Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 марта 2012 г.

Содержание журнала № 6 за 2012 г.

НИОКР: решаем сложные задачи

Порядок учета расходов на НИОКР с 2012 г. существенно изменился. Правда, он и раньше вызывал немало вопросов. И не только по налогу на прибыль, но и по НДС.

Предлагаем вам наиболее оптимальные варианты налогового учета таких расходов.

Если НИОКР для НДС-целей — входной НДС к вычету

Е.Р. Тихомирова, г. Кемерово

Наша организация (общий режим налогообложения) выполняет НИОКР для себя и на их основе создает новое высокотехнологичное производство продукции, продажа которой облагается НДС. Можно ли принять входной НДС по материалам (работам, услугам), использованным в ходе НИОКР, к вычету или нужно включать его в стоимость материалов?

: Поскольку НИОКР проводятся для совершения в будущем облагаемых НДС операций, то и товары (работы, услуги) для их проведения считаются приобретенными для тех же целей. Поэтому входной налог по ним вы вправе принять к вычету, после того как получите счета-фактуры поставщиков и примете товары (работы, услуги) на учетст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Включать НДС в стоимость товаров нужно, только если вы изначально планируете использовать результаты НИОКР для не облагаемой НДС деятельностип. 2 ст. 170 НК РФ.

Какие расходы, такие и документы

Е. Зубарева, г. Краснодар

Наша организация самостоятельно провела НИОКР. Какие документы нужны для учета расходов для целей налогообложения при УСНО?

: К расходам по НИОКР относятся все расходы, связанные с их выполнениемпп. 1, 2 ст. 262, подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Документы для их учета зависят от вида самих расходов. Это могут быть зарплата работников, занятых в НИОКР, страховые взносы по выплатам таким работникам, материальные затраты, затраты на приобретение оборудования и пр.

Соответственно, документами, подтверждающими эти затраты, будут зарплатные ведомости, карточки начисления взносов, товарные накладные, акты ОС-1 и пр. Не лишним будет и приказ руководителя организации о поручении отдельным работникам выполнения НИОКР с указанием времени, которое они должны быть заняты этими работами. Также необходимо составить внутренние документы, подтверждающие завершение работ или их отдельных этаповПисьмо ФНС от 22.09.2011 № ЕД-4-3/15590@. Это могут быть техническое задание и отчет о его выполнении.

Не забывайте и об общем правиле, действующем при упрощенке: для учета расходов нужны документы, подтверждающие оплатуп. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Расходы на «положительные» НИОКР можно учесть до начала использования их результатов

Ю. Березина, г. Старый Оскол

Можно ли учесть для целей налогообложения прибыли затраты на НИОКР, давшие положительный результат, до начала его использования?

: Если документы о завершении НИОКР оформлены после 01.01.2012, затраты можно учесть в налоговых расходах единовременно в периоде завершения работ. Независимо от того, когда начнется (и начнется ли вообще) их использование. Теперь это прямо предусмотрено НКпп. 4, 5 ст. 262 НК РФ.

Если же работы завершены и документы оформлены в прошлом году, то расходы на НИОКР учитываются по старым правилам. А в прежней редакции НК было условие о том, что расходы на «положительные» НИОКР учитываются в течение года после их завершения и только при использовании разработок в производствеабз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012). Причем для «отрицательных» НИОКР такого условия не было. Читая НК буквально, ФНС в своих разъяснениях настойчиво указывала, что расходы на «положительные» НИОКР не могут учитываться до начала их использованияПисьма ФНС от 18.08.2009 № 3-2-13/183@, от 01.02.2010 № 3-2-06/10.

Однако, по мнению Минфина, расходы на НИОКР, независимо от полученного результата, можно было включать в расходы сразу после завершения работПисьма Минфина от 06.04.2010 № 03-03-06/1/236, от 18.07.2011 № 03-03-06/1/424. Более того, в одном из своих писем Минфин «рекомендовал» налоговым органам руководствоваться в своей работе именно его разъяснениями по этому вопросуподп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ; Письмо Минфина от 24.12.2009 № 03-03-05/251.

Несмотря на положительную для налогоплательщиков позицию Минфина, есть риск возникновения претензий со стороны налоговых органов, если вы учтете «положительные» НИОКР, завершенные до 2012 г., до начала их использования. Правда, письменные разъяснения финансистов в любом случае избавят вас от штрафа и пенейп. 8 ст. 75, ст. 106, п. 2 ст. 109, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Для вычета по НДС результат НИОКР не важен

И. Соловьева, г. Москва

Наша организация выступала заказчиком НИОКР, не давших положительного результата. Можно ли в этом случае принять к вычету НДС по расходам на НИОКР?

: Можно. Если вы заказывали работы, чтобы использовать их результат для облагаемой деятельности. Никаких специальных правил относительно возможности принять к вычету НДС по расходам на НИОКР в зависимости от их результата НК не устанавливаетстатьи 171, 172 НК РФ. Хотя налоговые органы иногда и считают, что вычет по таким расходам неправомерен, указывая, что результаты таких работ не будут участвовать в облагаемой НДС деятельности, суды их позицию не разделяютПостановления 17 ААС от 17.04.2008 № 17АП-1980/2008-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС УО от 23.07.2008 № Ф09-5180/08-С3); ФАС УО от 08.10.2007 № Ф09-8132/07-С2.

НДС по «отрицательным» НИОКР не восстанавливается

Ю. Сомова, г. Владимир

Нужно ли восстанавливать НДС по расходам на НИОКР, не давшие положительных результатов?

: Нет, не нужно. Отсутствие положительного результата по НИОКР не входит в закрытый перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС нужно восстанавливатьп. 3 ст. 170 НК РФ. Такой вывод поддерживается судамиПостановления ФАС СЗО от 13.02.2008 № А56-7342/2007; ФАС УО от 08.10.2007 № Ф09-8132/07-С2.

Старые расходы на НИОКР списываются по старым правилам

М. Волков, г. Москва

НИОКР завершены в 2011 г. и частично списаны в расходы. Можно ли полностью списать остаток неучтенных расходов в I квартале 2012 г.?

: Нельзя. Расходы по НИОКР, завершенным в 2011 г., нужно продолжать учитывать по старым правилам. С этим согласен и МинфинПисьма Минфина от 22.08.2011 № 03-03-06/1/511, от 17.08.2011 № 03-03-06/1/495. Напомним, что согласно прежней редакции НК РФ расходы на НИОКР нужно было равномерно включать в прочие расходы в течение года начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ или их этаповп. 2 ст. 262 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2012).

При продаже результатов НИОКР недоучтенные расходы списываются сразу

С.В. Копытин, г. Кострома

Наша компания начала учитывать расходы по завершенным НИОКР в сентябре 2011 г. В январе 2012 г. результат НИОКР (исключительные права на изобретение) продан. Можно ли единовременно в I квартале 2012 г. признать недоучтенные в 2011 г. расходы? Или следует продолжать их списывать до августа 2012 г. включительно?

: Расходы можно полностью списать в I квартале 2012 г. Конечно, НК в прежней редакции не устанавливал порядок списания расходов при продаже результатов НИОКР до окончания годичного срока. Но Минфин еще в 2007 г. не возражал против этогоПисьмо Минфина от 18.04.2007 № 03-03-06/1/249.

Да и на сегодняшний день специалисты Минфина придерживаются той же позиции.

Из авторитетных источников

БУЛАНЦЕВА Валентина Александровна

Начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

“Если расходы на НИОКР не были полностью списаны в порядке, установленном ст. 262 НК РФ (в ред. до 2012 г.), из-за реализации их результатов, то недоучтенные расходы списываются единовременно в момент реализации”.

На стоимость НИОКР, выполненных своими силами, НДС не начисляется

С.Я. Белов, г. Санкт-Петербург

Нужно ли начислять НДС на стоимость выполненных собственными силами для себя НИОКР, не давших положительного результата?

: Не нужно. При выполнении работ для собственных нужд объект налогообложения НДС возникает в том случае, если расходы на такие работы не учитываются при исчислении налога на прибыльподп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. А расходы на НИОКР вне зависимости от их результата учитываются в составе «прибыльных» расходовп. 4 ст. 262 НК РФ. Поэтому в вашем случае объект налогообложения НДС отсутствует.

Расходы на НИОКР не включаются в первоначальную стоимость ОС

В.Г. Ватрушкин, г. Москва

В результате НИОКР создан промышленный образец, который используется в качестве ОС — оборудования. Регистрировать исключительное право на образец организация не планирует. Нужно ли при расчете налога на прибыль включать часть затрат на НИОКР в первоначальную стоимость оборудования?

: Нет, не нужно. Расходы на НИОКР учитываются так, как это предусмотрено НК, который, в свою очередь, не устанавливает ни обязанности, ни порядка «вычленения» из расходов стоимости промышленно-применимого образца и признания его основным средствомст. 262 НК РФ. И если вы уже учли свои затраты на разработки в расходах, то стоимость этого ОС будет нулевая. То есть его у вас просто не будет в налоговом учете.

«Технологические» и «управленческие» НИОКР можно было учитывать и до 2012 г.

Ю. Павленко, г. Краснодар

Как учитываются расходы на связанные с совершенствованием методов управления НИОКР, завершенные в 2011 г. (единовременно или в порядке ст. 262 НК РФ)?

: В старой редакции НК не было такого понятия, как «НИОКР, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления». Однако в действующей редакции указанные работы прямо названы в качестве НИОКРп. 1 ст. 262 НК РФ. Но, по мнению Минфина, их можно было учитывать и раньше, но в общем порядке, то есть нужно было растягивать их списание на годПисьмо Минфина от 20.09.2011 № 03-03-06/1/561.

В этом году расходы на разработки при возникновении НМА тоже можно учесть единовременно

Л.Б. Хвостова, г. Новороссийск

Наша организация — заказчик НИОКР. В каком порядке нам в 2012 г. учитывать расходы на НИОКР, если в результате работ будет получен промышленный образец, права на который планируется регистрировать?

: Если в результате НИОКР компания получит исключительные права на промышленный образец, то эти права признаются НМА. Расходы на разработки в этом случае учитываютсяп. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257, п. 9 ст. 262 НК РФ:

• <или>путем начисления амортизации;
• <или>как прочие расходы в течение 2 лет.

Способ списания нужно предусмотреть в учетной политикеп. 9 ст. 262 НК РФ.

С другой стороны, НК позволяет учитывать расходы на НИОКР и в момент завершения работ или их этаповп. 4 ст. 262 НК РФ. Правда, есть одна оговорка — «если иное не предусмотрено настоящей статьей». А иное как раз предусмотрено — это ситуация, когда у компании появляется НМА. Но по большому счету до того момента, пока не будет получен патент, компания не будет знать, возникнет ли у нее НМА или нет, и может спокойно учесть в расходах стоимость разработок. Причем с начала этого года затраты на НИОКР, ранее включенные в прочие расходы, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежатп. 9 ст. 262 НК РФ. Получается, что все расходы на разработки могут быть списаны до возникновения в учете НМА. Соответственно, амортизировать или списывать в течение 2 лет будет нечего. Разве что затраты на патентование (пошлина, услуги патентного поверенного)п. 3 ст. 257 НК РФ; ст. 1247, п. 1 ст. 1249 ГК РФ; Постановление Правительства от 10.12.2008 № 941.

Правило о признании расходов на НИОКР-НМА на упрощенцев не распространяется

В.К. Гринюк, г. Клин

Нужно ли учитывать расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в первоначальной стоимости НМА при применении УСНО?

: Нет, не нужно. Правило о том, что если в результате НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются НМА и подлежат амортизации, применимо только к «общережимникам»п. 5 ст. 262 НК РФ. Для упрощенцев никаких особых правил списания затрат на НИОКР в расходы нетподп. 2.3 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. То есть приняли результат работ, оплатили и учитываете расходы.

Однако если вы решите учитывать результаты НИОКР как НМА, то вам нужно сначала собрать все затраты на создание НМАподп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А затем учитывать их в расходах с момента принятия НМА на бухгалтерский учет равномерно в течение года, в котором этот НМА созданподп. 2, 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Ну и конечно, эти затраты можно учесть только в размере уплаченных суммподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.