Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 17 декабря 2012 г.

О.О. Розанов, заместитель главного бухгалтера по налогам ОАО «Научно-производственный центр “Полюс”»

Условия гражданско-правовых договоров и их налоговые последствия

Конечно, бухгалтер не должен сам составлять договоры. Какие документы ему принесут, с такими он и будет работать. Однако порядок уплаты налогов порой напрямую зависит от того, что в договорах написано. Почитаем же их вместе, чтобы разобраться, на что могут повлиять некоторые условия.

Сразу отметим, что смотреть мы будем только договоры между российскими организациями.

Условие о моменте перехода права собственности на товар

Налог на прибыль

От условия о переходе права собственности на товар, в первую очередь, зависит момент определения базы по налогу на прибыль у поставщика (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ):

  • <если>в договоре не указано иное, то всегда действует такой порядок: право собственности переходит к покупателю при передаче товара ему или первому перевозчику (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В этом случае «прибыльный» доход признается на дату передачи товара покупателю (перевозчику);
  • <если>в договоре сказано, что право собственности переходит после завершения монтажа и ввода оборудования в эксплуатацию (например, при поставках систем кондиционирования), то «прибыльный» доход признается на дату подписания акта о выполненных работах;
  • <если>в договоре сказано, что право собственности на переданный товар переходит только после его оплаты покупателем, то «прибыльный» доход признается в момент получения такой оплаты поставщиком. Однако в этом случае важно обеспечить отдельное хранение неоплаченного товара у продавца и контроль поставщика над ним до момента оплаты. В противном случае вам доначислят налог на прибыль исходя из общего правила (то есть на момент передачи товара) (п. 7 Письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98; Письмо Минфина от 20.09.2006 № 03-03-04/1/667).

НДС

А вот налоговая база по НДС у поставщика определяется в большинстве случаев на дату отгрузки, под которой контролирующие органы понимают дату составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя либо на перевозчика (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; п. 1 Письма ФНС от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@; Письмо Минфина от 13.01.2012 № 03-07-11/08). Считать НДС на момент перехода права собственности нужно только тогда, когда этот товар не отгружается и не транспортируется (к примеру, если продается недвижимость) (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Что касается вычета входного НДС у покупателя, то здесь переход права собственности на товар не имеет значения. Для вычета нужно, чтобы товар был принят к учету и счет-фактура получен от продавца (п. 1 ст. 172 НК РФ). Как считает Минфин, принятием товара на учет является оприходование товаров, поступивших в организацию. Следовательно, на дату оприходования и надо принимать НДС, предъявленный поставщиком, к вычету (Письмо Минфина от 26.09.2008 № 03-07-11/318).

В то же время товар может быть принят к учету и до поступления на склад. Например, можно принять к учету товары, находящиеся в пути, если право собственности на них уже перешло к организации (п. 26 ПБУ 5/01). Но доказывать свое право на вычет НДС в этом случае вам придется в судебном порядке (Постановления ФАС ЗСО от 16.12.2011 № А27-353/2010; ФАС СЗО от 01.11.2010 № А52-3413/2009). Поэтому если вы не готовы к спору, то лучше все же дождаться фактического оприходования товаров.

Условие о предварительной оплате

Покупатель вправе принять к вычету НДС по предоплате, только если уплата аванса предусмотрена договором (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Если в договоре об авансе нет ни слова, а покупателю нужен вычет авансового НДС, то можно подписать с продавцом дополнительное соглашение о предоплате (Постановление ФАС СЗО от 29.03.2012 № А52-2320/2011).

Конкретную сумму аванса писать в договоре необязательно. Для вычета НДС будет достаточно общего условия о предоплате (п. 2 Письма Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Условие об НДС

В договоре должно быть четко указано, включает цена НДС или нет. В противном случае перед бухгалтером поставщика возникает вопрос — как рассчитать сумму НДС, предъявляемую покупателю:

  • <или> «накрутить» на цену, указанную в договоре. Но если покупатель не согласится на доплату и через суд ее взыскать не удастся, то придется платить НДС за счет собственных средств;
  • <или>определить расчетным путем из цены договора.

Принимать решение, конечно, придется руководителю организации.

Условие о ставке НДС

Ставку НДС в договоре указывает продавец. Однако покупателю имеет смысл проверить ее самому — ошибка может стоить дорого. Ведь если НДС предъявлен по неправильной ставке (например, 18% вместо 10%), то покупатель не сможет принять входной НДС к вычету.

Покупатель в таких случаях вправе потребовать от продавца вернуть сумму НДС, которая была уплачена по неправильной (завышенной) ставке, как неосновательное обогащение (Постановление Президиума ВАС от 09.04.2009 № 16318/08).

Условие о безвозмездной передаче товаров, работ или услуг

В возмездные договоры нередко включают положения о безвозмездной передаче товаров, работ или услуг, например:

  • <или>при приобретении одних товаров другие передаются бесплатно;
  • <или>при поставках оборудования проводится монтаж или инструктаж персонала бесплатно.

ОБСУЖДАЕМ С РУКОВОДИТЕЛЕМ

Имеет смысл ввести в компании механизм выявления подводных камней в договорах до их подписания. Это избавит от лишних трат на погашение налоговых доначислений или на оплату услуг юристов в судах.

Такие условия могут повлечь неблагоприятные налоговые последствия:

Чтобы исключить налоговые риски, достаточно прописать в договоре, что стоимость дополнительно передаваемых товаров (работ, услуг) включена в цену договора. Не забудьте отметить это и в графе 1 счета-фактуры — напишите, например: «такое-то оборудование, включая монтаж».

Условие о том, кто несет дополнительные расходы по договору

Зачастую стороны неправильно формулируют в договоре условие о том, кто несет какие-либо расходы по договору, либо вообще не указывают это. А в результате налоговики исключают из «прибыльной» базы понесенные расходы.

Из договора, как из песни, слов не выкинешь. Но если вовремя заметить в нем «опасную» формулировку, можно изменить текст, заключив допсоглашение

Из договора, как из песни, слов не выкинешь. Но если вовремя заметить в нем «опасную» формулировку, можно изменить текст, заключив допсоглашение

Изложим основные правила, которые вам нужно знать, чтобы правильно учитывать расходы:

  • <если>закон возлагает расходы по договору на какую-либо из сторон, то другая сторона их учесть не вправе. Например, все затраты комиссионера по выполнению договора комиссии всегда оплачивает комитент (ст. 1001 ГК РФ). И даже если в договоре прописать, что какую-то часть таких расходов несет сам комиссионер, то учесть их при налогообложении он все равно не сможет (Постановление ФАС МО от 30.09.2008 № А40/9099-08-П );
  • <если>закон возлагает расходы на какую-либо из сторон, но в то же время разрешает переложить их на другую сторону (то есть в законе указано: «если договором не предусмотрено иное»), то это должно быть отражено в договоре. Так, затраты на капитальный ремонт помещения обычно несет арендодатель, если в договоре не указано иначе ( п. 1 ст. 616 ГК РФ). Поэтому если ваша организация-арендатор сделала капремонт арендованного помещения, а в договоре об этом ни слова, то налоговый орган исключит ваши затраты из «прибыльных» расходов и доначислит налог;
  • <если>в законе ничего не сказано, то стороны могут распределить расходы между собой сами и учесть соответствующие затраты при налогообложении. В этом случае особенно важно подробно все прописать, чтобы в случае претензий налоговиков вы могли сослаться на конкретный пункт договора. Кстати, это поможет избежать и недоразумений с контрагентом.

Условие о создании продукции по заказу покупателя

Иногда реализация товара оформляется не договором поставки (купли-продажи) (ст. 506 ГК РФ), а договором подряда на выполнение работ (ст. 702, п. 1 ст. 703 ГК РФ). Не удивляйтесь — это не ошибка юристов. Обычно так происходит, когда продукция производится по индивидуальному заказу покупателя, к примеру при создании рекламной полиграфической продукции или крупных объектов (кораблей, самолетов и т. д.). Заказчику в этом случае нужен именно договор подряда, чтобы обговорить нюансы изготовления и контролировать сам процесс (ст. 715 ГК РФ).

Подробно о порядке учета доходов и расходов по договорам с длительным производственным циклом можно узнать: 2010, № 7, с. 46

В подобных ситуациях вам важно не ошибиться с учетом доходов от реализации. Для этого внимательно изучите текст договора. Если там написано, что заказчику передаются результаты работ, то доход у вас возникает:

  • <или>на дату подписания акта выполненных работ по договору;
  • <или>на дату подписания акта выполненных работ по очередному этапу договора (когда они предусмотрены) (Письмо Минфина от 27.08.2010 № 03-03-06/1/571);
  • <или>на последнее число календарного года (при производствах с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), когда этапы сдачи работ не предусмотрены (п. 2 ст. 271, ч. 8 ст. 316 НК РФ)).

Учтите, что Минфин считает длительным производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные годы независимо от общего количества дней (Письма Минфина от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581, от 12.05.2011 № 03-03-06/1/288). То есть это может быть и период с декабря по январь.

А если в договоре идет речь о создании продукции и передаче прав собственности, то «прибыльный» доход нужно показывать только на момент перехода права собственности на нее (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Отметим, что налоговики нередко не соглашаются с таким подходом. Они считают, что если срок производства длительный, то доход от реализации продукции нужно распределять на весь период ее изготовления в том же порядке, что и доход от реализации работ. Поэтому вам нужно будет определиться — либо следовать их рекомендациям, либо спорить. Суды подобные требования при реализации продукции (а не результатов работ или услуг) считают незаконными (Постановления ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010; ФАС МО от 09.06.2010 № КА-А40/5409-10).

Напомним также, что от момента признания «прибыльного» дохода зависит и возможность учета всех прямых расходов, связанных с реализацией товаров или выполнением работ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

ОБМЕН ОПЫТОМ

КОСНИЧЕВА Лариса Александровна
КОСНИЧЕВА Лариса Александровна
Главный бухгалтер ООО «ММ Индастри»

В нашей компании, чтобы избежать «договорных» проблем, был разработан и утвержден регламент для заключения договоров с поставщиками и покупателями. Согласно этому регламенту прежде, чем договор попадает на стол генерального директора, с текстом должны ознакомиться все заинтересованные службы (юристы, бухгалтеры, финансовая служба и т. д.) и внести свои замечания или корректировки. Причем без предварительного одобрения финансовой службы генеральный директор договоры не подписывает, что меня, как главного бухгалтера, вполне устраивает. Благодаря этому у меня никогда не было налоговых проблем из-за некорректных формулировок в договорах.

***

Как видим, застраховаться от возможных претензий налоговых органов можно еще на стадии согласования условий сделок. Но это был бы идеальный вариант. Если же вы увидели проблему в уже заключенном договоре, обратите на это внимание руководителя. Возможно, еще не поздно все исправить, заключив допсоглашение с контрагентом.