленного товара (150 руб. х 5 шт.) | 41 «Товары» | | 750 |
Обратите внимание на то, что поставщик товара (в отличие от покупателя) счет
***
Отражение в учете недопоставки, выявленной сразу при приемке товара, каких-либо трудностей у вас не вызовет, потребуется лишь откорректировать счета-фактуры. Поэтому попросите своих складских работников быть более внимательными именно при получении товара. Чем тщательнее будет организована его приемка, тем больше вероятность, что впоследствии исправления в учет и отчетность вносить не придется.
