Как вмененщику стать упрощенцем: учетные сложности

Правила учета на УСНО переходных доходов и расходов, ОС и НМА

Со всеми организационными вопросами, возникающими при «переходе» вмененщиков на упрощенку, мы разобрались в предыдущей статье. А сейчас расскажем о том, что бывшим вмененщикам учитывать в рамках УСНО как доходы и расходы, ОС и НМА.

Переходные доходы

Уже после начала применения УСНО ваша организация может получить от покупателей деньги за товары (работы, услуги), реализованные в период применения ЕНВД. Возможна и другая ситуация — когда реализация произойдет в период применения упрощенки, в то время как аванс был получен еще на вмененке. Возникает ли в таких случаях «упрощенный» доход? К сожалению, специальная переходная ст. 346.25 НК РФ не дает ответа на этот вопрос, волнующий всех упрощенцев, независимо от выбранного объекта налогообложения. Что ж, будем руководствоваться общими положениями. При этом основополагающей нормой будет то, что упрощенцы определяют доходы кассовым методомп. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Выручка от «вмененной» реализации к «упрощенным» доходам не относится

Если подходить к вопросу формально, то выходит, что раз дата получения денег от покупателей товаров (работ, услуг) приходится на период применения УСНО, то их сумму нужно включать в облагаемый «упрощенный» доход. В то же время очевидно, что эта выручка получена от «вмененной» деятельности, налог с которой уже был уплачен.

Например, деньги, полученные после перехода на упрощенку с общего режима налогообложения, не включаются в налоговую базу, если они уже были учтены в «прибыльных» доходахподп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Аналогичной оговорки для «вмененных» доходов, полученных на УСНО, в гл. 26.2 НК РФ нет. Тем не менее Минфин в разъяснениях 2007 г. указал, что выручку от «вмененной» реализации не нужно облагать «упрощенным» налогомПисьмо Минфина от 22.06.2007 № 03-11-04/2/169. Мы решили узнать, не изменилась ли с тех пор позиция специалистов Минфина по этому вопросу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Позиция Минфина остается прежней. Включение в налоговую базу при УСНО сумм, поступивших в счет оплаты дебиторской задолженности за товары (работы, услуги), реализованные в период, когда такая деятельность облагалась ЕНВД, означало бы двойное налогообложение. Ведь в отношении этой деятельности уже был уплачен единый налог на вмененный доход”.

Кстати, такой вывод нашел отражение и в судебном решенииПостановление ФАС СЗО от 03.04.2006 № А56-2051/2005.

«Вмененный» аванс при реализации на УСНО в налоговую базу не включается

Поскольку аванс поступил еще в период применения ЕНВД, учитывать его в составе доходов на УСНО нет оснований. А после реализации уже на упрощенке доход тоже признавать не придется, ведь получения денег не будет.

Правда, в таком случае доходы оказываются вообще выведенными из-под налогообложения. Ведь к «вмененной» деятельности такая реализация не относится.

Кстати, при переходе на упрощенку с ОСНО (метод начисления) аналогичные авансы нужно включать в состав «упрощенных» доходов на дату перехода на УСНОподп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Но раз для бывших вмененщиков подобных переходных положений не предусмотрено, то можно с чистой совестью не включать аванс в «упрощенную» налоговую базу.

Согласны с этим и сотрудники Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ дата получения доходов определяется кассовым методом — в частности, как день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу. В связи с этим в рамках УСНО авансы от покупателей учитываются в доходах в отчетном периоде их получения. В указанном случае авансы поступили во время применения ЕНВД. Поэтому они не включаются в доходы на УСНО”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

Списали «вмененную» кредиторскую задолженность — учтите «упрощенный» доход

Упрощенцы включают в налоговую базу не только поступления от реализации, но и внереализационные доходып. 1 ст. 346.15 НК РФ. Некоторые из них могут быть получены после перехода на УСНО, но вытекать из договоров, заключенных еще в период применения ЕНВД, например:

• штрафы, пени, иные санкции за нарушение клиентами договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
• доход в виде списанной кредиторской задолженности перед поставщиками.

Что касается списанной кредиторки, то, по мнению налоговиков, при расчете «упрощенного» налога такой внереализационный доход нужно учитывать. Поскольку его нельзя считать полученным от «вмененной» деятельностиПисьмо ФНС от 14.02.2011 № КЕ-4-3/2303. Такой же позиции придерживаются и финансистыПисьмо Минфина от 21.02.2011 № 03-11-06/2/29. По поводу полученных санкций чиновники не высказывались. Однако их они тоже вряд ли сочтут доходом от деятельности, переведенной на ЕНВД. И поэтому будут настаивать на включении таких сумм в состав доходов на УСНО.

Но с такой позицией можно и поспорить. Ведь сами же финансисты, решая вопрос о том, в рамках какого режима налогообложения (вмененки или иного) вмененщик должен облагать суммы списанной кредиторки или полученных договорных пеней, штрафов и т. д., признают эти внереализационные доходы связанными именно с «вмененной» деятельностьюсм., например, Письма Минфина от 22.05.2007 № 03-11-04/3/168, от 07.11.2006 № 03-11-04/3/485, 07.07.2006 № 03-11-04/3/338.

Переходные расходы

Для тех упрощенцев, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы», не менее актуальным является вопрос о порядке учета переходных расходов. К сожалению, сложностей с ними не меньше, чем с доходами. Ведь особых норм для учета таких затрат в ст. 346.25 НК РФ также нет.

Оплата «вмененных» затрат на УСНО не превращает их в «упрощенные» расходы

На УСНО основное условие признания затрат расходами — фактическая оплатап. 2 ст. 346.17 НК РФ. Однако если затраты связаны с «вмененной» деятельностью, то они не станут «упрощенными» расходами только лишь из-за того, что деньги вы перечислили после «перехода» на УСНОп. 4 Письма Минфина от 29.10.2009 № 03-11-06/3/257. Это касается, например:

• расходов на услуги (работы), оказанные вам (выполненные для вас) в период применения ЕНВД, задолженность за которые погашена на УСНО;
• зарплаты, начисленной работникам, занятым во «вмененной» деятельности, но выплаченной после «перехода» на упрощенку;
• ЕНВД и взносов с зарплат работников, начисленных в рамках вмененки, но перечисленных в бюджет уже в период применения УСНО.

Ведь расходы (как, впрочем, и доходы) должны учитываться раздельно по каждому спецрежимуп. 8 ст. 346.18 НК РФ.

МПЗ приобретены на ЕНВД, а проданы (использованы) на УСНО — расход «под вопросом»

Очевидно, что расходы на покупку товаров (сырья, материалов), которые не были реализованы (использованы) на ЕНВД, к «вмененной» деятельности отношения не имеют. Но относятся ли они к «упрощенной» деятельности?

Товары. По общему правилу упрощенцы признают в расходах оплаченную стоимость товаров по мере их реализацииподп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. И поскольку продажа оплаченных на вмененке товаров произойдет на УСНО, их стоимость можно учесть в «упрощенной» налоговой базе. Кстати, в начале 2007 г. так считали и в МинфинеПисьмо Минфина от 07.02.2007 № 03-11-05/21.

Но в более поздних разъяснениях финансисты приходят к выводу, что, если товары были приобретены еще в период применения ЕНВД, их стоимость нельзя учесть в «упрощенных» расходах, несмотря на то что реализованы они будут уже на УСНОПисьмо Минфина от 20.08.2008 № 03-11-02/93. Как мы выяснили, такой позиции финансисты придерживаются и сейчас.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“Глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД. В том числе и на расходы по приобретению товаров для последующей реализации”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

Если, несмотря на письма финансистов, вы решите включить в расходы стоимость товаров, приобретенных на ЕНВД, свою точку зрения вам, вероятно, придется отстаивать в суде. Ведь ФНС взяла на вооружение запрещающую позицию МинфинаПисьмо ФНС от 08.09.2008 № ШС-6-3/637@. Спрогнозировать, на чью сторону встанет суд, сложно: есть решения как в пользу упрощенцевПостановления 3 ААС от 14.03.2011 № А33-11877/2010; ФАС ЗСО от 18.10.2004 № Ф04-7489/2004(5559-А45-27), так и в пользу налоговиковПостановления ФАС ВВО от 03.07.2006 № А11-18247/2005-К2-19/735; ФАС ВСО от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09.

Сырье и материалы. Например, у бывших «вмененных» предприятий общепита, «перешедших» на УСНО, на складе вполне могут оказаться остатки сырья. Писем с разъяснениями контролирующих ведомств по поводу возможности их учета в «упрощенных» расходах в случае использования после «перехода» на УСНО нет. Поэтому мы решили узнать, что думают специалисты Минфина по этому поводу.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы (в частности, расходы по приобретению сырья и материалов) признаются в момент оплаты (погашения задолженности). Поэтому, если такие расходы оплачены в период применения ЕНВД, несмотря на то что сырье и материалы были использованы во время применения УСНО, в расходы в рамках этого налогового режима они не включаются”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

Такие разъяснения не выглядят неожиданными. К сожалению, обосновать общими нормами возможность учета на УСНО стоимости сырья, оплаченного на ЕНВД, вряд ли получится, хотя и ясно, что такие затраты к «вмененной» деятельности не относятся. Ведь, как справедливо отметили финансисты, упрощенцы признают расходы на приобретение сырья и материалов в момент их оплаты. А поскольку это произошло еще до «перехода» на упрощенку, без специальных переходных норм тут никак не обойтись.

Но переходные положения «упрощенной» главы для вмененщиков затрагивают лишь вопрос учета ОС. Поэтому, отстаивая свое право включать в «упрощенную» налоговую базу расходы на сырье и материалы, приобретенные на ЕНВД, но использованные на УСНО, вы можете ссылаться на пробелы в законодательстве.

Переходные ОС и НМА

Бывшие вмененщики, ставшие упрощенцами с объектом «доходы минус расходы», на дату «перехода» на УСНО должны определить остаточную стоимость ОС и НМА для целей налогообложения. В переходных положениях для этого предусмотрена следующая формулап. 2.1 ст. 346.25 НК РФ:

Поскольку никаких уточнений и оговорок нет, получается, что бывшим вмененщикам нужно использовать эту формулу в отношении всех ОС и НМА. Но очевидно, что работает она только для внеоборотных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) вами в период уплаты ЕНВД.

Если же речь идет об ОС и НМА, которые уже были у вас на момент перехода на вмененку (скажем, с общего режима), то рассчитанная по этой формуле стоимость вовсе не будет остаточной. Она окажется больше, поскольку в расчетах не учитывается амортизация, начисленная за месяцы использования ОС (НМА) до перехода на ЕНВД. Поэтому очевидно, что с применением формулы в таком виде налоговики вряд ли согласятся. Ведь в этом случае вы фактически дважды отнесете на расходы часть стоимости ОС (НМА).

Вам остается либо вообще отказаться от учета в «упрощенных» расходах стоимости таких ОС (но это может быть весьма накладно), либо самостоятельно скорректировать формулу (что может не понравиться налоговикам).

Специалисты Минфина же против корректировки формулы не возражают.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“При переходе на УСНО организации, которые ранее применяли вмененку, определяют на дату перехода остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных еще до перехода на ЕНВД, как разницу между ценой их приобретения и суммой амортизации, начисленной по данным бухучета, за весь период эксплуатации, а не только за период применения ЕНВД”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

ОС и НМА оплачены до «перехода» на УСНО

На дату «перехода» на УСНО вам нужно будет отразить остаточную стоимость таких ОС (НМА) в графе 8 раздела II Книги учета доходов и расходовп. 2.1 ст. 346.25 НК РФ; п. 3.12 приложения № 2 к Приказу Минфина от 31.12.2008 № 154н. Эту стоимость вы сможете учесть в расходах равными долями на последнее число каждого квартала в течениеподп. 1, 2 п. 1, подп. 3 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ:

• <если>срок полезного использования (СПИ) ОС (НМА) не превышает 3 лет — первого года применения УСНО;
• <если>СПИ ОС (НМА) составляет от 3 до 15 лет включительно — первого года применения УСНО в размере 50% остаточной стоимости, второго — в размере 30% стоимости и третьего — в размере 20% стоимости;
• <если>СПИ ОС (НМА) превышает 15 лет — 10 лет применения УСНО.

ОС и НМА не оплачены до «перехода» на УСНО

С учетом в расходах остаточной стоимости ОС (НМА), которые вы на момент «перехода» на УСНО еще не оплатили, все несколько сложнее. Дело в том, что период, в течение которого стоимость ОС (НМА) включается в расходы, привязан к моменту «перехода» на УСНО, а не к дате оплаты ОСподп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В то же время неоплаченные затраты налоговую базу не уменьшаютподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Получается, что если деньги за ОС со СПИ, не превышающим 3 лет, вы не перечислите в течение первого года применения упрощенки, то потеряете право на учет в расходах остаточной стоимости такого объекта. А, например, в отношении ОС со СПИ, равным 5 годам, такая же задержка с оплатой будет стоить вам потери 50% его остаточной стоимости.

Однако у сотрудников Минфина либеральный подход к учету ограничений по срокам и суммам отнесения на расходы стоимости ОС и НМА, приобретенных до «перехода» на УСНО.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“Стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСНО, но оплаченных, скажем, не ранее второго года применения УСНО, организация может учитывать в расходах следующим образом:

— в отношении объектов со сроком полезного использования до 3 лет включительно — если в течение первого календарного года применения УСНО оплаты не было, то расходы могут быть учтены в последующие годы в размере уплаченных сумм;

— в отношении объектов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно — если в течение первого календарного года применения УСНО 50% стоимости не списано, то во втором календарном году можно учесть оплаченные расходы в размере до 80% стоимости (50% + 30%). А если оплаты не было и во втором году применения УСНО, то в третьем можно учесть в расходах все 100% стоимости при условии оплаты;

— в отношении объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет — если в первые годы применения УСНО не было оплаты, то приходящаяся на эти годы сумма равномерно распределяется на последующие годы в размере общей уплаченной суммы”.

КОСОЛАПОВ Александр Ильич
Минфин России

Но вот окажутся ли так же благосклонны налоговики при проверке, предсказать сложно.

СОВЕТ

Если введенные в эксплуатацию ОС и НМА вы не оплатили до «перехода» с ЕНВД на УСНО, постарайтесь сделать это до 31 декабря первого года применения упрощенки. В этом случае вы точно не лишитесь возможности полностью учесть их остаточную стоимость в «упрощенных» расходах. Заметим, использование заемных денег — не помеха для учета расходов. Так что, если у вас нет свободных средств, вам, возможно, стоит подумать над оформлением кредита (займа).

***

Как видим, при учете переходных расходов, доходов, ОС и НМА вопросов, к сожалению, больше, чем ответов. Чтобы облегчить себе жизнь, к смене спецрежимов лучше подготовиться заранее:

• попросить покупателей погасить дебиторскую задолженность до момента вашего «перехода» на УСНО;
• отгрузить товары (оказать услуги, выполнить работы) под все полученные от клиентов авансы;
• свести к минимуму остатки товаров, сырья и материалов;
• ускорить окончательный расчет за не полностью самортизированные ОС и НМА.