Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 26 октября 2012 г.

Содержание журнала № 21 за 2012 г.

Изучаем грядущие изменения в бухучете

С 2013 г. вступит в силу новый Закон о бухучетеЗакон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Напомним некоторые его основные положения:

• унифицированные формы документов будут необязательны к применению;
• изменится система регулирования бухучета: Минфин будет лишь утверждать федеральные стандарты (аналоги ПБУ) и формы отчетности. Разрабатывать же их будут некоммерческие профессиональные организации и сообщества, и ориентироваться они будут на международные стандарты учета.

Кроме того, готовится к выходу в свет ряд новых ПБУ, проекты которых Минфин опубликовал на своем сайте.

Вполне вероятно, что эти ПБУ вступят в силу с отчетности 2013 г. А значит, уже сейчас надо иметь хотя бы общее представление о том, с чем придется столкнуться в новом году.

В проектах ПБУ учтены основные требования нового Закона о бухучете, а также, по мере возможности, требования стандартов международной отчетности. Рассматривая новые ПБУ, мы будем опираться на тексты, предложенные Минфином. Но предупреждаем, что они — не окончательные. И положения новых ПБУ, которые утвердит Минфин, могут отличаться от положений рассматриваемых проектов.

Доходы от продажи имущества будем признавать при переходе контроля над ним

Проект ПБУ «Доходы организации» предполагает отражение выручки в момент передачи контроля над экономическими выгодами и рисками, связанными с продукцией и товарамиподп. «в» п. 17 проекта ПБУ «Доходы организации».

Как правило, право собственности на имущество переходит к покупателю одновременно с контролем над экономическими выгодами и рисками по этому имуществу. Но бывают и исключения. К примеру, при купле-продаже товаров на внешнем рынке. В этом случае момент перехода рисков утраты и повреждения товара, как правило, привязывается к Инкотермс. И если он не совпадает с моментом перехода права собственности, экспортер по новым правилам должен будет отразить выручку в бухучете, не привязываясь к переходу права собственности на товар к покупателю.

Или другой пример: товар продается с особым условием, что право собственности переходит к покупателю только после погашения всего долга. Но все риски переходят к покупателю сразу после получения товара. В этом случае продавец должен показать выручку от продажи товара сразу после его передачи покупателю, не дожидаясь перехода права собственности.

Доходы по работам и услугам предложено отражать по мере их выполнения

Действующее в настоящее время ПБУ 9/99 «Доходы организации» позволяет при выполнении долгосрочных работ, услуг признавать доход (выручку) или по окончании договора, или по мере готовности. Причем выбор варианта учета не зависит от длительности договорап. 13 ПБУ 9/99.

Новый подход предполагает, что при выполнении долгосрочных работ (более 12 месяцев) или же более краткосрочных работ и услуг, но переходящих с одного календарного года на другой (к примеру, с декабря на январь), нет права выбора варианта признания выручки. Ее надо будет определять только исходя из степени завершенности работ и услуг на отчетную датупп. 19, 20 проекта ПБУ «Доходы организации».

Планируемые изменения в «доходно-расходной» классификации

Доходы от аренды, лицензионные и дивидендные доходы предлагается всегда считать выручкой, а не прочими доходамип. 6 проекта ПБУ «Доходы организации». Напомним, что сейчас их можно отражать по-разному в зависимости от характера деятельности, вида и условий полученияпп. 4, 5 ПБУ 9/99.

Привычный уже термин «прочие доходы» предлагается заменить на более уместный — «внереализационные доходы»п. 27 проекта ПБУ «Доходы организации», как не относящиеся к обычной деятельности организации, для которой характерна продолжающаяся (регулярная) основа и стабильные поступления денег.

В классификации расходов нас ждут аналогичные изменения.

В отчетности несущественные внереализационные доходы и соответствующие им расходы предлагается сворачивать. Ведь развернутые данные о них не представляют интереса для пользователей.

В частности, в проекте ПБУ «Учет основных средств» устанавливается правило, согласно которому доходы от продажи основного средства признаются за вычетом расходов, связанных с такой продажейп. 52 проекта ПБУ «Учет основных средств».

Дисконтирование — новая задачка для бухгалтеров

Требования о дисконтировании длительной задолженности есть во многих новых ПБУсм., например, п. 10 проекта ПБУ «Доходы организации». Речь идет о задолженности сроком:

• <или>более 12 месяцев — она дисконтируется «по умолчанию»;
• <или>меньшего временного промежутка — она дисконтируется по желанию организации, и это должно быть зафиксировано в учетной политике. Так, кто-то может выбрать, что для него длительной является отсрочка на 6 месяцев.

Предлагаемые изменения заключаются в разделении суммы выручки на две составляющие: сумму, которую организация получила бы на условиях немедленной оплаты (приведенную стоимость), и сумму процентов — как отдельный доход.

Таким образом, проекты ПБУ предлагают такой порядок учета:

• продал имущество со значительной отсрочкой платежа — признай процентный доход за отсрочку. А в выручку, соответственно, надо включить не всю сумму по договору, а за вычетом процентов. Сейчас ПБУ не регулируют этот вопрос. Поэтому при продажах на условиях коммерческого кредита организации обычно признают выручку в полной сумме дебиторской задолженности, указанной в договореп. 6.2 ПБУ 9/99;
• купил имущество со значительной отсрочкой платежа — признай процентный расход за отсрочку. А стоимость приобретенного актива надо будет определять исходя из приведенной стоимостип. 10 проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов»; п. 17 проекта ПБУ «Учет основных средств»; п. 20 проекта ПБУ «Учет аренды».

Рассмотрим простой пример. Товар продается с отсрочкой на 12 месяцев. Цена по договору — 120 000 руб. При условии немедленной оплаты товар стоит 100 000 руб. По действующим сейчас правилам продавец включит в выручку 120 000 руб. А новые правила предполагают, что в выручку будет включено лишь 100 000 руб. Оставшиеся 20 000 руб. будут учтены как проценты за отсрочку.

Покупатель же в качестве цены приобретения должен будет учесть 100 000 руб., а проценты в сумме 20 000 руб. он учтет как самостоятельный расход.

С дисконтированием может быть довольно много сложностей. Если договором определена лишь конечная сумма задолженности и бухгалтер, исходя из других договоров, не может выявить приведенную стоимость, надо определиться со ставкой дисконтирования. И здесь бухгалтеру придется опираться только на свое профессиональное суждение. К примеру, можно ориентироваться на то, по какой процентной ставке организация могла бы взять/дать деньги в кредит на аналогичных условиях.

Формулы для дисконтирования приведены в самих проектах ПБУ. К примеру, в проекте ПБУ «Учет аренды» указаны и прямая формула дисконтирования арендного платежа, и обратная.

Немного о проекте ПБУ «Учет вознаграждений работникам»

Отпускные работникам уже давно надо начислять не накануне их ухода в отпуск, а ежемесячно — по мере того, как сотрудник зарабатывает право на отпуск. Необходимость отражать в течение года обязательство по предстоящей оплате отпусков — это конкретная реализация общих положений, заложенных в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства...».

По проекту «Учет вознаграждений работникам» в расходы на оплату труда надо будет включать не только непосредственно зарплату и производственные премии, но и любые другие суммы, если они выплачены работнику именно за то, что он работает в организации. К примеру, к зарплате может относиться и оплата полиса добровольного медицинского страхования, и оплата путевки или абонемента в фитнес-клуб. Так что вполне возможно, что придется такие суммы проводить через счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Кроме того, по всем выплатам надо будет формировать оценочные обязательства.

Готовящиеся изменения в учете ОС

В двух новых ПБУ — «Учет основных средств» и «Учет аренды» — довольно много принципиальных изменений.

Так, будет новое определение инвентарного объекта основных средств, причем предусмотрено, что могут быть сложносоставные основные средства, включающие в себя несколько частей (компонентов). Таким компонентом может быть не только нечто материально-вещественное, но и просто затраты на техосмотр и капитальный ремонт (если они существенные и являются условиями для эксплуатации основного средства)п. 9 проекта ПБУ «Учет основных средств». Причем эти затраты должны увеличивать фактическую стоимость ОС даже через несколько лет после начала использования этого ОС. Так что для расчета амортизации будет важна фактическая стоимость ОС, а не первоначальнаяпп. 48, 49 проекта ПБУ «Учет основных средств».

Можно будет объединять в один объект несколько однородных по использованию предметов.

Отражать в учете основные средства (по их однородным группам), как сейчас, можно будет либо по исторической (фактической) стоимости, либо по переоцененной стоимостип. 23 проекта ПБУ «Учет основных средств».

Но при этом предлагаются на выбор два способа переоценки: брутто-оценка, когда переоцениваются первоначальная стоимость и начисленная амортизация (способ, применяемый в настоящее время), или нетто-оценка, когда переоценивается остаточная стоимость (новый, до сих пор не применявшийся способ).

Амортизацию надо будет начислять не начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету, а сразу — когда объект готов к использованию. Причем амортизацию надо будет начислять без всяких приостановок, даже если объект решено законсервироватьпп. 41, 42 проекта ПБУ «Учет основных средств». Есть и другие изменения, на которых хотелось бы остановиться подробнее.

Стоимостную границу между ОС и запасами будет устанавливать бухгалтер

Ожидалось, что Минфин установит постепенно подрастающий лимит стоимости основных средств с запасом: на уровне 100 тыс. руб. Однако теперь предлагается кардинально новый подход. Главный бухгалтер самостоятельно устанавливает этот лимит, исходя из критериев существенности и с учетом специфики деятельности организациип. 6 проекта ПБУ «Учет основных средств».

Получается, что может сложиться ситуация, когда у организации может просто не оказаться основных средств — ведь все зависит от выбранного критерия. Формально такое возможно (если ПБУ будет принято без существенных изменений). Ну а нет основных средств — нет и налога на имущество. Однако даже если такая ситуация и возникнет, это будет следствием несовершенства нашего налогового законодательства, привязавшего базу по налогу на имущество к бухучетной стоимости основных средств. И если ПБУ об учете основных средств выйдет в свет именно таким, каким оно заявлено в проекте, то вполне возможно, что законодатель изберет в качестве базы для налога на имущества иной показатель.

Будущие затраты на демонтаж и ликвидацию ОС предложено включать в его первоначальную стоимость

Продолжением темы хита сезона 2011—2012 гг. — ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» — является новое правило в проекте ПБУ «Учет основных средств». Предлагается увеличивать первоначальную стоимость основного средства на предполагаемые в будущем затраты организации на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление окружающей средыпп. 14, 18 проекта ПБУ «Учет основных средств». Аналогичное правило предлагается установить и для некоторых видов запасовподп. «в» п. 14 проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов».

Однако эти нормы нужно читать в связке с нормами ПБУ 8/2010. То есть речь идет об оценочном обязательстве, а значит, оно должно признаваться, только когда существует само обязательство (наступило «обязывающее» событие). К примеру, обязанность восстановить окружающую среду или ликвидировать объект возложена на компанию либо законом, либо условиями договора. К примеру, по условиям договора аренды земельного участка по окончании срока его действия необходимо снести все построенные для себя сооружения. Это могут быть временные здания для строителей или что-то иное. Добывающие предприятия также обязаны восстанавливать после себя окружающую среду до первоначального состояния.

Благодаря такой схеме бухгалтерского учета организации смогут списывать затраты на будущую ликвидацию в виде амортизационных отчислений в периоде, в котором основное средство приносит доход. Это позволит получить правильный финансовый результат. Ведь если ликвидационные расходы учитывать позднее — когда объект уже никаких доходов не приносит, то финансовый результат от использования такого объекта будет недостоверен.

Амортизировать будем не первоначальную стоимость, а амортизируемую величину

Предлагается амортизировать не первоначальную стоимость объекта, а величину, уменьшенную на расчетную ликвидационную стоимость. Эта ликвидационная стоимость равна сумме, которую можно будет получить от продажи объекта после завершения его эксплуатациип. 36 проекта ПБУ «Учет основных средств». Поскольку ликвидационная стоимость является расчетной величиной, она относится к категории оценочных значений. А значит, ее надо регулярно пересматривать.

Право собственности будет не главным для отражения актива на балансе ОС

Сейчас, как правило, если у компании нет права собственности на объект ОС, бухгалтер не учитывает его у себя на балансе. Хотя в ПБУ 6/01 для основных средств и в ПБУ 5/01 для МПЗ нет такого критерия, как наличие права собственности. В новых ПБУ четко прописано, что важно не право собственности, а контроль над активом.

Появятся новые виды активов

Готовятся изменения и в учете арендованного имущества.

Задолженность по арендным платежам будет отражаться за весь предполагаемый срок аренды. И кроме того, ее надо будет указывать по приведенной стоимости арендных платежей (потребуется их дисконтирование).

Имущество, сдаваемое в аренду, тоже будет учитываться иначе (изменения могут коснуться как арендодателя, так и арендатора).

Вид аренды	Арендодатель	Арендатор
Текущая аренда (без выкупа и без перехода основных рисков и выгод)	Отражает переданный предмет аренды у себя на балансе	Отражает в виде внеоборотного актива «право аренды»
Аренда без передачи права собственности, но с переходом основных рисков и выгод	отражает выбытие сданного в аренду основного средства; отражает в учете право на получение предмета аренды после окончания договора — «остаточный актив в аренде». Его стоимость определяется как доля первоначальной стоимости аренды
Аренда с последующим переходом права собственности	Отражает выбытие сданного в аренду основного средства	Отражает предмет аренды в балансе как основное средство

Как видим, появятся два новых вида актива — «остаточный актив в аренде» и «право аренды». Причем право аренды будет внеоборотным активом. Это будет и не основное средство, и не нематериальный актив (так как такого объекта ни в ПБУ 14/2007, ни в ПБУ 6/01 и его «преемнике» нет). На каких счетах учитывать новые активы, пока не ясно.

Оценочные значения в учете ОС

Предлагается ежегодно пересматривать в соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» и со своим профессиональным суждением такие оценочные значения, как:

• срок полезного использования ОС (как правило, ранее практически никем не пересматриваемый);
• способ начисления амортизации ОС, если изменяется использование объекта (сейчас по действующему ПБУ 6/01 способ начисления амортизации мы не можем поменять);
• расчетную ликвидационную стоимость объекта.

Таким образом, сумма ежегодной амортизации перестанет быть константой, она будет изменяться под влиянием перечисленных факторовпп. 37, 44 проекта ПБУ «Учет основных средств».

***

Как видим, поразмыслить есть над чем. Многие положения проектов ПБУ подразумевают совершенно иной, более творческий взгляд бухгалтера на учет. Его профессиональное суждение становится еще более значимым.

Разумеется, это не все запланированные новшества. Более детально о грядущих изменениях мы расскажем на страницах после утверждения заявленных проектов.