Как правильно «продать» должника

Особенности налогообложения уступки требования при общем режиме

Иногда вашей компании срочно нужны деньги, а ваши контрагенты не торопятся с оплатой или ее срок еще не наступил. Или вы перечислили поставщику аванс, а он никак не отгружает вам товар. Тогда можно уступить требование об уплате денег или о поставке товара третьему лицуст. 382 ГК РФ. Такие операции сегодня не редкость, причем зачастую именно они вызывают повышенный интерес налоговиков. Поэтому вам надо быть внимательными при их учете и налогообложении. Мы расскажем обо всем, что следует знать при работе с соглашениями об уступке требования (ведь в небольших компаниях бухгалтерам зачастую приходится участвовать в их составлении), и о налоговом учете при уступке требования.

Основные характеристики уступки требования

Вопрос	Ответ
Какой контрагент меняется	Кредиторп. 1 ст. 382 ГК РФ
Как оформляется смена контрагента	Соглашением, которое: должно быть составлено в той же форме, что и договор, из которого возникло передаваемое требование. Например, если договор поставки был составлен в обычной письменной форме, то в такой же форме составляется и соглашение об уступке требованияпп. 1, 2 ст. 389 ГК РФ; должно содержать сведения об обязательстве, из которого возникло требование, в том числе реквизиты первоначального договора, его предмет (например, продажа посуды), сумму долга, и реквизиты нового кредитораст. 384 ГК РФ
Нужно ли согласие должника на уступку	Если иное не предусмотрено первоначальным договором, согласие должника на смену кредитора получать не надо. В любом случае новому кредитору нужно как можно быстрее письменно уведомить должника об уступке, чтобы последний не погасил свою задолженность первоначальному кредитору. Без такого уведомления исполнение прежнему кредитору будет считаться надлежащим, и новому кредитору придется требовать возврата денег, уплаченных при уступке, с первоначального кредиторапп. 2, 3 ст. 382 ГК РФ
Есть ли какие-либо ограничения при уступке	Можно уступить: часть делимого требования (например, от долга в 200 тыс. руб. можно передать другому лицу право требования 150 тыс. руб., а взыскание 50 тыс. руб. оставить за собой); еще не возникшее требование (например, право на получение платы за товар, который будет продан в будущем)пп. 4, 5 Информационного письма Президиума ВАС от 30.10.2007 № 120; суммы пеней и штрафов за невыполнение обязательства, если соглашением об уступке не предусмотрено иное

НДС при уступке требования

Если требование уступается с прибылью, что, конечно же, встречается довольно редко, то НДС считается:

• у первоначального кредитора — с суммы превышения дохода, полученного при уступке, над суммой уступленного требованияп. 1 ст. 155 НК РФ. Налоговая база будет определяться на день уступкип. 1 ст. 167 НК РФ;
• у нового кредитора — с суммы превышения дохода, полученного или при исполнении обязательства должником, или при переуступке этого же требования, над суммой расходов на приобретение права требованияп. 2 ст. 155 НК РФ. Причем НДС он должен заплатить, даже когда переуступается требование, вытекающее из договора реализации товаров, не облагаемых НДС. Налоговая база будет определяться на день переуступкип. 8 ст. 167 НК РФ.

В каждом из этих случаев будет применяться расчетная ставка НДС 18/118. Причем для переуступки требования она прямо предусмотрена Налоговым кодексомп. 4 ст. 164 НК РФ. А при первоначальной уступке логично использовать именно расчетную ставку.

Но чаще всего первоначальный кредитор уступает требование с убытком. В таком случае исчислять и уплачивать НДС не нужно — нет базы для расчета налогап. 1 ст. 155 НК РФ. Кстати, специалисты Минфина (пока еще не в официальных разъяснениях) настаивают на том, что эта норма применима исключительно к уступке денежных требований. В частности, когда, например:

• <или>договор с продавцом расторгнут, он должен вернуть именно деньги, но не делает этого и покупатель уступает долг продавца;
• <или>продавец собирается вернуть деньги, поскольку значительно опоздал с поставкой, и покупатель уступает это требование о возврате денег.

А вот когда покупатель уступает требование по поставке товаров, оплаченных авансом, по мнению специалистов Минфина, он должен исчислить НДС со всей суммы, полученной при уступкепп. 1, 2 ст. 153 НК РФ.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Только при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), первоначальный кредитор должен начислить НДС с суммы превышения дохода от уступки над размером денежного требованияп. 1 ст. 155 НК РФ.

Поэтому в случае когда покупатель уступает третьим лицам право требования по поставке оплаченного товара, а не денежное требование, связанное с получением предоплаты, ранее перечисленной продавцу, НДС надо начислить с полной суммы дохода от уступки”.

Конечно, это невыгодно покупателю, и поэтому можно поспорить с проверяющими, воспользовавшись такими аргументами:

• гражданское законодательство вообще не делит требования на денежные и неденежныеп. 1 ст. 382 ГК РФ: требование по поставке оплаченного товара — такой же объект гражданских прав, как и требование по оплатест. 128 ГК РФ;
• НК РФ не устанавливает существенный элемент налогообложения уступки неденежного требования — налоговую базу. То есть НДС при уступке требования по авансу вообще не предусмотренп. 1 ст. 17 НК РФ;
• если уступается требование о поставке оплаченных товаров после наступления срока поставки, его можно считать денежным. Ведь покупатель вправе отказаться от поставки, потребовав возврата денегп. 3 ст. 487, ст. 457 ГК РФ.

Кроме того, если вы уступили требование о поставке предоплаченного товара, надо решить: восстанавливать ли НДС с аванса, ранее принятый к вычету? НК РФ не обязывает бывшего покупателя это делать при уступке требования. Ведь для восстановления НДС с аванса установлено всего два основанияподп. 3 п. 3 ст. 170, п. 9 ст. 172 НК РФ:

• <или>принятие к учету товаров, оплаченных авансом;
• <или>изменение либо расторжение договора и возврат аванса.

А вот по мнению специалистов Минфина, опять-таки пока не высказанному в официальном разъяснении, восстановить надо всю сумму вычета.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“Оплата, перечисленная покупателем до момента поставки продавцом товаров, с даты заключения договора об уступке прав требования по поставке оплаченного покупателем товара перестает считаться предварительной оплатой. Ведь у покупателя прекращается право требования к продавцу по поставке товаров.

В связи с этим с даты заключения соглашения об уступке покупатель утрачивает право на вычеты НДС, перечисленного в составе указанных сумм оплаты и, соответственно, такие суммы налога подлежат восстановлению для уплаты в бюджетподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ”.

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна
Минфин России

Наиболее приемлемой нам кажется компромиссная позиция:

• вычет авансового НДС восстанавливаем целиком;
• НДС при уступке требования по поставке предоплаченного товара с убытком не начисляем.

Посчитаем НДС-«потери» на цифровом примере.

Налоговый учет убытка у первого кредитора

В налоговом учете на дату уступки сумма, поступившая или зачтенная в оплату требования, учитывается в доходах, а величина самого требования — в расходах. Порядок учета убытка от уступки у продавца зависит от того, когда было передано требование:

• <если>требование уступлено до наступления срока платежа по первоначальному обязательству, то вам надо действовать следующим образомп. 1 ст. 279 НК РФ.

ШАГ 1. Считаем предельную величину учитываемого в расходах убытка:

Обратите внимание, что вы берете:

• ставку ЦБ — на дату подписания соглашения об уступке требования;
• количество дней в году — если в период от даты уступки до даты платежа попадает 29 февраля, то 366 дней, если нет — то 365 дней.

ШАГ 2. Сравниваем предельную величину учитываемого в расходах убытка с суммой полученного убытка.

ШАГ 3. Учитываем в расходах меньшую из этих сумм;

• <если>уступается уже просроченная задолженность, убыток учитывается в расходах полностьюп. 2 ст. 279 НК РФ:

• 50% — на дату уступки требования;
• 50% — по истечении 45 календарных дней с даты уступки.

Точно так же будет учитывать убыток при уступке требования:

• заимодавец, которому не вернули заем, — в зависимости от того, наступил срок платежа до уступки или нет. Это прямо предусмотрено НКпп. 1, 2 ст. 279 НК РФ;
• покупатель, который уступил требование по поставке товаров, оплаченных авансом, — в зависимости от того, когда он его уступил: до срока поставки или после него. В таком случае нормы по учету убытка применяются по аналогии.

Спорным остается вопрос, можно ли включить в убыток пени и штрафы, набежавшие за неисполнение должником обязательства, которое уступается другому кредитору. В Налоговом кодексе прописано, что при расчете убытка учитывается только стоимость реализованного товара (работ, услуг)пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ. Однако Минфин неоднократно разъяснял, что при продаже задолженности доход от реализации требования уменьшается на величину всей задолженности, включая те санкции и неустойку, которые кредитор учел во внереализационных доходахПисьма Минфина от 22.04.2011 № 03-03-06/2/68, от 26.03.2010 № 03-03-06/2/58.

Для покупателя, уступившего требование по поставке, оплаченной авансом, можно предложить еще один вариант учета убытка. Такую уступку можно рассматривать как обычную продажу имущественного права, то есть не применять к ней положения ст. 279 НК РФ. Ведь эта статья НК посвящена учету у продавца товара (работ, услуг), а мы сейчас говорим о покупателе, заплатившем аванс. Следовательно, убыток от уступки можно будет учесть целикомп. 1 ст. 268 НК РФ. Вместе с тем при таком подходе придется начислить НДС с полной суммы дохода от уступки — ведь мы считаем это обычной продажей имущественного праваст. 168 НК РФ.

То есть в каждой ситуации сами посчитайте, что вам выгоднее:

• <или>начислить НДС со всего дохода, но зато учесть и весь убыток;
• <или>не начислять НДС, но и признать убыток лишь частично.

Налоговый учет убытка у нового кредитора

И НК РФ предусматривает, и Минфин неоднократно указывал на то, что убыток, возникший у нового кредитора, переуступающего требование, тоже можно учесть при налогообложении прибылип. 3 ст. 279, подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ; Письмо Минфина от 09.08.2010 № 03-03-06/2/141.

В новой форме декларации это наконец-то учтеноутв. Приказом ФНС от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

***

Как вы поняли, основные сложности возникают в налоговом учете уступки неденежных требований — нет в законодательстве прямых норм, регулирующих учет этой операции. Поэтому выбранный вами подход закрепите в учетной политике — это будет неплохой страховкой в спорах с налоговиками.