Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 13 августа 2012 г.
Какие расходы упрощенца нормируются и как
Перечень расходов на «доходно-расходной» УСНО и так невелик, да еще некоторые из них приходится нормировать. Что это за расходы? Давайте выясним.
Расходы на уплату процентов
Расходы на уплату процентов по займам и кредитам учитываются только при их уплате заимодавцу, а нормируются в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль (ст. 269, подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Способов нормирования два.
СПОСОБ 1. Исходя из ставки рефинансирования. Расходы нормируются с применением этого способа, если:
- <или>упрощенец указал в учетной политике способ нормирования исходя из ставки рефинансирования;
- <или>упрощенец применяет способ нормирования исходя из сопоставимости долговых обязательств, но при этом сопоставимые займы он не получал, а взять у заимодавца справку о выданных займах не удалось.
В 2012 г. предельная величина процентов по рублевым займам не может превышать сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза. По валютным — 0,8% ставки рефинансирования (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Таким образом, при ставке рефинансирования, составляющей 8%, предельная величина «рублевых» процентов составит 14,4%.
Если ставка ЦБ РФ меняется, то выбор необходимой для расчета норматива ставки зависит от условий договора займа. Если договор не предусматривает изменение процентной ставки в течение всего срока его действия, то применяется ставка рефинансирования на дату получения займа. Если же процентная ставка по договору может меняться, то используется ставка рефинансирования, действующая на дату учета расходов в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Дата получения займа — дата получения кредитных денег на счет, а не дата подписания кредитного договора (Письма УФНС по г. Москве от 26.03.2010 № 16-15/031515@; Минфина от 10.02.2010 № 03-03-06/1/60).
Иногда банки в договоре первоначально не прописывают условия об изменении процентной ставки в течение срока его действия. А потом дополнительным соглашением к договору изменяют процентную ставку по кредиту. В этом случае с момента такого изменения в расчет нужно принимать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату учета расходов в виде процентов. Это подтверждает и Минфин (Письма Минфина от 06.10.2009 № 03-03-06/1/643, от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450).
СПОСОБ 2. Исходя из сопоставимости долговых обязательств. Расходом признаются проценты, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Выданными на сопоставимых условиях следует считать долговые обязательства в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Расходы выше лимита упрощенцам придется срезать
Конкретные критерии сопоставимости займов нужно закрепить в учетной политике (Письмо Минфина от 21.11.2011 № 03-03-06/1/770).
Однако не вполне понятно, по каким займам нужно определять средний уровень процентов:
- <или>по полученным заемщиком;
- <или>по выданным кредитором.
По мнению налоговых органов, по любым займам, полученным заемщиком в течение квартала. До апреля 2010 г. так же считал и Минфин (Письма УФНС по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102334@; Минфина от 25.03.2010 № 03-03-06/2/55).
Но как поступить, если заем был всего один или есть несколько несопоставимых займов? В 2010 г. Минфин решил, что в этом случае можно сравнивать условия по займам или кредитам, выданным заимодавцем (Письмо Минфина от 27.04.2010 № 03-03-05/92). А в январе 2012 г. с этой позицией согласился и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 9898/11).
Пример. Определение суммы расходов в виде процентов по сопоставимым займам
/ условие / Упрощенец получил в III квартале 2012 г. четыре займа в рублях на одинаковый срок — 3 года без обеспечения: 100 000 руб. по ставке 17%, 97 000 руб. по ставке 19%, 120 000 руб. по ставке 15%, 180 000 руб. по ставке 20%. Согласно учетной политике упрощенца эти займы считаются сопоставимыми по объему и процентной ставке.
/ решение / Средний уровень процентов по всем договорам составит 18% (((100 000 руб. х 17% + 97 000 руб. х 19% + 120 000 руб. х 15% + 180 000 руб. х 20%) / (100 000 руб. + 97 000 руб. + 120 000 руб. + 180 000 руб.)) х 100%).
Величина максимального отклонения от среднего уровня процентов составит 3,6% (18% х 0,2 = 3,6%).
Максимальная ставка, по которой могут быть рассчитаны проценты, — 21,6% (18% + 3,6% = 21,6%).
Таким образом, в расходах можно учесть проценты по всем договорам упрощенца.
Если вы решили применять первый способ, это нужно указать в учетной политике. Иначе вы будете обязаны применять второй способ.
Рекламные расходы
Рекламные расходы делятся на нормируемые и ненормируемые. Перечень ненормируемых расходов ограничен. Это расходы:
- на наружную рекламу;
- рекламу через печатные издания;
- рекламу на радио, телевидении, в Интернете;
- выставки;
- изготовление брошюр и каталогов;
- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Остальные рекламные расходы, например реклама в метро, учитываются в пределах 1% от выручки, начисленной нарастающим итогом с начала года. При этом упрощенцы норматив считают от полученной (оплаченной) выручки, ведь они применяют кассовый метод (п. 4 ст. 264, подп. 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Рекламные расходы, не признанные ранее из-за превышения норматива в одном квартале, могут быть учтены в последующих кварталах или по итогам календарного года. Для того чтобы было удобно учитывать рекламные расходы, можно вести специальный налоговый регистр в таком виде:
Период | Сумма оплаченных нормируемых расходов на рекламу, руб. | Оплаченная выручка, включая авансы нарастающим итогом с начала года, руб. | Норматив, руб. (гр. 4 х 1%) | Учитываемая сумма расходов, руб. | ||
За последний квартал | За период нарастающим итогом (гр. 2 + гр. 3 предыдущей строки) | Нарастающим итогом с начала года (гр. 3, если гр. 3 < гр. 5; гр. 5, если гр. 3 ≥ гр. 5) | За квартал (гр. 6 – гр. 6 предыдущей строки) | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
I квартал | 12 000 | 12 000 | 230 000 | 2300 | 2300 | 2300 |
Полугодие | 0 | 12 000 | 440 000 | 4400 | 4400 | 2100 |
9 месяцев | 0 | 12 000 | 690 000 | 6900 | 6900 | 2500 |
Год | 0 | 12 000 | 880 000 | 8800 | 8800 | 1900 |
Расходы на медицинское и пенсионное обеспечение
Упрощенцы расходы на медицинское и добровольное пенсионное обеспечение работников учитывают так (п. 16 ст. 255, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ):
Вид договора и его основные условия | Сумма, учитываемая в расходах |
Договор с медицинской организацией на медобслуживание работников сроком на 1 год и более | Совокупный лимит — 6% от расходов на оплату труда |
Договор ДМС сроком на 1 год и более | |
Договор страхования жизни работников, заключенный на срок не менее 5 лет с российской страховой компанией и не предусматривающий промежуточных выплат, кроме как по случаю смерти или причинения вреда работнику | Совокупный лимит — 12% от расходов на оплату труда |
Договор негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающий выплату пенсий до полного расходования средств, но в течение не менее 5 лет | Совокупный лимит — 12% от расходов на оплату труда |
Взносы работодателя по программе софинансирования пенсий | |
Договор пенсионного страхования, предусматривающий пожизненную выплату пенсий | |
Договор страхования жизни и (или) здоровья, предусматривающий выплаты только по случаю смерти или причинения вреда здоровью работника | 15 000 руб. в год на каждого застрахованного работника |
Для определения величины этих нормируемых расходов нужно знать общую сумму расходов на оплату труда. Этот показатель рассчитывается нарастающим итогом с начала года без учета самих расходов на страхование и медобслуживание (п. 16 ст. 255, п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Значит, не признанные в одном квартале расходы можно признать в следующем или по итогам года.
Расходы на компенсацию процентов по жилищным кредитам работников
Лимит расходов в виде компенсации работникам уплаченных процентов по кредитам на приобретение или строительство жилья — 3% от расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 11.04.2011 № 03-11-06/2/50). В остальном действуют те же правила, что мы привели выше для медицинского и пенсионного страхования.
***
И конечно, не забывайте, что уменьшить налоговую базу на нормируемые расходы можно только после их оплаты.