Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 июня 2012 г.

Содержание журнала № 12 за 2012 г.

«Агрессивная» и «круглосуточная» амортизация — претензии будут

Как подтвердить право на использование удвоенной нормы амортизации по ОС, работающим в агрессивной среде или с повышенной сменностью

Организации могут закрепить в своей учетной политике применение повышенного коэффициента к норме амортизации, но не свыше 2 (далее — удвоенная норма). Его можно применять для основных средств, используемых в условияхподп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ:

• <или>агрессивной среды;
• <или>повышенной сменности.

Каких-либо существенных ограничений на применение удвоенной нормы не установлено. И в последние годы ее активно стали использовать очень многие компании. Причем некоторые еще и заявляют ее за прошлые годы в уточненках по прибыли, «вспомнив», что несколько лет назад их ОС использовались как раз в агрессивной среде (считая таковой чуть ли не всю страну) или круглосуточно.

Минфин и налоговики уже забили тревогу, ведь по их статистике для бюджета это одна из самых дорогих «льгот». И в судах сейчас идут споры по поводу правомерности ее применения, которые выигрывают то налоговики, то налогоплательщики. Давайте посмотрим, какие доказательства позволят вам вовсе избежать спора или выиграть его в суде.

Откуда налоговики узнают о применении «льготы»

Узнать о том, что вы применяете удвоенную норму, налоговики могут из приложения к декларации по налогу на прибыль. Именно там указывается сумма амортизационных начислений по удвоенной норме с кодами 670 и 671.

А вправе ли налоговики в рамках камеральной проверки запросить у вас документы, подтверждающие обоснованность применения удвоенной нормы амортизациип. 6 ст. 88 НК РФ? Нет, не вправе, поскольку, по сути, это не льгота (льгот по налогу на прибыль вообще нетПисьмо УФНС по г. Москве от 05.03.2011 № 20-15/020825). И им остается лишь дожидаться назначения выездной проверки.

Вы, конечно, можете не заполнять в приложении к декларации соответствующие поля или вовсе не сдавать такое приложение. Тогда максимум, что вам грозит, — это штраф 200 руб. по ст. 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых для налогового контроля. Да и выявить это нарушение налоговики могут только при выездной проверке.

Доказываем наличие агрессивной среды

По «агрессивному» основанию удвоенную норму амортизации можно применять в двух ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1. Наличие особых природных или искусственных факторов

В НК РФ есть лишь лаконичное определение агрессивной среды — совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации.

Что это за факторы, там не указано. А значит, нужно обратиться к другим нормативным актам и судебной практике. Например, такими факторами могут быть работа ОС в районах Крайнего Севера или, наоборот, в условиях высоких температур, бездорожья или горной среды. Если вам необходимо подтвердить особый температурный режим и прочие неблагоприятные погодные условия, то вам помогут:

• документы о замере соответствующих показателей в месте работы ОС. Причем в случае работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях неблагоприятные климатические условия признаются и без дополнительных доказательств. Например, Минфин считает, что районы Крайнего Севера — это действительно агрессивная среда, но только в зимний периодПисьмо Минфина от 27.08.2007 № 03-03-06/1/604;
• договоры, акты, путевые листы, маршруты движения, выписки и прочие документы, из которых можно сделать вывод о дислокации (работе) ОС именно в том месте, где на него действуют неблагоприятные факторыПостановление ФАС СЗО от 27.06.2007 № А42-2394/2006. Например, в одном деле компания пыталась доказать право на удвоенную амортизацию внедорожника «Хаммер H2», эксплуатируемого в условиях бездорожья. Но, помимо прочих обстоятельств (внедорожник предназначен для такой эксплуатации), ее подвело и неточное описание маршрута — суд не смог сделать вывод, что авто ездило именно по бездорожьюПостановление ФАС ЦО от 05.10.2010 № А48-128/2010.

Но этого мало. На практике инспекторы требуют еще и доказать, что агрессивная среда вызвала повышенный износ именно этого ОС. Ведь в п. 1 ст. 259.3 НК РФ этот повышенный износ (старение) основных средств упоминается. Иногда будет достаточно сослаться на нормативно-правовые акты. Например, некоторыми актами прямо предусмотрен повышенный износ ОС, работающих зимой в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностяхтаблица 49 Сборника сметных норм на геологоразведочные работы ССН-92, утв. Приказом МПР от 21.03.2000 № 81. В остальных же случаях лучше дополнительно обзавестись:

• <или>экспертным заключением профильного НИИ, научного центра (вуза), экспертной научной или производственной организации. Эксперты должны расчетно или опытно обосновать, что ваши условия повышают износ ОС по сравнению с заявленным производителем значениемПостановления ФАС МО от 07.10.2009 № КА-А40/10196-09; ФАС СЗО от 27.06.2007 № А42-2394/2006. Получать такие заключения ежегодно не нужно, ведь при неизменности среды повышенный износ будет только нарастать;
• <или>актами о техническом состоянии (отчетами о появившихся дефектах и частых ремонтах), составленными вашими техническими специалистамиПостановление ФАС ПО от 13.12.2011 № А65-26530/2010;
• <или>письмом производителя вашего ОС о повышенном износе именно в вашей ситуации.

Наконец, вывод о повышенном износе можно сделать и на основе технического паспорта ОС, где указаны допустимые производителем условия эксплуатации, — если они вами нарушаются, то повышенный износ более чем вероятен.

СИТУАЦИЯ 2. Нахождение ОС в контакте с агрессивной технологической средой

Еще одно основание применять удвоенную норму амортизации — контакт ОС со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуацииподп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Тут доказывать повышенный износ оборудования не надоПостановления ФАС МО от 03.09.2008 № КА-А40/8028-08, от 09.11.2011 № А40-11990/11-115-39; ФАС ЗСО от 23.03.2009 № Ф04-4795/2008(3206-А46-40). Суды считают, что «достаточно установить только сам факт контакта со средой, которая создает риск возникновения аварийных ситуаций».

При этом и «степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды значения не имеет»Постановления ФАС МО от 30.01.2012 № А40-124762/10-90-697; 4 ААС от 31.01.2012 № А10-248/2011. А значит, вам нужно документально подтвердить всего два обстоятельства.

ОБСТОЯТЕЛЬСТВО 1. Наличие взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической среды, которая сама по себе может стать причиной аварии. Под ней понимается прежде всего среда с опасными веществами (воспламеняющимися, окисляющимися, взрывчатыми, токсичными) или работа опасных механизмов и оборудования — котлов, печей, грузоподъемных механизмов и т. д.приложение 1 к Закону от 21.07.97 № 116-ФЗ Налоговики требуют, чтобы такие объекты были включены в реестр опасных производственных объектов и имели соответствующие свидетельства. Это, впрочем, прямое требование законодательства к эксплуатантам таких объектов.

При этом ранее по зарегистрированным опасным производственным объектам налоговики, наоборот, удвоенную амортизацию учитывать отказывались — мол, ОС, используемые на таких объектах, изначально рассчитаны на работу в сложных (опасных) условиях. Но множество судовсм., например, Постановления ФАС МО от 03.09.2008 № КА-А40/8028-08; ФАС ПО от 13.12.2011 № А65-26530/2010 признали такие выводы ошибочными. Так что теперь свидетельство Ростехнадзора на опасный объект — это первый аргумент в защиту удвоенной амортизации. А иногда суды основывают решение фактически только на этом документе и лицензиях на опасные виды деятельностисм., например, Постановление ФАС МО от 25.04.2011 № КА-А40/3104-11.

Также дополнительно работу с опасными веществами может подтвердить первичка по хранению и использованию опасных веществ, а работу опасных механизмов — паспорта ОС и документы по учету их работы, технологические карты и схемы их подключения и т. д.

Если же опасные вещества или механизмы у вас имеются, но объект не зарегистрирован Ростехнадзором, то вряд ли можно безопасно пользоваться удвоенной нормой амортизации.

Подтверждением наличия опасной среды служит также договор обязательного страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты, договор на обслуживание объекта аварийно-спасательной службой, планы ликвидации аварийПостановления ФАС ВВО от 08.02.2012 № А11-787/2011; ФАС МО от 30.01.2012 № А40-124762/10-90-697, от 25.04.2011 № КА-А40/3104-11; ФАС ДВО от 02.08.2011 № Ф03-2558/2011.

ОБСТОЯТЕЛЬСТВО 2. Контакт вашего ОС с вышеописанной средой или работа опасного ОС (например, крана). Нужны паспорта, инвентарные карточки ОС, документы по их размещению в зданиях (на участках), учету их работы.

Еще один момент, который будет волновать проверяющих, — все ли ОС, по которым вы начисляете амортизацию по удвоенной норме, непосредственно контактируют с опасной средой, то есть нагревают, плавят, хранят, перегоняют и т. д., или испытывают повышенный риск от нахождения вблизи этих процессов. Налоговики и Минфин считают, что по тем ОС, которые физически (механической границей или воздушной средой) отделены от агрессивной среды, удвоенную норму амортизации применять нельзяПисьма ФНС от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@; Минфина от 14.10.2009 № 03-03-05/182. Так что тут все зависит от ситуации. Вы можете начислять удвоенную амортизацию:

• по оборудованию, работающему в производственном цехе и контактирующему с взрыво-, пожароопасными, токсичными веществами или являющемуся опасным механизмом (краном, насосом, котлом и т. д.). Однозначно удвоенную амортизацию можно начислять по тем ОС, которые не просто находятся рядом, а физически контактируют с опасным оборудованиемсм., например, Постановления ФАС ПО от 13.12.2011 № А65-26530/2010; 9 ААС от 26.04.2011 № 09АП-7927/2011-АК;
• по расположенным рядом с опасным оборудованием ОС, которые сами по себе особой опасности не представляют. Они ведь тоже подвержены повышенному риску повреждения из-за аварийной ситуации. Например, если в цехе установлен обычный компьютер, то из-за загазованности, высокой температуры или запыленности, вибрации он вполне может выйти из строя раньше срока службы плюс все тот же риск аварии;
• по всем ОС, расположенным в здании или на участке, если Ростехнадзором опасным объектом признана вся площадка, цех, участоксм., например, Постановления 4 ААС от 20.02.2012 № А78-5404/2011, от 31.01.2012 № А10-248/2011; Решение АС г. Москвы от 01.06.2011 № А40-11850/11-99-52. Ведь повышенный риск характерен для всех ОС внутри опасного объекта;
• по ОС, расположенным вне производственной площадки или опасного объекта, но в непосредственной близости. Так, в некоторых спорах суды признавали агрессивной средой сам опасный объект (производственная площадка, трансформатор, емкости для хранения топлива). А значит, соседние здания с ним «контактируют» и также подвергаются повышенному рискуПостановления 11 ААС от 24.08.2011 № А65-26530/2010; 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15987/2011-АК; ФАС МО от 01.06.2009 № КА-А40/4512-09, от 09.11.2011 № А40-11990/11-115-39. Но это, очевидно, будет наиболее спорная ситуация.

Доказываем повышенную сменность

С повышенной сменностью ОС тоже связана масса споров. Чиновники считают, что удвоенную норму амортизации по таким ОС можно применять только в том случае, если ОС в течение суток используется в три смены или круглосуточно. А поскольку обычная продолжительность смены составляет 8 часов (рабочий день), то для безопасного применения удвоенной нормы ОС должно эксплуатироваться почти 24 часа в суткиПисьма Минфина от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78, от 25.06.2007 № 03-03-06/1/395; Минэкономразвития от 13.01.2011 № Д13-13.

Отчасти с этим согласны и суды — по их выводам, такие ОС действительно должны эксплуатироваться больше 16 часов в сутки (две смены по 8 часов), причем значительно больше, а не на час или дваПостановления ФАС УО от 26.02.2007 № Ф09-866/07-С3; ФАС СЗО от 18.12.2007 № А05-3300/2007. То есть если ваше ОС работает в две смены, то это вовсе не повышенная сменность. Без особых опасений удвоенную норму могут применять только предприятия с круглосуточным режимом работы ОС (например, при непрерывном цикле производства или оказания услуг).

Ну а чем же подтвердить собственно трехсменный или круглосуточный режим работы ваших ОС?

СИТУАЦИЯ 1. ОС во время работы обслуживаются вашими работниками

Тогда повышенную сменность могут подтвердить документы о работе задействованного в обслуживании ОС персонала — распорядительный документ о режиме работы организации, отдельных производств, отделов и т. д.Письмо УФНС по г. Москве от 25.04.2011 № 16-12/040322@, табели учета рабочего времени, ведомости начисления зарплаты, график-календарь и т. д.Постановление 9 ААС от 26.04.2011 № 09АП-7927/2011-АК

Конечно, налоговики могут обоснованно возразить, что документы о работе сотрудников не доказывают, что конкретное ОС эксплуатировалось все это времяПостановление 4 ААС от 20.02.2012 № А78-5404/2011. Тогда дополнительно можно запастись: листками учета пробега агрегатов в часах, производственными отчетами за сменуПостановление ФАС ПО от 13.12.2011 № А65-26530/2010 и косвенными доказательствами, например данными об энергопотреблении ваших ОС.

СИТУАЦИЯ 2. ОС работают автономно в круглосуточном режиме

Речь идет, к примеру, о круглосуточно работающей пожарной сигнализации, серверах, системах видеонаблюдения, охраны. Суды уже подтверждали право налогоплательщиков применять удвоенную норму амортизации и по таким объектам, прямо не задействованным в производствесм., например, Постановление ФАС МО от 30.01.2012 № А40-124762/10-90-697. Тут многосменность (круглосуточную работу) можно подтвердить:

• актами о вводе в эксплуатацию, отчетами о работе оборудования, актами обследования, паспортами ОС;
• косвенно — теми же данными об энергопотреблении.

Но даже если у вас будут все доказательства многосменной работы ОС, налоговики могут выдвинуть уже знакомый аргумент — если по паспортам изготовителя многосменный (тем более круглосуточный) режим работы ваших конкретных ОС является штатным или же работа в таком режиме допускается, то оснований ускоренно их амортизировать нет. Ведь «сроки полезного использования этих средств, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации»Письма Минэкономразвития от 13.01.2011 № Д13-13; УФНС по г. Москве от 25.04.2011 № 16-12/040322@. Однако суды считают, что НК не запрещает начислять удвоенную амортизацию по ОС, которые изначально предназначены для работы в круглосуточном режиме — ведь это максимально допустимый, а не нормальный режимсм., например, Постановления ФАС МО от 30.01.2012 № А40-124762/10-90-697, от 18.05.2012 № А40-94475/11-115-295; 9 ААС от 23.03.2012 № 09АП-3796/2012; Решение АС г. Москвы от 14.06.2011 № А40-8568/11-75-34.

Чем еще подстраховать «опасную» и многосменную амортизацию

Кроме сбора комплекта документов, подтверждающих повышенный износ, многосменность работы и т. д., рекомендуем вам:

• утвердить перечень таких ОС с указанием их инвентарных номеров, локации, данных о вводе в эксплуатацию. Это требование встречается в разъяснениях Минфина, налоговиков и в судебных спорахсм., например, Письма Минфина от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521; УФНС по г. Москве от 25.04.2011 № 16-12/040322@. Суды, конечно, его не поддерживаютсм., например, Постановление ФАС МО от 07.10.2009 № КА-А40/10196-09, но зачем давать лишний повод для спора;
• иметь доказательства того, что в периоды применения удвоенной нормы амортизации режим использования ОС не менялся — то есть сохранялось действие негативных факторов. Например, если какое-либо ОС, работающее в условиях повышенной сменности, целый месяц простаивало, то налоговики могут не признать обоснованным начисление по нему удвоенной амортизации в этом месяцеПисьмо ФНС от 23.09.2005 № 02-1-08/200@. Хотя и тут у вас есть шанс доказать в суде, что если ОС не задействовано круглогодично в производственном процессе в силу сезонности определенного вида работ, то право на удвоенную норму амортизации по нему сохраняетсясм., например, Постановление ФАС ДВО от 02.08.2011 № Ф03-2558/2011.

***

Имейте в виду, в Минфине заявляют, что из-за спорного характера этой «льготы» они будут добиваться ее изъятия из 25-й главы НК РФ.