Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 сентября 2012 г.

Содержание журнала № 18 за 2012 г.

Как нормировать «кредитные» проценты по ставке рефинансирования

Для нормирования долговых процентов в НК предусмотрено два способап. 1 ст. 269 НК РФ:

• <или>по ставке рефинансирования, увеличенной на определенный коэффициентпп. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ;
• <или>по среднему уровню процентов, взимаемых по обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

«По умолчанию» (если в учетной политике ничего не прописано) используется последний способ. Вместе с тем если у организации не будет сопоставимых долговых обязательств в текущем периоде, то проценты нужно будет нормировать по ставке рефинансирования. А чтобы всегда применять нормирование исходя из ставки ЦБ, нужно закрепить этот способ в учетной политикеПисьмо Минфина от 13.04.2010 № 03-03-06/4/41.

Определять сумму процентов исходя из ставки рефинансирования не всегда выгодно, но зато проще. Поэтому его используют многие бухгалтеры. Далее речь пойдет только о нем. Мы разберем особенности нормирования процентов, начисленных по рублевым кредитам.

Определяем ставку для расчета процентов

При расчете включаемых в расходы процентов, начисленных в период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г., к ставке рефинансирования применяется коэффициент 1,8. С 1 января 2013 г. его значение составит 1,1.

Ставка рефинансирования пусть не так часто, но меняется. Это может произойти и в течение срока кредитования. Ставка, которую нужно применять при нормировании, определяется такп. 1 ст. 269 НК РФ:

• <если>договором установлена фиксированная ставка на весь период кредитования, то для расчета процентов, учитываемых в «прибыльных» расходах, используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения кредита, то есть перечисления кредитных денег;
• <если>договор предусматривает возможность изменения ставки, то используется ставка, действующая на дату признания процентов по кредиту. Причем, судя по формулировке в НК, не важно, менялась ли в действительности ставка по долговому обязательству или нет. Достаточно соответствующего условия в договоре. Так считает и МинфинПисьмо Минфина от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154. Есть решение суда, подтверждающее эту позициюПостановление ФАС ВСО от 14.07.2010 № А58-6593/09. Другие же суды приходят к выводу, что, если ставка по договору не менялась, проценты можно нормировать по ставке рефинансирования, действовавшей на дату получения займасм., например, Постановления ФАС СЗО от 17.12.2009 № А56-16820/2009; ФАС МО от 10.07.2009 № КА-А41/6108-09. Но применять такой подход рискованно.

А если в договоре изначально не была предусмотрена возможность изменения ставки, но по каким-то причинам она изменилась, то при нормировании нужно использовать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходовПисьмо Минфина от 05.02.2008 № 03-03-06/1/80.

И если заемщик нормирует проценты, исходя из ставки ЦБ, действующей на дату признания расходов в виде процентов, то каждое последующее изменение ставки не требует пересчета учтенных ранее расходовПисьмо Минфина от 22.04.2011 № 03-03-06/1/264.

Момент признания расходов в виде процентов зависит от метода учета:

• при кассовом методе проценты учитываются в момент их уплатыподп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ;
• при методе начисления — на последнее число каждого месяца в течение срока кредитования (если кредит выдан более чем на месяц) и на дату погашения кредитап. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ. Далее мы будем говорить именно о методе начисления.

Считаем проценты: «инструкция по применению»

Проценты, учитываемые для целей налогообложения прибыли, определяются исходя из фактического числа дней в году — 365 или 366Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/16. Даже если в кредитном договоре указано, что проценты определяются из расчета 360 дней в году. Это просто условие кредитора, исходя из которого он начисляет проценты, и оно никак не отменяет требований НК нормировать проценты, используя при расчете число календарных дней в году.

Кроме того, ежемесячный платеж кредитору может состоять не только из уплачиваемых процентов, но и из суммы частичного погашения основного долга. То есть в каждом следующем месяце проценты, учитываемые в расходах, будут рассчитываться исходя из новой, меньшей, суммы долга.

Может получиться и так, что период начисления процентов по договору (обычно месяц) не совпадет с календарным месяцем. То есть проценты будут начисляться кредитором за период, например, с 23-го числа одного месяца по 22-е число другого. А признаваться в расходах они должны на последнее число каждого из этих месяцев. Тогда нужно самостоятельно определить набежавшую сумму процентов на последнее число месяца. Однако, если кредитор при расчете использует формулу сложных процентов, рассчитать сумму процентов на конец месяца сложно. Но можно распределить проценты, начисленные кредитором, между календарными месяцами. Другими словами, посчитать, сколько начислено с 23-го числа и до конца первого месяца, сколько с 1-го по 22-е число второго месяца и с 23-го числа по последнее число второго месяца и т. д.

Посмотрим на примере, как в итоге это будет выглядеть.

Хотя расчеты выглядят довольно громоздкими, это не так сложно: после введения нескольких формул в Excel все расчеты будут сделаны автоматически. Что касается отражения в бухучете процентных расходов по кредиту, они будут признаваться в соответствии с расчетами банка (по суммам) и на дату их начисления по договору. Как видим, нормирование процентов может привести к возникновению разниц в бухгалтерском и налоговом учетеподп. 4 ПБУ 18/02.

Учитываем комиссии

Кроме классических процентов за пользование кредитом, на плечи заемщика часто ложатся и другие процентные издержки: комиссии за ведение ссудного счета, открытие кредитной линии, неиспользованный остаток кредитного лимита и т. д. Их можно учесть для целей налогообложения прибылиподп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но Минфин настаивает на том, что полностью их можно будет учесть, только если они установлены в фиксированной суммеПисьма Минфина от 19.10.2011 № 03-03-06/1/675, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/754. А если в процентах, то их нужно нормировать в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФПисьма Минфина от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534, от 27.11.2009 № 03-03-06/1/776. Однако суды придерживаются другого мнениясм., например, Постановления ФАС МО от 11.04.2011 № КА-А40/1664-11-2, ФАС СЗО от 15.06.2009 № А13-9281/2008. Ведь нормированию подлежат только проценты, начисленные за пользование заемными средствамистатьи 809, 819 ГК РФ, а не стоимость услуг банка, выраженная в процентах от суммы кредита.

Учитывая позицию контролирующих органов, безопаснее процентные комиссии нормировать, по крайней мере если это возможно. Ведь ни в одном письме Минфина не сказано, как, к примеру, нормировать комиссию за открытие кредитной линии.

***

Упрощенцы, так же как и применяющие общий режим налогообложения, должны ограничивать свои расходы по долговым процентамподп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Но кассовый метод позволяет нормировать их и признавать в расходах на момент уплаты, что избавляет плательщиков УСНО от дополнительных расчетов.