Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 февраля 2012 г.

Содержание журнала № 4 за 2012 г.

Расходы на НИОКР: не только «бонус», но и «аванс»

Комментарий к новому порядку учета НИОКР-расходов и создания резервов под них

С 2012 г. под «заклинания» об инновациях и модернизациях вступили в силу очередные существенные поправки, регулирующие учет расходов на НИОКР. Глобальных изменений, по сути, три.

Коротко об изменениях

Расширено само понятие расходов на НИОКР и установлен их точный состав. Это, например, не только расходы на создание и совершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг) и технологий, но и расходы на создание новых или усовершенствование применяемыхп. 1 ст. 262 НК РФ:

• методов организации производства;
• методов управления.

Порядок признания в расходах затрат на НИОКР теперь не зависит от факта их использования в производстве или при реализации. Теперь важен только период завершения НИОКР (их этапов).

Компании теперь могут создавать резерв предстоящих расходов на НИОКРст. 267.2 НК РФ. Хотя его расчет несколько сложен, делать такой резерв очень выгодно — вы фактически сможете списывать расходы на НИОКР «авансом».

Какие же затраты могут учитываться как НИОКР-расходы

Виды затрат	Условия включения затрат в расходы на НИОКРп. 2, п. 3, п. 5 ст. 262 НК РФ
Амортизация по ОС (кроме зданий и сооружений) и НМА	Только за полные месяцы использования ОС и НМА исключительно для НИОКР
	Амортизация по частично использованным в НИОКР ОС и используемым зданиям и сооружениям — это другие связанные с НИОКР расходы (см. ниже)
Оплата труда работников, участвующих в НИОКР	Только: 1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки по формам и системам оплаты труда; 2) начисления стимулирующего характера (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели); 3) платежи (взносы) по обязательному и добровольному страхованию (пенсионному обеспечению) работников; 4) оплата труда работников, не состоящих в штате
	Если работники заняты не только в НИОКР, то начисления им учитываются в расходах на НИОКР пропорционально времени работы над НИОКР
Материальные расходы	Только непосредственно связанные с НИОКР расходы: 1) на сырье и материалы, используемые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующие их основу либо являющиеся необходимым компонентом; 2) инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду и другие средства защиты, другое имущество, не являющееся амортизируемым; 3) топливо, воду, энергию всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку энергии, отопление зданий, на производство и приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии
Оплата НИОКР подрядчикам	Учитывается в расходах по завершении работ (отдельных этапов) на основании актов сдачи-приемки результатов работ
Другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР	Учитываются по нормативу ≤ 75% расходов на оплату труда работников, занятых НИОКР
	Сверхнормативная часть таких расходов учитывается в прочих расходах в периоде завершения НИОКР

Расходы, косвенно связанные с НИОКР (например, те же проценты по кредитам, которые вы взяли на исследования), вы можете учесть по другим предусмотренным в НК РФ основаниям.

Для подтверждения расходов на научно-исследовательские работы вы можете представить налоговикам программу их проведения. А при заказе НИОКР сторонним компаниям (подрядчикам) необходимо техническое задание на проведение исследованийст. 769 ГК РФ. При этом экспертизу, доказывающую научный характер проводимых работ, и регистрацию НИОКР в госцентрах вы для обоснования расходов проводить не обязаны.

Если вы не создаете резервы под НИОКР

Создавая резервы, вы имеете возможность снизить налогооблагаемую прибыль на их сумму еще до проведения работ. Но чтобы доказать вам выгодность резерва, для начала продемонстрируем, как расходы на НИОКР придется списывать без оногопп. 4, 5, 9 ст. 262 НК РФ.

1п. 4 ст. 259 НК РФ

Теперь остановимся на самых интересных или потенциально спорных моментах учета расходов на НИОКР по новым правилам.

Вы не должны определять перед списанием расходов, дали или нет НИОКР какой-то результат и как и когда вы намерены его использовать.

Прежний порядок списания таких расходов приводил к спорам с налоговиками — не было до конца ясно, как же списывать расходы на НИОКР, положительные результаты которых организация начала использовать не сразу по завершении работ или же вообще пока не используетп. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012). И даже у Минфина и ФНС были разные мнения по этой проблемесм., например, Письма ФНС от 18.08.2009 № 3-2-13/183@; Минфина от 10.02.2010 № 03-03-05/23.

Как вы видите, в качестве расходов на НИОКР можно учитывать расходы строго по определенному перечню. Например, амортизация по транспорту и оборудованию, используемым и для НИОКР, и в общехозяйственных целях, в составе амортизационных НИОКР-расходов учитываться не может. Вы признаете ее в расходах по другим основаниям.

Но тут есть одна загвоздка. Минфин требует выделять амортизацию по таким ОС, приходящуюся на НИОКР, и учитывать ее в составе расходов на НИОКР, но не по амортизационному основанию, а... как другие расходы, непосредственно связанные с НИОКРподп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Например, ту же амортизацию по оборудованию нужно постоянно обоснованно делить (метод закрепляете в учетной политике) и в части НИОКР «копить» до завершения работ (соответственно, в части общехозяйственной доли учитывать в текущих расходах)Письмо Минфина от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801.

Совершенно непонятно, зачем власти ввели норматив в 75% от НИОКР-зарплаты для других связанных с НИОКР расходов. Ведь и нормативную, и сверхнормативную часть таких расходов все равно можно будет учесть в расходах после завершения работ. Более того, если вы не создаете резервы, то сверхнормативная часть учитывается даже в более льготном порядке (сразу по завершении работ), а «нормативная» может еще и попасть в первоначальную стоимость созданного НМА. Получается, что бухгалтерам только усложнили работу без видимой пользы для бюджета. Единственная выгода для бюджета в этом случае — сверхнормативные расходы нельзя включать в расчет резерва и списывать «авансом» (см. далее).

У вас есть отличное пространство для налогового маневра. Допустим, НИОКР оказались столь успешными, что ваша компания всерьез думает о регистрации патента, но не готова делать это именно в периоде завершения НИОКР. Например, вы решили пока «обкатать» полученные результаты внутри компании и только затем подавать заявку на регистрацию патента. Но, как видно из схемы, уже в периоде завершения работ (отдельных этапов) вы вправе полностью учесть все расходы по ним в составе прочих расходов. И то, что вы уже включили в расходы, восстанавливать после формирования НМА не надоп. 9 ст. 262 НК РФ; Письмо Минфина от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820. Кстати, в налоговом учете у вас НМА может и не появиться вовсе, если дальнейшие расходы на его создание (например, на дополнительные работы, регистрацию патента) не превысят порог 40 тыс. руб.п. 1 ст. 256, подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ

Ну и наконец определимся, что же такое период завершения НИОКР или их отдельного этапа, к которому обычно привязан момент учета расходов на них. Это период подписания документов, подтверждающих факт завершения работ (этапов) и прекращения их финансирования, — отчета и акта сдачи-приемки выполненной работы и/или этапа. Их должен подписать руководитель компании и лицо, ответственное за проектсм., например, пп. 2.23.2, 2.24 Порядка, утв. Приказом Роспатента от 27.05.2009 № 83.

Что мы имеем в итоге — свои затраты на НИОКР вы теперь учитываете как затраты на любые другие работы.

Как работает резерв под НИОКР

1п. 2 ст. 267.2 НК РФ; 2п. 3 ст. 267.2 НК РФ; 3п. 4 ст. 267.2 НК РФ; 4п. 5 ст. 267.2 НК РФ

Из схемы видно, что расходы на НИОКР крайне выгодно списывать именно за счет резервов. Ведь в таком случае вы будете избавлены от необходимости ждать завершения работ (отдельных этапов НИОКР). А если в итоге будет создан объект НМА, то резерв, очевидно, еще более выгоден — амортизировать или учитывать в прочих расходах минимум 2 года вам будет просто нечего (если расходы уложились в резерв). Но все это справедливо только для ситуации, когда вы можете заранее просчитать свои затраты на конкретную НИОКР.

Совет

Если вы не уверены на 100%, что будете тратиться на конкретную программу НИОКР, то резерв под нее не создавайте.

***

Как видим, порядок учета расходов на НИОКР стал еще более льготным. Но при этом и с резервами, и без резервов у вас могут возникнуть в бухучете временные разницы по ПБУ 18/02, так как порядок бухучета НИОКР-расходовПБУ 17/02 отличается от налогового — новации эти различия только усилили.