Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 8 июня 2012 г.
Содержание журнала № 12 за 2012 г.Отпускной резерв: учтем опыт «первопроходцев»
Как вы помните, с прошлого года в бухгалтерском учете не стало резервов предстоящих расходов. Вместо них появились оценочные обязательства. Обязательство под предстоящую оплату отпусков — пожалуй, самое распространенное (ведь работники есть во всех компаниях) и самое спорное. Нет четких правил его создания. Поэтому большинство бухгалтеров это обязательство пока вообще не создают.
Вместе с тем наши читатели пишут, что при проверках бухотчетности за прошлый год аудиторы часто указывают на неправильность создания отпускного резерва. Опыт коллег пригодится как тем, кто уже создал отпускной резерв, так и тем, кто еще не решился на это.
Резерв предстоящих расходов и оценочное обязательство — это разные вещи
Наша небольшая торговая фирма работает стабильно. Текучки кадров нет. В отпуск сотрудники уходят равномерно в течение года. Вся зарплата помесячно списывается на расходы полностью. Что зарплату, что отпускные учитываю на одних счетах и из месяца в месяц примерно в одних суммах. Зачем тогда нужен отпускной резерв? Если мне его делать, то только двойная работа: начислить и списать через месяц практически под ноль!
: Начислять надо не резерв, а обязательство. Когда вы начисляете зарплату, то в бухгалтерской отчетности видны ваши обязательства перед работниками (сальдо счета 70). Обязательство по заработанным отпускам у вас тоже есть. Ведь каждый месяц работы дает право на несколько дней отпуска. Это обязательство можно оценить, значит, оно тоже должно быть в отчетности. Таковы требования ПБУ
Сумма оценочного обязательства должна показывать, сколько вы должны будете истратить при уходе работников в отпуск. Именно поэтому надо учесть не только сами отпускные, но и страховые взносы, которые надо на них начислить и уплатить во внебюджетные фонды.
По привычке и для простоты мы называем оценочное обязательство «резервом». Но обязательство и резерв — совершенно разные вещи. Цель отражения оценочного обязательства — показать, какие неизбежные затраты предстоят организации. Именно поэтому они должны быть учтены при формировании финансового результата текущего периода. Чтобы не получилось так, что руководство организации или ее собственники «забудут» про свои долги (к примеру, направив текущую прибыль на выплату дивидендов). Создание оценочного обязательства позволяет показать в бухучете достоверную оценку финансового положения компании.
Резерв на оплату отпусков не нужно создавать только маленьким
Мы не создаем резерв на оплату отпусков ни в налоговом учете, ни в бухгалтерском. Не было его у нас и в 2011 г. Сейчас аудитор говорит, что в бухучете такой резерв должен быть обязательно. Прав ли он? И что нам делать сейчас?
: Да, ваш аудитор прав, если ваша организация не относится к малым предприятиям, кредитным организациям и государственным/муниципальным учреждения
Если вы не создавали раньше резерв на оплату отпусков, то сделайте это как минимум при составлении ближайшей бухгалтерской отчетности. Способ расчета резерва надо отразить в учетной политике — оформить это как дополнение.
Первичное начисление суммы резерва лучше разбить на два этапа.
ЭТАП 1. Сначала нужно начислить обязательство, возникшее на начало текущего года. Такое начисление надо отразить как исправление ошибок прошлых лет. Если сумма существенная — потребуется ретроспективный пересчет (не забудьте, что вы должны обеспечить сопоставимость данных на начало года).
А корректирующая проводка на дату исправления ошибки будет по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту субсчета 96-«Резерв на оплату отпусков работникам
Если ошибка несущественная для вашей организации — исправить ее можно в текущем период
ЭТАП 2. Далее надо определить размер оценочного обязательства на дату, на которую вы впервые начисляете резерв:
- <если>сумма резерва на отчетную дату получилась больше, чем на 1 января, то разницу учитываете в текущем периоде в расходах: делаете проводку по дебету счета 20 (26, 25, 44...) и кредиту 96-«Резерв на оплату отпусков работникам»;
- <если>сумма резерва на отчетную дату получилась меньше, чем на 1 января (такое может быть, к примеру, когда за текущий год многие из работников уже отгуляли отпуск), то надо восстановить такую разницу проводкой дебет 96-«Резерв под предстоящую оплату отпусков работникам» – кредит
91-1 «Прочие доходы». Проводку делаете на последний день отчетного периода.
Такое двуступенчатое начисление резерва позволит вам не завышать расходы текущего периода и не искажать существенно себестоимость продукции, выпущенной в последнем отчетном месяце.
Оценочное обязательство нужно считать на конкретную дату
Начиная с января создаю резерв под отпуска в бухучете. Чтобы не мучиться каждый месяц с расчетом отчислений в резерв, сразу сделала проводку по дебету счета 20 – кредиту счета 96 на всю сумму отпускных (плюс страховые взносы), которую планируется выплатить за весь 2012 г. А при начислении отпускных расходую созданный резерв (дебет счета 96 – кредит счетов 70, 69). Сейчас внутренний аудитор говорит, что так делать нельзя. Что я завысила себестоимость январской продукции, а в других месяцах она будет заниженной. Кто из нас прав и что мне делать, если я действительно ошиблась?
: Прав ваш аудитор. Ведь в бухучете важно показать обязательство организации перед работниками за уже заработанные ими отпуска на отчетную дату, а не создать резерв под выплату отпускных на какой-то конкретный период. Можно рассчитать резерв, ответив на такой вопрос: сколько надо выплатить работникам в виде компенсации за неотгулянный отпуск, если на отчетную дату они все уволятся? И разумеется, не забываем про страховые взносы.
Если вы решили на 1 января создать резерв на оплату отпускных, в него должны были войти лишь суммы отпускных, на которые уже имели право ваши работники на эту дату. Понятно, что эта сумма будет меньше, чем сумма предполагаемых отпускных за весь 2012 г.
Если основная масса выпущенной в текущем году продукции уже продана (или вы занимаетесь услугами), то самый простой способ исправления ошибки — это включить в прочие доходы текущего периода излишне зарезервированную сумму. Ведь год еще не закрыт. Для этого сначала определяете сумму резерва (оценочного обязательства) на текущую дату — удобнее брать конец месяца или даже квартала. К примеру, рассчитываете резерв на 30 июня. Затем вычитаете эту сумму из остатка ранее сформированного резерва и полученную разницу включаете в доходы. А затем в конце каждого месяца (или квартала) нужно будет пересчитывать оценочное обязательство.
Если у вас в организации большие остатки незавершенного производства
При расчете резерва надо ориентироваться на реальную оценку обязательства
В течение 2011 г. создавали резерв на оплату отпусков. Ставки страховых взносов брали действующие на время создания. Получилось, что остаток резерва, перенесенный на 2012 г., не учитывает изменения ставок взносов. Нужно ли сейчас корректировать ранее созданный резерв?
: На 31.12.2011 сумму резерва надо было пересчитать с учетом того, что в 2012 г. изменятся и ставки страховых взносов, и предельная база для начисления взносо
Если вы этого не сделали, то, значит, вы допустили ошибку. И ее надо исправлять по правилам ПБУ
Однако в текущем году вы могли уже выйти на нужную сумму оценочного обязательства — если хотя бы на последнюю отчетную дату правильно рассчитали сумму своего долга перед работниками за неотгулянные отпуска. Учтите это при исправлении ошибки.
Если отчисления в резерв в течение года вы рассчитываете по своей методике, которая предусматривает определенные допущения и упрощения, то при исправлении ошибки прошлого года следите за тем, чтобы в итоге сумма оценочного обязательства соответствовала вашему долгу перед работниками за заработанные и не отгулянные ими отпуска (с учетом страховых взносов).
У счета резерва на оплату отпусков может быть и дебетовое сальдо
В конце прошлого лета получилось так, что сумма выплаченных отпускных за счет резерва оказалась больше отчислений в него. В итоге по субсчету 96-«Резерв на оплату отпусков работникам» образовалось дебетовое сальдо. К концу года оно, конечно, выровнялось. Но аудитор сделал замечание, что так быть не должно. Как мне надо было начислить летние отпускные? Ведь если я создаю резерв, значит, все отпускные выплаты надо списывать за счет него.
: Если вы не предоставляли работникам отпуска авансом, то не покрытую резервом часть отпускных расходов можно было отнести сразу на счета затра
Если же резерва не хватило из-за того, что кто-то из работников пошел в отпуск авансом, вполне логично оставить дебетовое сальдо на субсчете 96-«Резерв на оплату отпусков работникам». Ведь это — наш актив, то есть сумма, на которую организация может претендовать в случае увольнения работника (если это произойдет сразу после его выхода из отпуска). Но подобную ситуацию можно отследить, только если вы начисляете оценочное обязательство (резерв) по каждому работнику. Если у вас именно такая ситуация, то до конца отгулянного периода не нужно делать отчислений в резерв по конкретному работнику.
Инвентаризация для оценочных обязательств необходима
Раньше в бухучете был резерв на оплату отпусков, а теперь он называется «оценочное обязательство». Надо ли его будет по-прежнему инвентаризировать в конце года?
: Если вы рассчитывали оценочное обязательство отдельно по каждому работнику, то никакой инвентаризации не понадобится — вы на конец декабря, так же как и на конец любого другого месяца, определите текущие суммы ваших оценочных обязательств.
Корректировка резерва понадобится, если для его создания вы использовали приближенную методику, то есть не считали выплаты по будущим отпускам работников «копейка в копейку». Тогда на конец года вам нужно вывести точную цифру вашего обязательства на оплату отпусков исходя из количества дней не использованных работниками отпусков и среднедневной заработной плат
Только подобная корректировка резерва — не совсем инвентаризация. Никаких инвентаризационных описей вы составлять не должны. Можно обойтись обычной бухгалтерской справкой или регистром.
Бухгалтерская справка-расчет оценочного обязательства на оплату отпускных работникам по состоянию на 31.12.2012
№ | Показатель | Сумма, руб. |
1 | Величина остатка оценочного обязательства, сформированного в бухучете на 31.12.2012 (сальдо субсчета 96-«Резерв на оплату отпусков работникам») | |
2 | Величина оценочного обязательства по оплате отпускных работникам на 31.12.2012 (сумма строк | |
2.1 | Сумма обязательств по оплате отпусков, на которые работники имеют право на отчетную дату 31 декабря 2012 г. | |
2.2 | Сумма страховых взносов, начисляемых на отпускные по Закону (по общему тарифу | |
2.3 | Сумма взносов на страхование от несчастных случаев на производстве | |
3 | Сумма дополнительных отчислений в резерв на 31.12.2012Если резерва недостаточно, надо сделать доначисления, включив их в расходы (дебет счета 20 «Основное производство» (счетов 44, 23, 25...) – кредит счета 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков работникам» (графа 2 – графа 1, если графа 2 > графы 1) | |
4 | Сумма оценочного обязательства, подлежащая восстановлению на 31.12.2012Если по каким-то причинам сумма резерва больше, чем нужно, — излишне зарезервированную сумму надо включить в прочие доходы (дебет счета 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков работникам», – кредит счета (графа 1 – графа 2, если графа 2 < графы 1) |
При расчете резерва на оплату отпускных можно придерживаться принципа рациональности
В прошлом году пересчитывала предполагаемые отпускные каждый квартал. Это очень утомительно. В этом году хочу облегчить себе задачу: определять отчисления по коэффициенту от начисленной зарплаты работникам. Правильно ли будет установить его равным
: На наш взгляд, подобное упрощение допустимо. Ведь за проработанный год каждый имеет право на месяц отдыха.
К такому же коэффициенту мы придем и при ином подходе, ориентируясь на общий принцип расчета отпускных дней. За каждый отработанный месяц работник имеет право на 2,33 дня отпуска (28 дней отпуска / 12 отработанных месяцев
Главное условие для возможности применения коэффициента при расчете ежемесячных отчислений в резерв — вывести на начало года (или на дату первичного создания резерва) правильную его сумму, которая показывает «входящий» долг по оплате неотгулянных отпусков. Этот алгоритм простой, но многого не учитывает (к примеру, того, что некоторые работники могут иметь право на удлиненный отпуск). Поэтому очень важно на конец года проинвентаризировать резерв и вывести его правильный остаток. Тогда ваша отчетность будет достоверна.
Однако применяемый порядок создания резерва должен быть закреплен в учетной политике на текущий год. И изменять ее посередине года нет оснований. Поэтому в 2012 г. вы должны руководствоваться теми положениями, которые закреплены в вашей политике. А изменить правила создания резерва на более простые вы сможете с 2013 г. Обратите внимание: коэффициент
Отдельных проводок по ПБУ 18/02 при отчислениях в резерв может и не быть
Решилась на создание отпускного резерва в бухгалтерском учете. В налоговом учете такого резерва нет. Какие проводки мне надо сделать по ПБУ
: Это зависит от того, как вы учитываете зарплату работников, под отпуска которых создан резерв.
ВАРИАНТ 1. Зарплата работников и отчисления в резерв на оплату отпусков относятся на себестоимость продукции.
Тогда начисление резерва будет отражено проводкой дебет счета 20 «Основное производство» – кредит субсчета 96-«Резерв на оплату отпусков работникам». Следовательно, сумма отчислений в резерв не повлияет сразу же на финансовый результат в бухучете. Весьма вероятно, что в налоговом учете у вас зарплата таких работников будет учтена как прямые расходы. Только когда готовая продукция будет продана, выявится разница между ее себестоимостью в бухучете и суммой прямых расходов, приходящихся на нее в налоговом учете. В этой разнице (помимо многих других) и будет учтено, что в бухучете вы начисляли оценочное обязательство на оплату отпускных, которого нет в налоговом учете.
Если строго следовать правилам ПБУ
Во избежание утомительных сложных расчетов многие бухгалтеры не ведут учет «промежуточных» разниц, а определяют лишь постоянные разницы в момент продажи готовой продукции. Ведь только в тот момент, когда продукция, работы или услуги реализуются, их стоимость участвует в формировании финансового результата. А следовательно, появляются или гасятся постоянные
- <если>в налоговом учете сумма прямых расходов, приходящаяся на проданную продукцию (к примеру, 50 000 руб.), будет меньше бухгалтерской себестоимости этой продукции (к примеру, 51 000 руб.), то на 200 руб. (1000 руб. х ставка налога на прибыль 20%) надо признать постоянное налоговое обязательство
(ПНО)п. 4 ПБУ 18/02: дебет счета 99 «Прибыли и убытки» – кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Ведь прибыль по налоговому учету больше бухгалтерской прибыли; - <если>себестоимость в бухучете меньше суммы прямых расходов в налоговом учете, к примеру, на те же 1000 руб., то на 200 руб. отражают постоянный налоговый актив
(ПНА)п. 4 ПБУ 18/02: дебет счета 68 – кредит счета 99. Такая ситуация может возникнуть, если, помимо бухучетного оценочного отпускного обязательства, были и другие расходы, которые по-разному учитываются в налоговом и бухгалтерском учете.
ВАРИАНТ 2. Зарплата работников и отчисления в резерв на оплату отпусков учитываются как общехозяйственные и/или коммерческие расходы, которые в конце месяца полностью списываются на финансовый результат.
В этом случае разница между бухгалтерскими и налоговыми текущими расходами скажется на прибыли отчетного периода. Поэтому проводки по ПБУ
- <если>обороты по кредиту больше оборотов по дебету этого субсчета (то есть в бухучете сумма расходов больше, чем в налоговом, а следовательно, в налоговом учете прибыль больше), то начисляем ПНО (20% на разницу) проводкой дебет счета 99 – кредит счета 68;
- <если>обороты по дебету больше оборотов по кредиту — начисляем ПНА в сумме 20% от разницы (дебет счета 68 – кредит счета 99).
В бухучет нельзя просто скопировать налоговые правила для отпускного резерва
Мы в прошлом году создали резерв на оплату отпусков как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Чтобы не было разниц по ПБУ
: Строго говоря, нет. Ведь принципы создания и расходования резервов различны. Однако насколько эти различия окажут существенное влияние на вашу отчетность, судить вам. Кстати, Минфин на прямой вопрос «Может ли организация в целях упрощения учета вести бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков по правилам НК РФ?» ничего внятного не ответи
В бухучете четких правил для создания резерва (оценочного обязательства) нет — есть лишь общие принципы. Главное — достоверность показанной в отчетности суммы обязательства перед работниками.
В налоговом учете есть жесткие нормы. И их надо придерживаться, чтобы правильно рассчитать налог на прибыль.
Если проанализировать принципы создания оценочного обязательства в бухучете и налоговые нормы, увидим ряд отличий. Так, предельная сумма налогового резерва рассчитывается в начале год
Однако и в налоговом, и в бухгалтерском учете на конец года надо проинвентаризировать резерв. Суммы переходящих остатков резервов на конец года должны совпасть и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Ведь на следующий год надо перенести остаток, который должен покрыть расходы на выплату неиспользованных отпускны
Получается, и при использовании «налоговой» методики можно добиться отражения в бухотчетности достоверной суммы остатка отпускного резерва на конец года. И если показатели стоимости готовой продукции будут несущественно отличаться от идеала, это не должно повредить ни вашей отчетности, ни вам при общении с аудиторами. Ну а уровень существенности, как известно, каждый определяет для себя сам.