Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 августа 2012 г.

Содержание журнала № 17 за 2012 г.

Пересчет НДФЛ при смене статуса работника

Как в течение года пересчитать налог с 30% на 13% или наоборот

Если в вашей компании трудятся иностранцы или работники, часто выезжающие в длительные загранкомандировки, то их налоговый статус в течение года может меняться с нерезидента на резидента РФ и наоборот. Мы приведем основные правила, зная которые вы сможете без ошибок рассчитать налог таким сотрудникам.

Изучаем правила

ПРАВИЛО 1. Порядок исчисления НДФЛ зависит от того, является ваш сотрудник резидентом РФ или нет.

Резиденты РФ	Нерезиденты РФ
Объект обложения
Доходы от источников в РФ и (или) доходы от источников за ее пределамист. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ	Доходы от источников в РФп. 1 ст. 207, пп. 1, 2 ст. 208, п. 2 ст. 209 НК РФ
Налоговая база
Определяется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца по всем доходамабз. 1 п. 3 ст. 226, ст. 216 НК РФ	Определяется как сумма всех доходов, полученных за месяц (не нарастающим итогом с начала года)абз. 2 п. 3 ст. 226, п. 2 ст. 210, ст. 216 НК РФ
Налоговые вычеты
Предоставляютсяп. 3 ст. 210 НК РФ	Не предоставляютсяп. 4 ст. 210 НК РФ
Ставка налога по «трудовым» доходам
13%п. 1 ст. 224 НК РФ	30%п. 3 ст. 224 НК РФ
Сумма налога
Исчисляется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца по всем начисленным доходамабз. 1 п. 3 ст. 226 НК РФ	Исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного доходаабз. 2 п. 3 ст. 226, п. 2 ст. 210 НК РФ

ПРАВИЛО 2. Понятие резидентства никоим образом не связано:

• с гражданством работника, поскольку нерезидентом может стать и россиянин, а резидентом РФ — иностранец;
• со статусом иностранца — временно пребывающий (есть виза и (или) миграционная карта), временно проживающий (есть разрешение на временное проживание), постоянно проживающий (есть вид на жительство).

Важен лишь период времени, в течение которого работник находится на территории нашей страны. Налоговыми резидентами РФ признаются физлица, находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подрядп. 2 ст. 207 НК РФ. Все остальные лица — нерезиденты РФ. Но, как правило, когда на работу устраивается новый сотрудник — россиянин, его статус никто не проверяет. Его изначально считают резидентом, и с его доходов удерживают НДФЛ по ставке 13%. А вот если на работу берут иностранца, то начинают изучать его «въездные-выездные» документы.

ПРАВИЛО 3. Налоговый статус работника надо определять на каждую дату выплаты ему доходаПисьма Минфина от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 26.03.2010 № 03-04-06/51. Если говорить о зарплате, то статус работника надо определять ежемесячноп. 2 ст. 223 НК РФ.

ПРАВИЛО 4. В расчет надо принимать прошедший период из следующих подряд 12 месяцев. При этом 12-ме­сячный период может начаться в одном календарном году, а закончиться в другомПисьма Минфина от 21.02.2012 № 03-04-05/6-206, от 14.07.2011 № 03-04-06/6-170, от 26.03.2010 № 03-04-06/51. Например, вам надо определить статус работника на 8 июля 2012 г. Для этого вам надо отсчитать назад 12 месяцев. В этом случае начало 12-ме­сячного периода приходится на 9 июля 2011 г.п. 5 ст. 6.1 НК РФ И теперь вам надо посмотреть, сколько календарных дней в течение этого периода работник находился в нашей стране (183 дня и более или 182 дня и менее).

ПРАВИЛО 5. 183 дня, необходимые для приобретения статуса резидента, не обязательно должны идти последовательно. Этот срок может складываться из нескольких отрезков времениПисьма Минфина от 06.03.2012 № 03-04-05/6-256, от 06.04.2011 № 03-04-05/6-228. При этом краткосрочные (менее 6 месяцев) периоды выезда за рубеж для лечения или обучения не прерывают времени нахождения работника в РФп. 2 ст. 207 НК РФ.

День приезда в РФ и день отъезда из страны засчитываются в срок нахождения на территории РФПисьма Минфина от 20.04.2012 № 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157; ФНС от 04.02.2009 № 3-5-04/097@.

ПРАВИЛО 6. Время нахождения на территории РФ, разумеется, надо подтвердить документами.

Дата прибытия на территорию РФ и дата отъезда за рубеж иностранца устанавливаются по отметкам пограничного контроля в паспорте или в миграционной картеутв. Постановлением Правительства от 16.08.2004 № 413; п. 1 ст. 2 Закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ. Так что сотрудник-иностранец, который устроился к вам на работу, должен принести вам копию одного из этих документов. Заверять у нотариуса копию паспорта и переводить его на русский язык не нужноПисьмо Минфина от 26.10.2007 № 03-04-06-01/362. Впоследствии, если работа иностранца не связана с командировками за границу, каждый месяц просить у него копию паспорта уже не нужно.

У работников — граждан РФ отметки о выезде из страны и въезде в РФ делаются в загранпаспорте.

Если же отметок в паспорте нет (например, при пересечении границы с Белоруссией, Казахстаном, Украиной), нахождение за пределами РФ контролирующие органы предлагают подтверждать такими документамиПисьма Минфина от 27.06.2012 № 03-04-05/6-782, от 26.04.2012 № 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 № 03-04-06/6-64; ФНС от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11900@:

• <или>проездными билетами (авиа- и железнодорожными);
• <или>квитанциями, свидетельствующими о проживании в гостинице;
• <или>справками, составленными предыдущими работодателями на основании сведений из табеля учета рабочего времени;
• <или>другими документами, позволяющими определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами, например приказами о командировках (если работа сотрудника связана с частыми поездками за границу), командировочными удостоверениями.

ПРАВИЛО 7. Минфин и ФНС рекомендуют при смене статуса работника пересчитать налог по доходам с начала годаПисьма Минфина от 10.02.2012 № 03-04-06/6-30, от 12.08.2011 № 03-04-08/4-146; ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@, от 26.08.2011 № ЕД-4-3/13957@ (размещено на сайте ФНС России как обязательное для применения налоговыми органами):

• <или>после наступления даты, начиная с которой статус сотрудника уже не может снова поменяться. А это возможно, если в течение 183 дней в календарном году работник находился на территории РФ. Например, если сотрудник принят на работу 16 января 2012 г., он станет резидентом РФ 16 июля 2012 г. (год високосный), конечно, при условии, что он за это время не выезжал за границу. И до конца года его статус уже никак не изменится;
• <или>по окончании налогового периода, то есть на 31 декабря.

Однако определять статус сотрудников только в конце года (в декабре) не совсем верно. Ведь если на начало года работник был нерезидентом, а, например, с апреля 2012 г. стал резидентом РФ, то, удерживая до конца года НДФЛ с его доходов по ставке 30%, вы выплачиваете ему на руки меньшую сумму. Что может вызвать его недовольство. Поэтому правильнее определять статус на каждую дату выплаты дохода. А по окончании года (на 31 декабря) надо уточнить статус и, если нужно, сделать окончательный пересчет НДФЛ.

Обратим внимание, что согласно нормам гл. 23 НК РФ организация обязана пересчитывать НДФЛ только при смене статуса с нерезидента на резидента РФп. 3 ст. 226, п. 1.1 ст. 231 НК РФ. А вот для случая, когда статус меняется с резидента на нерезидента, такую обязанность НК не предусматривает.

Более того, как мы уже упоминали выше (см. правило 1), у нерезидентов НДФЛ исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного дохода (то есть отдельно за каждый месяц)абз. 2 п. 3 ст. 226, пп. 2, 4 ст. 210 НК РФ, а не нарастающим итогом с начала года, как у резидентов РФабз. 1 п. 3 ст. 226, п. 2 ст. 210, ст. 216 НК РФ. Например, работник стал нерезидентом в июле. По нормам НК организация обязана исчислить НДФЛ нарастающим итогом с января по июнь включительно по ставке 13% с зачетом ранее удержанных сумм налога. А вот уже начиная с июля организация обязана отдельно за каждый месяц определять доход и исчислять с него НДФЛ по ставке 30% и перечислять в бюджет. То есть организации не нужно пересчитывать НДФЛ по ставке 30% с доходов работника с начала года и доудерживать налог.

Однако специалист Минфина с таким прочтением НК не согласен.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СТЕЛЬМАХ Николай Николаевич

Заместитель начальника отдела налогообложения доходов физических лиц Минфина России

“Налоговый статус физического лица определяется налоговым агентом на каждую дату выплаты дохода исходя из фактического времени нахождения физлица на территории РФ. А поскольку при определении статуса учитывается 12-ме­сячный период, начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде, то по итогам календарного года устанавливается окончательный налоговый статус физлица в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном календарном году. Ведь НДФЛ рассчитывается в целом за налоговый период — календарный годст. 216 НК РФ.

Учитывая изложенное, если по итогам календарного года работник организации находился в РФ менее 183 дней, он не признается резидентом РФ и его доходы от источников в РФ, с которых налог был уплачен по ставке 13%, подлежат налогообложению по ставке 30%.

Таким образом, организация на дату выплаты дохода работнику, ставшему нерезидентом, должна с начала года пересчитать налог по ставке 30% и доудержать этот налог из доходов сотрудникап. 4 ст. 226, п. 2 ст. 231 НК РФ”.

Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться такой же позиции. Ведь им вряд ли захочется самим добирать НДФЛ с работников, ставших нерезидентами РФ. Чтобы не спорить с налоговиками и не попасть на штрафы по ст. 123 НК РФ, лучше все-таки пересчитывать и доудерживать НДФЛ, если работник в течение года из резидента превратился в нерезидента.

Был резидентом — стал нерезидентом

Учет доходов, выплачиваемых работникам, нужно вести в специальных налоговых регистрах, которые вы разрабатываете самип. 1 ст. 230 НК РФ. Обычно на каждого работника заводится отдельный регистр. Данные из него потом переносятся в справку 2-НДФЛп. 2 ст. 230 НК РФ.

Алгоритм действий по расчету НДФЛ будет такой.

ШАГ 1. До тех пор пока работник — резидент РФ, с его доходов удерживайте НДФЛ по ставке 13% с предоставлением вычетов на детей (если они есть).

ШАГ 2. В месяце, в котором работник стал нерезидентом, пересчитайте НДФЛ по ставке 30% со всех доходов, полученных с начала года. И конечно, без предоставления детских вычетов. Понятно, что сумма налога, исчисленная по ставке 30% с начала года, будет значительно превышать сумму налога, исчисленную по ставке 13%. И у работника появится долг по НДФЛ.

Так как с этого года НДФЛ по ставкам 30% и 13% перечисляется на один КБК (182 1 01 02010 01 1000 110Приказ Минфина от 21.12.2011 № 180н), то многие организации в бухгалтерском учете уже не заводят отдельные субсчета с разными ставками к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», а оставляют только один субсчет «Расчеты по НДФЛ». Причем в бухучете не надо показывать сразу всю сумму налога, подлежащую доудержанию с дохода работника-нерезидента после пересчета. Эта сумма отражается только в налоговом регистре по НДФЛ по этому работнику. А в бухучете запись по дебету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ», надо сделать именно на ту сумму НДФЛ, которую в текущем месяце нужно удержать из доходов работника.

ШАГ 3. Начиная с месяца, в котором работник стал нерезидентом, ежемесячно из его доходов удерживайте не только сумму НДФЛ за текущий месяц, но еще и задолженность в виде недоудержанного налога. При этом общая сумма удерживаемого НДФЛ за месяц не может превышать 50% начисленного работнику дохода за этот месяцп. 4 ст. 226 НК РФ; ст. 138 ТК РФ.

В принципе, вы можете предложить работнику погасить долг по НДФЛ наличными. Он внесет вам деньги в кассу, а вы перечислите их в бюджет.

Лучше завершить все расчеты с работником до сдачи в инспекцию справок 2-НДФЛ за 2012 г. Тогда вам не придется передавать долг на взыскание в налоговый орган и показывать его в п. 5.7 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» справки 2-НДФЛутв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@. А работнику не придется подавать декларацию 3-НДФЛ и самому платить налог в бюджет.

Был нерезидентом — стал резидентом

Алгоритм действий по расчету НДФЛ будет такой.

ШАГ 1. До тех пор пока работник является нерезидентом РФ, с его доходов удерживайте НДФЛ по ставке 30% без предоставления вычетов на детей.

ШАГ 2. В месяце, в котором работник стал нерезидентом, пересчитайте НДФЛ по ставке 13% со всех доходов, полученных с начала года. Если у работника есть дети, попросите написать заявление о предоставлении стандартных вычетов и приложить к нему копии свидетельств о рождении детейподп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. И тогда НДФЛ рассчитывайте с учетом детских вычетов.

ШАГ 3. С 2011 г. возвратом излишне удержанного НДФЛ работникам, ставшим резидентами РФ, занимается только налоговая инспекцияп. 1.1 ст. 231 НК РФ.

Как разъяснили Минфин и ФНС, вы можете только зачитывать налог, удержанный и перечисленный по ставке 30%, в счет уплаты НДФЛ, исчисленного по ставке 13%, по конкретному работнику. И такой зачет надо делать до того месяца, пока долг бюджета перед работником не будет исчерпанПисьма Минфина от 16.04.2012 № 03-04-06/6-113, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443; ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@, от 05.09.2011 № ЕД-2-3/738@, от 26.08.2011 № ЕД-4-3/13957@ (размещено на сайте ФНС России как обязательное для применения налоговыми органами).

То есть в этом случае работнику на руки надо выдать всю начисленную сумму дохода (без удержания НДФЛ по ставке 13%).

А НДФЛ, удержанный с доходов других работников, надо перечислять в бюджет как обычно (то есть в полной сумме).

Кстати, зачет сумм НДФЛ по ставке 30% в счет уплаты налога по ставке 13% вы отражаете только в налоговом регистре по НДФЛ по работнику, ставшему резидентом.

В бухучете до того месяца, пока не будет погашен долг бюджета перед работником, НДФЛ вы вообще не начисляете (не делаете проводку дебет 70 – кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»), поскольку ничего с него не удерживаете. По этому работнику отражается только сумма начисленного дохода (проводка дебет 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») – кредит 70).

ШАГ 4. Если после зачета декабрьского НДФЛ все-таки останется сумма излишне удержанного налога, за ее возвратом работник должен будет обратиться в ИФНС, в которой он состоит на учете по месту пребывания (по месту жительства — для граждан РФ)Письма Минфина от 16.04.2012 № 03-04-06/6-113, от 05.04.2012 № 03-04-05/6-443; ФНС от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@, от 05.09.2011 № ЕД-2-3/738@, от 26.08.2011 № ЕД-4-3/13957@ (размещено на сайте ФНС России как обязательное для применения налоговыми органами).

Сумму незачтенного НДФЛ вам нужно будет отразить в п. 5.6 «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» справки 2-НДФЛутв. Приказом ФНС от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@. Эту справку вам нужно будет по окончании года представить в свою ИФНС и выдать работникупп. 2, 3 ст. 230 НК РФ.

***

Благодаря тому что с этого года НДФЛ с доходов резидентов и нерезидентов зачисляется на один КБК, вам не придется писать заявления в инспекцию для зачета налога с одного КБК на другой, как это было ранее. Так что одной проблемой стало меньше.

И не забывайте, что при начислении страховых взносов в ПФР, ФСС и ФОМС с доходов иностранцев совсем не важно, являются они резидентами РФ или нет.