Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 сентября 2012 г.

Содержание журнала № 19 за 2012 г.

Покупаем и переуступаем права на аренду земли

Как учесть в налоговых расходах плату за право заключения договора аренды земельного участка и кто платит с нее НДС

Многие компании берут в аренду земельные участки — под строительство, размещение других объектов и т. д. Но иногда еще до заключения договора за само право его заключить приходится уплачивать отдельный платеж. Может ли арендатор учесть подобный платеж в расходах? Платится ли тут НДС и что с его вычетом? И что отразить в учете, если вы не покупаете, а, наоборот, перепродаете право аренды другому лицу.

Как учесть приобретенное право на заключение договора аренды земли

Плату за приобретение права на заключение договора аренды земельных участков можно учитывать в расходах независимо от того, какой участок будет в дальнейшем арендован — находящийся в государственной (муниципальной) собственности или частной — у компании или даже у гражданина. Никаких ограничений на этот счет в НК РФ нет. Единственное условие — в итоге должен быть заключен договор аренды. Если такого договора не будет (вы сами отказались его заключить, получили отказ в его госрегистрации), то учесть расходы на приобретение права аренды будет нельзяст. 264.1 НК РФ; Письмо Минфина от 29.04.2008 № 03-03-06/1/298.

Если вы намерены заключить не договор аренды, а договор субаренды и платите за это право арендатору, то расход тоже можно учестьПисьмо Минфина от 11.11.2011 № 03-03-06/1/749.

Порядок списания стоимости права зависит от срока действия договора аренды (субаренды)пп. 3, 4 ст. 264.1 НК РФ:

• <если>он будет заключен на срок менее 1 года (то есть не подлежит госрегистрации), то такие расходы списываются равномерно в течение срока действия договора. Соответственно, начинать списывать расходы вы можете в месяце подписания договора;
• <если>договор заключен на срок 1 год и более, то он подлежит обязательной госрегистрациип. 2 ст. 609 ГК РФ; п. 2 ст. 26 ЗК РФ. И начинать списывать стоимость права на заключение договора вы можете с месяца, в котором были поданы документы на госрегистрацию договора (у вас должна быть расписка Росреестра в получении документов)подп. 2 п. 3, п. 4 ст. 264.1 НК РФ. Списывать стоимость права на прочие расходы можно:

• <или>равномерно в течение не менее 5 лет (точный срок пропишите в учетной политике);
• <или>ежегодно в размере не свыше 30% налоговой базы предыдущего года, до полного признания всей суммы платы.

Соответственно, если ваша компания убыточная, то предпочтителен второй вариант, дабы еще больше не увеличивать убыток и не привлекать лишнее внимание налоговиков. А если компания прибыльная, то лучше посчитать, какой именно вариант даст вам оптимальный размер налоговой базы на выходе.

А что с НДС при покупке таких прав? По мнению Минфина, продажа права на заключение договора аренды облагается НДС в общем порядке — налоговой базой тут является стоимость права без учета налогаст. 154, п. 5 ст. 155 НК РФ; Письмо Минфина от 01.02.2011 № 03-07-11/21. Поэтому если счет-фактура был вам выставлен и вы арендуете землю для совершения облагаемых операций, то вы можете принять налог к вычетуп. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 04.03.2009 № 03-07-11/51.

Обратите внимание, что если за право заключения договора вы платите органу власти, то именно он и должен платить НДС.

Вы в данной ситуации налоговым агентом не являетесь. Если же орган власти указал в договоре, что вы должны удержать и уплатить НДС, то принять к вычету этот НДС будет проблематичноПостановление ФАС ЗСО от 09.11.2011 № А70-218/2011.

Перекупаем право аренды у арендатора

Если нужный вам участок уже находится в аренде, то договариваться о выкупе права на него нужно с арендатором. То есть вы можете заключить с ним соглашение о перенайме и заплатить за такой перенаем.

По мнению Минфина, плату за перенаем учитывать в расходах нельзя, так как право на заключение договора аренды вы не приобретаете: он уже заключен между собственником участка и бывшим арендаторомПисьмо Минфина от 12.11.2010 № 03-03-06/1/710. Однако такую плату можно учесть по другому основанию — в качестве прочего обоснованного расходаподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь для другой стороны этой сделки — бывшего арендодателя — Минфин признает перепродажу права аренды реализацией имущественного права. И требует платить налогиПисьма Минфина от 01.02.2011 № 03-07-11/21, от 22.02.2011 № 03-11-11/41. А значит, для вас это будет именно расход на приобретение имущественного права. Хотя специалисты Минфина видят тут риски в возможности экономического обоснования такого расхода.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем)п. 2 ст. 615 ГК РФ. При этом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а следовательно, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся арендные платежи за арендуемое имуществоподп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. И расходы на приобретение права аренды имущества в указанном пункте не поименованы. Плата за приобретение права аренды НК РФ предусмотрена только в отношении земельных участков и только при условии заключения договора аренды.

Если организация примет решение включить в состав расходов суммы оплаты за право аренды имущества при его перенайме (в том числе и земельных участков), прежде всего ей необходимо будет доказать экономическую обоснованность таких расходов. При этом утверждать с уверенностью, что в рассматриваемой ситуации у налоговых органов не возникнет претензий к налогоплательщику, невозможно”.

Так что вам нужно запастись очень убедительными аргументами в пользу перенайма именно этого участка, а не аренды свободного. И тогда, возможно, налоговики плату за перенаем из расходов исключать не будут.

Что касается НДС, то кратко повторим наши выводы: бывший арендатор должен начислить НДС на стоимость переуступаемого права аренды, а вы вправе на основании его счета-фактуры принять налог к вычетуп. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 01.02.2011 № 03-07-11/21, от 04.03.2009 № 03-07-11/51.

Сами перепродаем право аренды

С НДС в такой ситуации мы уже разобрались — его обязательно нужно будет начислить исходя из стоимости реализуемого права на заключение договора. А вот с налогом на прибыль ситуация такова:

• вы включаете в доходы стоимость реализованного имущественного праваПисьма УФНС по г. Москве от 30.11.2009 № 20-14/2/125274@; Минфина от 22.02.2011 № 03-11-11/41;
• при этом вы можете учесть в расходах еще не списанную стоимость права, уплаченную вашему арендодателюподп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 5 ст. 252 НК РФ. Оснований продолжать ее списание в особом порядке уже нет, так как из арендных правоотношений вы выбыли. Кстати, так же думает и МинфинПисьмо Минфина от 05.07.2012 № 03-03-06/2/75. И еще, если у вас в итоге образуется налоговый убыток по этой сделке, вы вправе учесть его в целях налогообложенияп. 2 ст. 268 НК РФ.

***

Упрощенцы плату за заключение договора аренды земли, естественно, учесть не могут. Ну а если они сами продают такие права, то, как и плательщики налога на прибыль, должны включить в облагаемые доходы всю сумму, поступившую от арендаторап. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Что касается бухгалтерского учета, то стоимость права на заключение договора аренды лучше учесть в качестве актива, к примеру, на счете 97 «Расходы будущих периодов» и равномерно списывать ее со счета 97 в течение всего срока действия договора аренды — ведь вы можете и переуступить право аренды, а значит, это именно активп. 65 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н. Если же вы намерены построить на участке объект, то стоимость права аренды нужно включить в первоначальную стоимость объекта.