Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 января 2012 г.

Содержание журнала № 3 за 2012 г.

Цена в инвалюте или в у. е.: возникают ли НДС-разницы при предоплате

Какими будут база у продавца и вычет у покупателя по предварительно оплаченной поставке

В предыдущих номерах мы рассказывали, как работать с новыми правилами определения базы и вычетов НДС по сделкам в у. е. или в инвалютеп. 4 ст. 153, п. 1 ст. 172 НК РФ, оплачиваемым в рублях позже отгрузки.

Но неясности есть и в учете с предварительно оплаченных отгрузок по таким сделкам.

Из-за чего эти неясности возникают? В НК сказано, что с 1 октября при определении базы по НДС в момент отгрузки у. е. и инвалюта пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузкип. 4 ст. 153 НК РФ. Однако прямо не указано, нужно ли применять это правило при авансовой оплате. Поэтому есть два подхода к решению этого вопроса.

Рассмотрим их и выясним:

• как продавцу рассчитать базу по НДС при отгрузке, если была предоплата;
• возникает ли у внесшего аванс покупателя суммовая разница в части НДС после принятия товара на учет и получения счета-фактуры.

ПОДХОД 1. Пересчитывать предоплаченную стоимость товаров на дату отгрузки не нужно

Ведь в этой части договорная стоимость товара в рублях уже определена, обязательство по его оплате прекращеноч. 1 ст. 408 ГК РФ и никаких у. е. и инвалюты, которые вы могли бы пересчитать по курсу ЦБ РФ, у вас к этому моменту нет.

Поэтому при полной предоплате налоговой базой при отгрузке будет рублевая сумма предоплаты без НДС. Продавец начислит, а покупатель примет к вычету ровно столько НДС, сколько было перечислено в составе предоплаты. Оснований выставлять отгрузочный счет-фактуру в у. е. или инвалюте тоже нет.

А при частичной предоплате налоговую базу в день отгрузки нужно определять так:

Такого же подхода к исчислению НДС придерживаются и в Минфине.

Из авторитетных источников

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна

Советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“По моему мнению, предусмотренный п. 4 ст. 153 НК РФ порядок применяется не только в случаях, когда оплата произведена после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), но и в случаях частичной предварительной оплаты”.

Таким образом, суммовая разница в части НДС в случае полной предоплаты вовсе не возникает. А в случае частичной предоплаты она возникает только при следующей за отгрузкой оплате и равна:

• у продавца:

• у покупателя:

Причем даже когда последующая оплата тоже разбита на части, в Минфине советуют вычислять НДС-разницу один раз — после завершения расчетов за товар.

Из авторитетных источников

“Суммовую разницу в части НДС возможно определить после окончательных расчетов.

Если продавец получил предварительную частичную оплату и произвел полную отгрузку товаров, то на момент отгрузки не возникает никаких разниц в части НДС. Затем после окончательного расчета необходимо рассчитать суммы НДС, полученного продавцом (перечисленного покупателем) в составе общей суммы оплаты.

Данная сумма налога определяется путем сложения суммы налога, полученного продавцом (перечисленного покупателем) в составе сумм предварительной частичной оплаты и оплаты после отгрузки (эти суммы НДС указаны в документах на оплату). После этого определяется разница между суммой налога, предъявленного при отгрузке, и суммой налога в составе общей суммы оплаты. Она и будет являться суммовой разницей в части НДС”.

ВИХЛЯЕВА Елена Николаевна
Минфин России

Вместе с тем определять суммовую разницу в части НДС лишь после окончательного расчета рискованно. Ведь колебания курса могут быть таковы, что при подсчете разницы в части оплаченного НДС на дату первой из следующих за отгрузкой (принятием на учет у покупателя) частичных оплат она будет велика, а при подсчете общей НДС-разницы после окончательного расчета за товар — окажется мала, либо ее не будет вовсе, либо у нее будет другой знак (например, из отрицательной она превратится в положительную). Тогда с таким «упрощенным» расчетом разниц инспекторы на местах могут и не согласиться.

СОВЕТ

Рассмотренный подход неприменим, если на момент отгрузки не известен курс, по которому в соответствии с договором определяется стоимость товара в рублях (то есть вы договорились использовать курс на дату, наступающую позже дня отгрузки, — к примеру, при постоянных поставках товары оплачиваются по курсу на дату перехода права собственности, которая может наступать и позже дня отгрузки). И тогда уже нельзя утверждать, что на день отгрузки предоплаченная часть стоимости товара окончательно определена в рублях, — она все еще выражена в инвалюте или в у. е.

В таких случаях выбора у вас нет — вам придется воспользоваться вторым подходом. А поскольку он означает сложности, о которых мы скажем ниже, то с налоговой точки зрения лучше подобных условий в договорах избегать.

ПОДХОД 2. Пересчитываем предоплаченную стоимость товаров по курсу ЦБ на дату отгрузки

Несмотря на получение предоплаты, определяем базу НДС, пересчитав всю стоимость товара по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.

Этого подхода придерживаются и некоторые независимые специалисты, считая, что его следует применять во всех случаях, а не только в тех, когда не работает первый подход.

Из авторитетных источников

КАРТАШОВА Елена Игоревна

Ведущий аудитор ООО «БалансАУДИТ+», налоговый консультант

“Глава 21 НК не предусматривает особого порядка определения базы НДС при отгрузке для случаев, когда покупатель вносит предоплату или аванс по договору, цена которого установлена в у. е. или в инвалюте.

Поэтому мы советуем по предоплаченной отгрузке начислять НДС по курсу ЦБ на дату отгрузки. На наш взгляд, до появления официальных разъяснений Минфина такой подход позволит снизить налоговые риски”.

Вместе с тем этот подход способен порядком усложнить работу с налогами и вам, и вашим покупателям.

Дело вот в чем. При предоплате суммовой разницы в части стоимости товара ни у продавца, ни у покупателя не возникает (подробности — в , 2011, № 14, с. 72). Однако при таком подходе из-за того, что база продавца и вычет покупателя рассчитываются не по тому же курсу, по которому была пересчитана в рубли внесенная авансом сумма (и, соответственно, входящий в ее состав налог), возникает разница в части НДС:

• у продавца — на день отгрузки. Разница рассчитывается по формуле:

• у покупателя — на день возникновения права на вычет (то есть принятия товаров на учет при наличии отгрузочного счета-фактуры). Разница рассчитывается так:

Рассмотрим этот порядок на примере полной предоплаты.

Налоговый учет таких авансовых НДС-разниц не урегулирован. Они не подпадают под действие п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ, где говорится о включении в налоговые внереализационные доходы и расходы только тех суммовых разниц в части НДС, которые возникают у продавца и у покупателя при последующей оплате. Для разниц в части НДС, возникающих при предварительной оплате, никаких правил в НК РФ нет.

Из-за этого, а также из-за самого несовпадения сумм НДС, перечисленного в соответствии с условиями договора и начисленного при отгрузке, вы столкнетесь со следующими проблемами.

ПРОБЛЕМА 1. Между продавцом и покупателем может возникнуть спор о возврате или доплате разницы в части НДС

С одной стороны, предъявляемый покупателю отгрузочный НДС продавец должен рассчитать как цену, умноженную на ставку налогапп. 1, 2 ст. 168 НК РФ. И когда цена выражена в у. е. или в инвалюте и подлежит оплате в рублях по оговоренному сторонами курсу, то это условие распространяется и на НДС.

С другой стороны, отгрузочный НДС предъявляют при реализации, указывая его в счете-фактуреп. 3 ст. 168 НК РФ. А в рублевый счет-фактуру при отгрузке попадает совсем другая сумма НДС — та, которую продавец должен исчислить по официальному курсу на день отгрузки.

И не исключено, что покупатель, который из-за понижения курса получил счет-фактуру с суммой НДС меньшей, чем перечисленная им в составе предоплаты, захочет потребовать от продавца возврата разницы как необоснованно полученной (то есть как неосновательного обогащенияст. 1102 ГК РФ). Ведь эта разница, по сути, не является налогом, она лишь заплачена авансом в качестве эдакого несостоявшегося налога.

А при повышении курса уже продавец, который вынужден начислить и, соответственно, указать в счете-фактуре больше НДС, чем получил от покупателя в составе предоплаты, заинтересован потребовать от него доплаты разницы как предъявленного по закону НДС. Ведь у покупателя этот налог подлежит вычету, и получается, что продавец оплачивает уменьшение налоговых обязательств покупателя из собственных средств.

Как суды будут решать споры о том, какую сумму НДС покупатель обязан заплатить продавцу — указанную в договоре или исчисленную по НК РФ при отгрузке, предсказать сложно.

ПРОБЛЕМА 2. Как отражать авансовые НДС-разницы в налоговом учете продавца и покупателя

Поскольку в п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ о них ничего не сказано, учитывать их так же, как и разницы, возникающие при последующей оплате, — во внереализационных доходах и расходах, рискованно. Особенно — для продавца в случаях, когда на момент отгрузки курс ЦБ РФ превышает курс, по которому перечислена предоплата. Тогда с определяемой при отгрузке налоговой базы продавец начислит и, соответственно, укажет в счете-фактуре налога больше, чем получил от покупателя в составе аванса. То есть разница будет представлять собой часть общей суммы исчисленного с базы и предъявленного покупателю НДСпп. 1, 3 ст. 168 НК РФ. А предъявленные налоги учитывать в налоговых расходах запрещеноп. 19 ст. 270, п. 1 ст. 170 НК РФ.

Несмотря на это, покупатель в таком случае сумму разницы вынужден будет признать в доходах. Ведь по отгрузочному счету-фактуре продавца он примет к вычету больше НДС, чем заплатил в составе аванса.

ПРОБЛЕМА 3. Правомерен ли вычет «отгрузочного» налога в части авансовой НДС-разницы

При повышении курса к моменту отгрузки покупатель получает счет-фактуру с НДС больше того, который он перечислил продавцу в составе предоплаты. Таким образом, вычет в части разницы по этому счету-фактуре он получает «в подарок» от продавца. То есть продавец фактически оплачивает вычет покупателя в части разницы, начисляя этот НДС за счет собственных средств. А с вычетом НДС, на оплату которого налогоплательщик не понес реальных затрат, налоговики могут и не согласитьсяОпределение КС от 04.11.2004 № 324-О.

***

На момент сдачи этого номера в печать ни Минфин, ни ФНС официальных разъяснений не выпустили. Так что, какой бы подход вы ни выбрали, есть риск, что потом придется все пересчитывать — если, конечно, вы предпочитаете ориентироваться на позицию налоговиков.