Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 марта 2012 г.

Содержание журнала № 7 за 2012 г.

Оцениваем товар правильно

Способы определения себестоимости товара в бухгалтерском учете

Казалось бы, торговые операции — не самый сложный участок учета. И все же не всегда бухгалтеру удается быстро найти ответы на свои вопросы, касающиеся оценки товаров. Ведь бухучет товаров регулируется аж несколькими нормативными актами:

• ПБУ 5/01;
• Методическими указаниями по бухучету МПЗМетодические указания, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания);
• Методическими рекомендациями по учету затрат в торговлеМетодические рекомендации, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1-550/32-2;
• Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций в торговлеМетодические рекомендации, утв. Письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5 (далее — Методические рекомендации по учету и оформлению операций в торговле).

Некоторые положения этих документов безнадежно устарели — и это не удивительно, ведь самому «юному» из них уже больше 10 лет. Но еще хуже то, что методички сплошь и рядом противоречат ПБУ 5/01.

Поэтому договоримся так. Вопросы методологии учета будем решать в соответствии со стандартом, а порядок расчета отдельных показателей возьмем из методичек.

Общие правила признания товаров в балансе

Начнем с того, что товары — это активы, предназначенные для перепродажи. В балансе они учитываются в разделе «Оборотные активы», в составе группы статей «Запасы».

Информация о стоимости товаров в отчетности формируется по такому принципу: стоимость не должна быть выше, чем доход, который сможет получить организация при продаже товара. Это разумное требование, ведь иначе отчетность не даст достоверного представления о финансовом положении организации.

Вновь приобретенные товары отражаются в балансе по фактической себестоимости, так как предполагается, что они будут проданы с прибылью.

В любом случае сначала необходимо определить фактическую себестоимость товара.

Первоначальная оценка

Себестоимость товара формируют все затраты, которые вы понесли, чтобы его приобрестип. 6 ПБУ 5/01:

• цена товара;
• таможенные пошлины;
• вознаграждение посреднику;
• затраты на доставку и страхование;
• затраты на предпродажную подготовку;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара.

Этот список — примерный, он дан для того, чтобы сориентировать вас при разработке собственного перечня затрат, которые вы будете включать в себестоимость товара. Критерий такой: это все затраты, которые понесла организация, чтобы товары оказались на ее складе в состоянии, пригодном для продажи. Например, ваша организация торгует автомобилями и часть машин повреждена при доставке до автосалона. Расходы на ремонт нужно включить в их первоначальную стоимость.

Конечно, весь перечень следует закрепить в учетной политике.

Транспортные расходы

Самый распространенный вид затрат на приобретение товара — это транспортные расходы. Они есть у большинства компаний: провозная плата, услуги экспедиции, погрузка-разгрузка товара, уборка вагонов и т. д.

А нужно ли включать в себестоимость затраты на доставку товара собственными силами? Нужно, и вот почему. Согласно ПБУ 5/01 к затратам на приобретение МПЗ относятся затраты по их заготовке и доставке. И никаких исключений из этого правила в стандарте не приводится. Поэтому если затраты, например, на ГСМ и зарплату водителя связаны с доставкой товара, они должны учитываться как транспортныеп. 6 ПБУ 5/01.

Если товары доставляет специальное снабженческое подразделение, то сумму транспортных расходов определить легко. Но бывает и так, что выбрать из общей суммы затрат те, которые приходятся на доставку товаров собственными силами, достаточно трудоемко. В этом случае нужно решать вопрос исходя из принципов существенности и рациональностип. 6 ПБУ 1/2008.

Если по вашим оценкам затраты на доставку собственными силами несущественны, то выбирать из зарплаты водителя несколько сотен рублей не стоит, ведь трудоемкость учетных процедур в этом случае будет несопоставима с результатом. В этом случае нужно закрепить в учетной политике, что эти затраты включаются в расходы периода.

После того как вы определились с перечнем транспортных затрат, нужно решить, включать ли их в стоимость товара или списывать на расходып. 13 ПБУ 5/01.

Более правильно как с методологической, так и с сугубо практической точки зрения включать транспортные расходы в стоимость товара. Ведь принцип формирования стоимости активов единый, будь то ОС, финансовое вложение или МПЗ: исходя из всех затрат на приобретение. Товары (с точки зрения формирования их стоимости) ничем принципиально не отличаются от других активов, а затраты на доставку — от других затрат, связанных с приобретением актива. Поэтому абсолютно нелогично отражать товары в отчетности по так называемой усеченной себестоимости и уменьшать ее именно за счет затрат на доставку.

Тем более что в налоговом учете затраты на доставку не получится учесть сразу, их все равно придется распределять между проданным и непроданным товаромст. 320 НК РФ. Поэтому включать транспортные расходы в состав расходов периода в бухгалтерском учете — значит обеспечить себя работой по ведению двух параллельных видов учета и отражения разниц по ПБУ 18/02.

Розничная наценка

В ПБУ 5/01 говорится, что розничные продавцы могут учитывать приобретенные товары по продажной стоимости с учетом торговой наценкип. 13 ПБУ 5/01. Кстати, такой способ есть и в МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Для этого в бухгалтерском учете заводят счет 42 «Торговая наценка» и проводкой дебет 41 – кредит 42 увеличивают себестоимость товара до продажной стоимости.

Обратите внимание, что так можно делать только в учете, а в балансе товары будут отражаться точно так же, как и все остальные МПЗ, — по стоимости приобретения, то есть за минусом торговой наценки. Так предписывают делать в первую очередь нормативные документы по бухучету. Дело в том, что торговая наценка — это регулирующая величинап. 60 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н, а все показатели отражаются в балансе в нетто-оценкеп. 35 ПБУ 4/99. Эти правила существуют для того, чтобы информация в отчетности была достоверной. Только представьте, какая каша получилась бы в балансе организации, которая торгует и оптом, и в розницу, причем оптовый товар учитывает по цене приобретения, розничный — по продажной, а потом обе цифры складывает и ставит в строчку «Запасы».

И все же учет товаров по продажным ценам оказывает влияние на отчетность торговой организации. Правда, в первую очередь не на показатели баланса, а на отчет о прибылях и убытках. Дело в том, что учет товаров с применением счета 42 — это не столько метод оценки товара, сколько способ определения усредненной себестоимости и прибыли от продаж. Он используется в том случае, когда сложно отследить, сколько и какого товара продано, и точную себестоимость определить невозможно. Известна только выручка в денежном выражении и процент наценки (он определяется изначально, при постановке товара на учет). Поскольку наценка на разные товары может отличаться, в расчете используется средняя наценкап. 12.1.6 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций в торговле. Ее рассчитывают по формуле:

Умножая выручку на средний процент торговой наценки, получают валовую прибыль от продаж и расчетную себестоимость.

ВЫВОД

При использовании счета 42 погрешность расчета валовой прибыли составила 8,1% ((2000 руб. – 1850 руб.) / 1850 руб. х 100%).

Как видите, расчет себестоимости по методу средней наценки получается весьма приблизительным. Неудивительно, что в налоговом учете такого метода нет.

А вот небольшим магазинчикам на вмененке счет 42 вполне может пригодиться.

Обесценение товаров

Разумеется, любая организация, покупая товары, намеревается продать их с прибылью, а не с убытком.

Но если на конец отчетного периода какие-либо товары остались не проданными, нужно сравнить их себестоимость с предполагаемой ценой продажи и отразить их в балансе:

• <или>по фактической себестоимости, если товары планируется продать по большей стоимости;
• <или>по предполагаемой цене продажи, если она меньше фактической себестоимостип. 25 ПБУ 5/01.

Проверять товары на обесценение необходимо минимум раз в год, перед составлением отчетности. Хотя в идеале это нужно делать и в течение года, особенно если есть подозрения, что предполагаемая цена продажи снизилась. «Симптомами» снижения рыночной цены могут быть моральное устаревание товаров или утрата ими первоначальных качеств.

Чтобы довести балансовую оценку товара до цены возможной реализации, в учете создается оценочный резерв на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на разницу между фактической себестоимостью и ценой возможной реализации. Если цена возможной реализации товаров вырастет, резерв нужно уменьшить.

Конечно, главное — обеспечить достоверную оценку товаров в отчетности, поэтому в принципе вы можете отказаться от формирования резерва на счете 14 и уменьшать непосредственно сальдо счета 41. Тогда не придется заводить специальный счет для резерва и уменьшать сальдо счета 41, перед тем как перенести его в баланс.

Однако вести учет резерва на отдельном счете все-таки удобнее. Поскольку величина снижения стоимости товаров — это оценочное значение, его нужно регулярно пересматривать и при необходимости корректироватьп. 3 ПБУ 21/2008. При этом балансовая оценка товаров ни при каких условиях не может превысить фактическую себестоимость, изначально сформированную на счете 41, ведь товары не переоцениваются, а обесцениваютсяп. 12 ПБУ 5/01. А сальдо счета 14 просто не даст выйти за пределы, в которых может колебаться балансовая стоимость товара.

Надо сказать, что формирование резерва под обесценение товаров влияет не только на баланс, но и на отчет о прибылях и убытках. Увеличение резерва — это прочий расходп. 20 Методических указаний; п. 11 ПБУ 10/99.

А вот списание резерва Методические указания по бухучету МПЗ предписывают отражать по-разному, в зависимости от его причины.

СПОСОБ 1. Товары выбывают (проданы или списаны). Тогда ранее начисленный резерв включается в прочие доходы.

СПОСОБ 2. Товары сначала обесценили, а впоследствии их рыночная стоимость возрослап. 20 Методических указаний. Тогда ранее начисленный резерв отражается сторнировочной записью в уменьшение материальных расходов текущего периода. Материальные расходы — это часть себестоимости, значит, строку «Себестоимость» отчета о прибылях и убытках нужно сминусовать на величину уменьшения резерва.

По нашему мнению, второй способ лучше отражает экономическую суть операции, причем не только в случае повышения цены ранее обесцененного товара, но и при его продаже. Ведь восстановление резерва при выбытии товара — это не доход от его реализации, а именно уменьшение себестоимости реализованного товара.

Правильность такого подхода подтверждается и тем, что в ПБУ 9/99 не упоминается такой вид дохода, как корректировка или списание оценочных резервов.

Правда, при втором способе списания резерва возникает определенный перекос — увеличение резерва нужно признать прочим расходом, а списание — в уменьшение расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете резерв под снижение стоимости товаров не создается.

***

В налоговом учете, как ни странно, все намного проще. Вы выбираете один из двух способов оценки товара: по цене приобретения или по фактической себестоимости (то есть цене приобретения плюс таможенная пошлина, затраты на доставку и т. д.)ст. 320 НК РФ. Первый способ выгоднее, а второй позволяет сблизить налоговый учет с бухгалтерским, если установить одинаковый перечень затрат, включаемых в себестоимость товара.