Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 июня 2012 г.
Нужно ли очищать от НДС доходы при распределении расходов и входного НДС между ЕНВД и ОСНО
При совмещении вмененки и общего режима нужно вести раздельный учет, чтобы было понятно, какие доходы/расходы относятся к той или иной деятельности (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). Но всегда есть расходы, которые к конкретной «доходной» операции не отнесешь. Это, к примеру, зарплата руководства, бухгалтерии и страховые взносы на нее, аренда офиса. И эти расходы надо делить. Причем результат такого распределения будет влиять на правильный расчет:
По вопросу «очистки» общережимных доходов от НДС при совмещении вмененки и ОСНО Налоговый кодекс хранит молчание...
- налога на прибыль — это понятно, поскольку сумма расходов, рассчитанная неправильно, приведет и к неправильному расчету налоговой базы;
- суммы ЕНВД, которую надо перечислить в бюджет, — ведь сам налог можно уменьшить на суммы страховых взносов и больничных работникам (в пределах 50%) (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Если эти взносы и пособия относятся к работникам, которые задействованы в двух видах деятельности (к примеру, директор и бухгалтер), то их тоже надо распределять между двумя режимами (Письмо Минфина от 17.02.2011 № 03-11-06/3/22).
А если есть входной НДС, относящийся к общим расходам, его тоже надо разбивать на две части:
- одну — распределенную пропорционально доходам от общережимной деятельности — можно принять к вычету;
- вторую — распределенную пропорционально доходам от вмененки и другим необлагаемым операциям — нужно включить в стоимость самого имущества.
В основе распределения как общих расходов, так и суммы входного НДС, относящегося к ним, лежат доходы от «вмененной» и общережимной деятельности. И первый вопрос, который возникает при распределении, — надо ли очищать общережимные доходы от НДС. Его мы и рассмотрим.
Делим общие расходы
Такие расходы надо делить между режимами пропорционально долям доходов от каждого вида деятельности в их общей сумме — это прямо закреплено в Налоговом кодексе (п. 9 ст. 274 НК РФ). Формула для распределения выглядит так:
Нередко организации прописывают в учетной политике выгодный им вариант распределения расходов — то есть закрепляют, что доходы от операций, облагаемых НДС, в формуле участвуют с учетом налога. Тогда появляется возможность больше списать на расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.
До сих пор встречается мнение, что при распределении расходов между «вмененной» деятельностью и общережимной у организаций есть полная свобода действий.
Главное — чтобы метод распределения был обоснован и закреплен в учетной политике. Например, можно распределять общие расходы пропорционально площади используемых помещений или иным физическим показателям. Так когда-то разрешал делать Минфин (Письмо Минфина от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431).
Однако с 2007 г. в Налоговом кодексе появилась норма, прямо предписывающая плательщикам ЕНВД, совмещающим «вмененную» и общережимную деятельность, распределять общие расходы пропорционально долям в доходах. Так что сейчас у организаций нет права выбора.
Мнение читателя
“Мы давно прописали в учетной политике, что будем распределять расходы пропорционально доходам, взятым с учетом НДС. Логика была такая: раз в НК нет никаких четких указаний, инспекция не сможет придраться к применяемому варианту. Однако при проверке это не сработало”.
Валентина,
бухгалтер, г. Москва
Однако инспекции настаивают на том, что при распределении общих расходов нужно учитывать выручку, очищенную от НДС. Согласен с этим и Минфин (Письмо Минфина от 18.02.2008 № 03-11-04/3/75). Ведь в п. 1 ст. 248 Налогового кодекса есть прямая норма о том, что при определении доходов из них исключаются суммы предъявленного покупателям НДС.
Так что если ваша организация, распределяя свои расходы, не очистит общережимные доходы от НДС, то инспектор может доначислить налог на прибыль, наложить штраф и начислить пени. Именно такая ситуация сложилась у одного из наших читателей. Суммы, которые начислили организации к уплате в бюджет, вышли очень даже немаленькие.
ВЫВОД
Если у вас есть расходы, которые вы не можете четко отнести к вмененке или к общережимной деятельности, то их надо распределять между режимами пропорционально доходам. И при распределении общережимные доходы надо учитывать без НДС.
Делим входной НДС по общим расходам
Для такого распределения тоже надо брать пропорцию, в которой участвует стоимость отгруженных товаров (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Во-первых, из НК не совсем понятно, что именно понимается под стоимостью отгруженных товаров (стоимость их приобретения или реализации). Во-вторых, при определении пропорции для распределения входного НДС возникает тот же вопрос: учитывать показатели вместе с НДС или без него?
Прямого ответа на эти вопросы в Налоговом кодексе нет. Проверяющие требуют определять пропорцию, учитывая стоимость отгруженных товаров как стоимость их реализации, причем без НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина от 26.06.2009 № 03-07-14/61, от 20.05.2005 № 03-06-05-04/137).
Кстати, Высший арбитражный суд РФ с таким подходом согласился еще в 2008 г. (Постановление Президиума ВАС от 18.11.2008 № 7185/08) И после выхода в свет его решения судебная практика стала едина: при расчете пропорции, в которой участвуют доходы от облагаемых и не облагаемых НДС операций, нужно брать сопоставимые показатели. То есть все суммы доходов должны учитываться без НДС (Постановления ФАС СЗО от 12.01.2010 № А13-517/2009; ФАС ВСО от 08.10.2010 № А78-1427/2009; ФАС ЗСО от 03.06.2010 № А46-16246/2009; ФАС УО от 23.06.2011 № Ф09-3021/11-С2).
ВЫВОД
Как видим, и при распределении общих доходов, и при распределении входного НДС по ним надо брать сопоставимые показатели — то есть без учета налога. А если вы делали иначе, то чем быстрее исправите ошибку, тем лучше: не только пени будут меньше, но и у инспекции будет меньше шансов вас оштрафовать.
Пример. Распределение общих расходов и входного НДС по ним
/ условие / Организация торгует в розницу (платит ЕНВД) и оптом (платит налог на прибыль).
1. Данные о доходах:
| Вид деятельности | Сумма доходов без НДС, руб. | Сумма НДС, руб. | Сумма доходов с учетом НДС, руб. |
| Оптовая торговля (общий режим) | 5 000 000 | 900 000 | 5 900 000 |
| Розничная торговля (ЕНВД) | 3 000 000 | — | 3 000 000 |
| Итого | 8 000 000 | 900 000 | 8 900 000 |
2. Сумма общих расходов, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, составила без учета НДС 1 000 000 руб. Сумма входного НДС — 126 000 руб.
/ решение / Определим долю доходов, относящуюся к общережимной деятельности, и рассчитаем исходя из нее сумму входного НДС, которую можно принять к вычету, и часть общих расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.
| № строки | Показатель | При распределении учитываем доходы | Разница (гр. 4 – гр. 3) | |
| с учетом НДС | без НДС | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Определение доли доходов | ||||
| 1 | Доля доходов от оптовой торговли (общий режим), % | 66,29 (5 900 000 руб. / 8 900 000 руб.) | 62,50 (5 000 000 руб. / 8 000 000 руб.) | –3,79 |
| Распределение входного НДС по общим расходам | ||||
| 2 | Сумма НДС, предъявленная к вычету, руб. (126 000 руб. х показатель стр. 1) | 83 525,40 | 78 750,00 | –4775,40Сумма НДС, которую нельзя принять к вычету, должна быть учтена в стоимости общих расходов, подлежащих распределению между разными видами деятельности. То есть неправильное распределение суммы входного НДС повлияет не только на НДС, который надо заплатить в бюджет, но и на базу по налогу на прибыль |
| 3 | НДС, включаемый в общие расходы, руб. (126 000 руб. – показатель стр. 2) | 42 474,60 | 47 250,00 | 4775,40Сумма НДС, которую нельзя принять к вычету, должна быть учтена в стоимости общих расходов, подлежащих распределению между разными видами деятельности. То есть неправильное распределение суммы входного НДС повлияет не только на НДС, который надо заплатить в бюджет, но и на базу по налогу на прибыль |
| Распределение общей суммы расходов по видам деятельности | ||||
| 4 | Общая сумма расходов, подлежащая распределению, руб. (1 000 000 руб. + показатель стр. 3) | 1 042 474,60 | 1 047 250,00 | 4775,40Сумма НДС, которую нельзя принять к вычету, должна быть учтена в стоимости общих расходов, подлежащих распределению между разными видами деятельности. То есть неправильное распределение суммы входного НДС повлияет не только на НДС, который надо заплатить в бюджет, но и на базу по налогу на прибыль |
| 5 | Расходы, отнесенные к общему режиму, руб. (показатель стр. 4 х показатель стр. 1) | 691 056,41 | 654 531,25 | –36 525,16 |
***
Напомним, что для исправления налоговых ошибок нужно (ст. 81 НК РФ):
- доплатить недоимку по налогам (НДС, налог на прибыль) и заплатить пени по ним;
- представить в инспекцию уточненные декларации по НДС и декларации (расчеты) по налогу на прибыль.
В результате исправления ошибки может уменьшиться сумма ЕНВД (к примеру, из-за увеличения доли страховых взносов, относимых к вмененке и начисленных с зарплаты директора и бухгалтера). В этом случае вы можете подать уточненку по ЕНВД и либо вернуть налог, либо зачесть его в счет предстоящих платежей (статьи 78, 81 НК РФ).