Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 марта 2012 г.

Содержание журнала № 7 за 2012 г.

«Рыночно-ценовые проверки»: на чем можно подловить инспекцию

Обзор самых распространенных ошибок, которые налоговики допускают, контролируя применение рыночных цен

Как вы знаете, с этого года действуют принципиально новые правила контроля цен, применяемых для целей налогообложенияразд. V.1 НК РФ (подробнее об этом см. , 2012, № 2, с. 29). Однако еще 3 года — по 2014 г. включительно — территориальные инспекции смогут проверить ваши цены на рыночность по старым правилам, установленным статьями 20 и 40 НК РФпп. 1, 6 ст. 4 Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ.

Если строго следовать букве закона, то рискуют быть проверенными только организации, которые в 2009, 2010 или 2011 гг.п. 4 ст. 89 НК РФ:

• применяли общий режим налогообложения;
• заключали сделки, по которым налоговики вправе проверить правильность применения ценп. 2 ст. 40 НК РФ;
• полностью или частично учли доходы и расходы по этим сделкам для целей исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем некоторые представители ФНС считают, что за период 2009—2011 гг. старый порядок контроля цен можно применять в отношении всех налогов, в том числе и спецрежимных (см. , 2012, № 2, с. 34). То есть вполне возможно, что налоговики будут проверять цены в сделках и между упрощенцами, вмененщиками, плательщиками ЕСХН, включая предпринимателей. Поскольку рыночность цен реально можно проверить только в ходе выездной проверки, шансов «попасть в объектив» налоговиков больше у тех, кто в предыдущие 3 года не имел такого «счастья», как ВНП.

Таким образом, в зону риска попадает довольно большое количество организаций и предпринимателей. Именно поэтому мы решили сделать подборку самых распространенных ошибок, которые налоговики допускали при доказывании отклонения цены сделки от рыночного уровня. Это поможет отбиться от их претензий и избежать налоговых доначислений, пеней и штрафа если не в процессе рассмотрения материалов проверки или апелляционного обжалования, то хотя бы в суде.

ОШИБКА 1. Сравнивается стоимость несопоставимых товаров, работ, услуг

В свое время налоговые органы пытались выдать за однородные товары автомобили «Ауди» и «Газель» и сравнить цены на нихПостановление ФАС СЗО от 14.12.2005 № А56-15195/2005 (естественно, безуспешно). Сейчас таких курьезов уже не встретишь. Но до сих пор при попытке найти идентичные или однородные товары для сравнения цен налоговики обычно терпят неудачу. Особенно если дело касается ценообразования в какой-то специфической отрасли. Взять, к примеру, случай с таким мясным продуктом, как свиной шпик. По техническим условиям производства он подразделяется на шпик боковой (колбасный) и шпик хребтовый. С учетом особенностей импорта шпика и его фасовки бывают также шпик формованный, шпик кубик, шпик иберийский. У всех этих подвидов разная стоимость, что не было учтено инспекцией при определении рыночной цены этого продукта. В результате суд признал налоговые доначисления необоснованнымиПостановление 9 ААС от 06.12.2011 № 09АП-31125/2011.

Как раньше, так и теперь большинство споров об идентичности и однородности возникает по сделкам купли-продажи и аренды недвижимости, как жилой, так и коммерческой. Ведь эти сделки контролируются налоговиками чаще всего, поскольку из-за их немаленькой стоимости инспекторам проще заметить якобы подозрительные операции с недвижимостью. Однако подобрать аналогичный объект для сравнения цен очень непросто. Дело в том, что на стоимость продажи или аренды недвижимости влияет огромное количество факторов, которые налоговики должны учитывать, проверяя такие сделки.

Применительно к продаже жилых помещений это, в частности, следующие факторыПостановления 15 ААС от 19.09.2011 № 15АП-9594/2011; 9 ААС от 13.05.2011 № 09АП-9768/2011-АК:

• площадь помещений;
• их состояние и планировка;
• этажность здания, в котором находятся помещения;
• наличие или отсутствие лифта;
• вид и качество отделки и строительных материалов;
• месторасположение, удаленность от социальных объектов (школ, детских садов, поликлиник);
• транспортное обеспечение;
• благоустройство прилегающей территории.

Применительно к договорам по аренде коммерческой недвижимости к перечисленным факторам добавляются такжеПостановления ФАС ВВО от 24.01.2011 № А39-909/2010; ФАС ПО от 09.11.2010 № А65-32962/2009; ФАС МО от 29.09.2010 № КА-А40/11534-10; 2 ААС от 01.09.2010 № А82-1853/2010-27; 9 ААС от 29.03.2011 № 09АП-3973/2011-АК; ФАС СКО от 23.10.2009 № А32-769/2009-29/6:

• характер арендуемых помещений (единый зал или несколько комнат);
• целевое назначение (офисное, торговое);
• включение в арендную ставку стоимости коммунальных услуг;
• срок аренды (краткосрочная или долгосрочная);
• наличие охраны, отдельного входа, мебели;
• включение в состав арендуемых площадей вспомогательных помещений (коридоров, лестниц, санузлов);
• оказание арендаторам дополнительных услуг (например, вывоз мусора).

Как вы понимаете, при таком количестве нюансов налоговым органам трудно найти действительно сопоставимые объекты недвижимости.

СОВЕТ

Если в прошлые 3 года у вас прошли подряд две (или более) одинаковые сделки с помещениями (купля-продажа или аренда), то во избежание возможного спора с налоговиками относительно рыночности цен лучше заранее соберите все возможные документы, из которых была бы видна разница между этими помещениями. Сюда входят, в частности, фотографии, планы и экспликации объектов.

ОШИБКА 2. За основу берутся цены, не являющиеся рыночными

В Налоговом кодексе сказано: при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировкахп. 11 ст. 40 НК РФ. Но нигде не раскрывается, что это за источники и как их найти.

Минфин относит к ним официальные издания органов статистики и ценообразованияПисьма Минфина от 30.09.2010 № 03-02-07/1-437, от 31.12.2009 № 03-02-08/95. Для судов же первостепенное значение имеет не «официальность» источника, а то, насколько точно содержащаяся в нем информация соответствует принципам определения рыночной ценысм., например, Постановление 7 ААС от 12.05.2010 № 07АП-3038/10. Поэтому они весьма скептически относятся к таким источникам, как:

• справки или письма из органов статистики, торгово-промышленных палат, профильных ведомств. Ведь обычно в них указаны сведения о средней цене реализации товара (работы, услуги) на конкретной территории за определенный период, которые не учитывают сопоставимые условия сделки в конкретный промежуток времениПостановления ФАС МО от 02.06.2011 № КА-А40/4729-11; ФАС СЗО от 22.12.2010 № А56-16393/2010; ФАС СКО от 30.08.2011 № А53-5598/2010, от 16.04.2010 № А01-1433/2009; ФАС ПО от 20.06.2011 № А12-17139/2010; 15 ААС от 19.09.2011 № 15АП-9594/2011; Президиума ВАС от 12.01.2010 № 10280/09. Либо указанная в письме цена или ставка не актуальна для той сделки, цену которой налоговики проверяют. Так, при определении рыночных цен на аренду не может быть использована информация об арендной ставке, предназначенная исключительно для расчета платы за нежилые помещения, сдаваемые в аренду муниципалитетомПостановление ФАС ПО от 14.10.2010 № А72-20308/2009;
• рекламные каталоги и издания, интернет-ресурсы, объявления о продаже, прайс-листы других организацийПостановления ФАС УО от 12.05.2011 № Ф09-1938/11-С3; 9 ААС от 06.12.2011 № 09АП-31125/2011; ФАС СЗО от 01.02.2010 № А21-6229/2008; ФАС СКО от 29.10.2010 № А53-3232/2010; ФАС ЦО от 17.02.2010 № А54-2656/2009-С13. В этих источниках содержатся так называемые цены предложения, и они могут отличаться от цен, по которым реально продается товар. Поэтому их нельзя признать рыночными;
• таможенная стоимость ввозимых товаров. Она используется только для таможенных целей и не является надлежащей исходной ценой для определения рыночной стоимости этого товара. Поэтому сообщения таможенных органов о таможенной стоимости ввозимых товаров однозначно не могут быть использованы налоговиками в качестве официальных источников информации о рыночных ценах на товарыПостановления ФАС МО от 15.02.2011 № КА-А40/180-11; ФАС СЗО от 01.02.2010 № А21-6229/2008; ФАС ПО от 31.01.2011 № А55-2239/2010; ФАС ДВО от 22.12.2011 № Ф03-6505/2011.

Наиболее благосклонно в качестве источника информации о рыночных ценах суды принимают отчеты или заключения профессиональных оценщиков, составленные в порядке, предусмотренном Законом «Об оценочной деятельности...»п. 1 Информационного письма Президиума ВАС от 30.05.2005 № 92; Постановления ФАС ПО от 31.01.2011 № А55-6714/2010; ФАС МО от 30.12.2010 № КА-А40/16685-10. Но и тут не без условий. Рыночную цену оценщик должен определять именно теми методами и в той последовательности, которые установлены в ст. 40 НК: информационный, метод последующей реализации, затратный. В противном случае суд игнорирует такой отчет оценщикаПостановления ФАС МО от 06.05.2011 № КА-А40/3530-11; 11 ААС от 29.09.2010 № А55-3088/2010; ФАС УО от 19.08.2011 № Ф09-5045/11; ФАС ЦО от 17.02.2010 № А54-2656/2009-С13.

СОВЕТ

Реакцию конкретного суда на информацию, полученную из того или иного источника, предсказать сложно, так как одни и те же источники информации могут одним судом признаваться официальными, а другим — нетсм., например, Постановление ФАС СКО от 17.11.2011 № А32-21605/2010. Поэтому, если ваш спор с инспекцией дойдет до суда, проанализируйте судебную практику именно вашего региона.

ОШИБКА 3. Для сравнения берутся цены сделок, заключенных не на момент реализации товара (работы, услуги), цена которого контролируется, а позже или раньше

Если инспекция, к примеру, в 2012 г. проверяет правильность применения цен на товар, проданный в июле 2009 г., то она должна узнать рыночную цену на этот товар, существовавшую именно тогдап. 9 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, если налоговики используют информацию о сделках, заключенных раньше или позже момента реализации, то они должны доказать, что рыночная цена за это время не изменилась. В противном случае суды, как правило, признают незаконными решения о доначислении налогов и пени, вынесенные исходя из цен другого периодаПостановления ФАС ВСО от 19.08.2011 № А78-8143/2010, от 22.12.2010 № А19-14104/09; ФАС СЗО от 30.08.2011 № А56-29022/2010; ФАС УО от 30.11.2010 № Ф09-9899/10-С3; ФАС ЦО от 17.02.2010 № А54-2656/2009-С13. Отклонение даже на пару месяцев может иметь значениеПостановления ФАС МО от 16.02.2010 № КА-А41/14988-09, от 28.01.2010 № КА-А40/15459-09-Б.

ОШИБКА 4. Не учитывается маркетинговая политика проверяемой организации

При определении рыночной цены товаров (работ, услуг) по сделкам между невзаимозависимыми лицами инспекция должна учитывать, в частности, скидки, вызванныеп. 3 ст. 40 НК РФ:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса;
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (скорым истечением) сроков годности или реализации;
• маркетинговой политикой;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров для ознакомления потребителей.

И это не закрытый перечень обстоятельствп. 12 ст. 40 НК РФ.

Чтобы проверяющие не цеплялись к «скидочным» ценам, предоставление скидок нужно документально обосновать и закрепить. По словам Минфина, это может быть любой документп. 3 Письма Минфина от 18.07.2005 № 03-02-07/1-190, например:

• <или>положение о скидках;
• <или>приказ руководителя организации, например, о продаже товара предыдущего сезона по сниженной цене;
• <или>договор с заказчиком, где предусмотрено предоставление скидки;
• <или>полноценная маркетинговая политика.

Устные аргументы «в пользу скидок» не примут во внимание ни налоговики, ни судПостановление ФАС ПО от 24.11.2011 № А57-9351/2010.

Однако не стоит рассчитывать, что «красивое» документальное обоснование позволит оправдать скидки, предоставляемые только дочерним компаниям, ведь при определении рыночной цены такие скидки налоговики учитывать не будут.

Из анализа судебной практики видно, что при отсутствии «скидочного» документа суд может принять во внимание следующие обстоятельства предоставления скидки (в том числе взаимозависимым лицам):

• проданные объекты недвижимости находятся на режимной территории (территории аэропорта), куда свободный доступ запрещен. Кроме того, на момент продажи они имели значительный физический износ, что мешало использовать их по целевому назначениюПостановление ФАС ВВО от 27.05.2010 № А29-9937/2009;
• резкое усиление конкуренции в связи с ростом выпуска продукции (серы) в соседнем государстве (Казахстане), а также недостаток производственных мощностей для хранения химически опасного сырья. Снижение стоимости до уровня цены у основных конкурентов обеспечило гарантированный сбыт продукцииПостановление ФАС МО от 01.12.2010 № КА-А40/13304-10;
• из-за долгого хранения пищевая пленка стала непригодна для упаковки пищевых продуктов, поэтому ее остатки фирма продала своим работникам по символической цене — 1 руб. за 1 кг пленкиПостановление ФАС СКО от 30.07.2009 № А53-18832/2008.

ОШИБКА 5. Методы определения рыночной цены применяются непоследовательно

Таких методов в ст. 40 НК РФ всего трипп. 4—10 ст. 40 НК РФ:

• информационный (иногда его еще называют сравнительным), когда контролируемая цена сравнивается с рыночными ценами реализации идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ, услуг. Этот метод является приоритетным, он должен применяться всегда, когда есть возможность получить информацию о рыночных ценах на товары, работы или услуги, цена которых проверяетсяПостановление ФАС СЗО от 10.03.2010 № А21-5339/2009;
• метод цены последующей реализации. Формула определения рыночной цены этим методом выглядит так:

Применение этого метода довольно ограниченно. Во-первых, далеко не всегда товары, работы или услуги приобретаются с целью перепродажи. А во-вторых, сомнительна сама возможность перепродажи работ или услуг. Чаще всего этот метод применяется в отношении сдачи имущества в аренду, при условии последующей его передачи в субаренду;

• затратный. Его принцип таков:

Все эти методы определения рыночной цены должны применяться строго в приведенной последовательности. Каждый последующий метод применяется только тогда, когда невозможно использовать предыдущийПостановление Президиума ВАС от 18.01.2005 № 11583/04. При этом налоговики должны доказать эту невозможностьПостановление ФАС СЗО от 14.04.2011 № А66-6928/2010. А сделать это зачастую совсем непросто.

Например, в качестве доказательства невозможности применения первого, информационного, метода инспекция зачастую предоставляет справку из органа статистики о том, что запрашиваемая информация о рыночных ценах на такой-то товар отсутствует. Однако суды нередко игнорируют это доказательство, говоря, что орган статистики — отнюдь не единственный источник информации относительно цены товара, сделка по которому проверяетсяПостановления ФАС СЗО от 14.04.2011 № А66-6928/2010; ФАС ЗСО от 11.05.2010 № А70-7665/2009. Ведь этот товар (к примеру, минеральные удобрения) не является уникальным, аналогов которому нет или оборот которого крайне ограниченПостановление ФАС СКО от 17.12.2010 № А53-6846/2010. Иначе говоря, нужно копать дольше и глубже.

***

Судебная практика показывает, что, доказывая искажение цен, налоговики допускают не одну, а сразу несколько описанных нами ошибок. А это в разы повышает шансы успешно оспорить доначисления и санкции.