Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 апреля 2012 г.

Содержание журнала № 9 за 2012 г.

Ретроскидки. Бухучет и прибыль

Особенности отражения скидок на отгруженные товары в учете продавца и покупателя

В предыдущей статье мы обсудили, как оформить ретроскидку и как она повлияет на НДС-обязательства продавца и покупателя. Теперь же остановимся на том, как отразить ее в бухгалтерском учете и учесть при расчете налога на прибыль. Сразу скажем, что в этих вопросах больше белых пятен, чем в НДС-учете.

Налог на прибыль и ретроскидка

После того как продавец и покупатель подпишут документ о предоставлении скидки на товар, налоговый учет придется корректировать и продавцу, и покупателю.

Уменьшение выручки у продавца

Продавцу нужно скорректировать ранее отраженную выручку. Если товары отгружены и скидка предоставляется в одном и том же квартале, то никаких сложностей нет. В декларацию по налогу на прибыль выручка попадет уже с учетом предоставленной скидки.

Если же скидка предоставлена уже в другом квартале, причем после сдачи декларации, надо решить, нужно ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за период отгрузки товара.

Смотрите: в квартале отгрузки никаких ошибок продавец не допускал — он составил декларацию с учетом тех данных, которые были на тот момент. Последующее изменение цены товара — это новое обстоятельство. Так что вполне логично учитывать его лишь в том периоде, когда подписано соглашение о предоставлении ретроскидки.

Ну и как всегда, наша задача — не занизить налоговую базу. Если это условие выполнено, то у инспекторов не будет никаких претензий.

Поэтому если скидка предоставлена в том же календарном году, в котором отгружены товары, то проще всего уменьшить выручку в текущей декларации (расчете) по налогу на прибыль.

Ну а если товар отгружен в одном году, а скидка на него предоставлена в следующем? Тут возможны два способа учета.

СПОСОБ 1. Подаем уточненную декларацию (расчет) за период, в котором был отгружен товарст. 81 НК РФ. В этой уточненке надо указать выручку с учетом предоставленной скидки (разумеется, без НДС). Поскольку в результате уточнения сумма налога по декларации будет меньше, ничего доплачивать не нужно (нет ни пеней, ни недоимки).

Минус такого способа в его трудозатратности. А также в том, что подобные «минусовые» уточненки часто привлекают нежелательное внимание налоговиков.

Плюс такого способа в том, что у вас получается переплата за прошлый период либо уменьшается недоплата (что должно уменьшить пени, если вы вовремя не заплатили налог на прибыль по какой-либо декларации).

СПОСОБ 2. В периоде предоставления ретроскидки отражаем ее в составе внереализационных расходов как убыток прошлых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периодест. 54 НК РФ.

Плюсы такого способа зеркальны минусам первого способа: меньше трудозатрат, меньше ненужного внимания проверяющих. Кроме того, против такого способа учета ретроскидки не возражает и МинфинПисьма Минфина от 29.06.2010 № 03-07-03/110, от 23.06.2010 № 03-07-11/267.

Минус второго способа в том, что все изменения снизят налоговую базу только текущего года.

ВЫВОД

Проще отражать ретроскидку, предоставленную покупателем на прошлогодние отгрузки, по второму способу — как расходы текущего периода.

Корректировка стоимости товаров у покупателя

Покупателю при выборе способа отражения полученной ретроскидки тоже лучше ориентироваться на то, чтобы не занизить базу по налогу на прибыль. После получения ретроскидки ему нужно изменить покупную стоимость товаров в налоговом учете. Как следствие — нужно будет пересчитать и стоимость проданных товаров. А вот когда это надо сделать — зависит от ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Товары, на которые получена скидка, еще не проданы.

В таком случае у покупателя нет никаких сложностей. Нужно лишь уменьшить стоимость их приобретения на сумму полученной скидкиПисьма Минфина от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13.

СИТУАЦИЯ 2. Товары, на которые получена скидка, проданы в том же квартале, в котором получена скидка.

Это тоже простая ситуация. В декларации по налогу на прибыль проще всего уменьшить прямые расходы в виде стоимости приобретения покупных товаров. Некоторые бухгалтеры даже в этой ситуации предпочитают оформлять ретроскидку как внереализационный доход — но размер базы по прибыли от этого не изменится.

СИТУАЦИЯ 3. «Скидочные» товары проданы в уже прошедшем квартале (или даже в истекшем году).

Вот в этой ситуации нужно хорошенько задуматься, как отражать ретроскидку.

СПОСОБ 1. Подать уточненную декларацию за период продажи товаров, на которые впоследствии получена скидка.

Этот способ рекомендуют в некоторых своих письмах московские налоговикиПисьмо УФНС по г. Москве от 30.07.2006 № 19-11/58920. Разумеется, при подаче уточненки они потребуют уплаты и недоимки по налогу на прибыль, и пени (если уточненка подается после срока уплаты налога по первичной декларации)ст. 75 НК РФ.

СПОСОБ 2. Отразить полученную скидку как доход текущего периода.

Ведь по правилам НК способ 1 должен применяться, только когда покупатель исказил данные прошлого периодаст. 81 НК РФ. А в нашем случае покупатель в периоде оприходования и продажи товаров право на скидку еще не получил. Следовательно, и данные о прибыли прошлых периодов он не исказил. Такой подход нашел поддержку и у специалиста Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место бытьп. 1 ст. 271 НК РФ.

Поэтому если организация, к примеру, получила в III квартале скидку на товар, приобретенный в I квартале и проданный во II квартале, то она вправе учесть эту сумму в составе внереализационных доходов именно в отчетности по налогу на прибыль за 9 месяцев. Причем даже если по соглашению с поставщиком скидка изменяет цену поставленных товаров”.

Конечно, отразить полученную от продавца скидку как доход в текущем периоде и легче, и выгоднее — не придется ни подавать уточненные декларации, ни доплачивать налог и платить пени. Однако нет гарантии, что инспекторы при проверке поддержат такой способ учета. Кстати, в некоторых своих письмах Минфин разъясняет, что скидку надо учитывать как самостоятельный доход, только если она не изменяет стоимость купленного товараподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13. Так что безопаснее представить уточненки и скорректировать стоимость товара с даты его поступления в вашу организацию. Но тут уж решайте сами, как именно вам поступить.

Ретроскидочный бухучет

Здесь тоже есть сложности с ретроспективным пересчетом показателей, относящихся к сделкам купли-продажи «скидочных» товаров.

Бухучет у продавца

Продавец при предоставлении скидки должен уменьшить выручку.

СИТУАЦИЯ 1. Скидка предоставлена в том же году, в каком отгружены товары.

Отразить в бухучете предоставление ретроскидки можно несколькими способами.

СПОСОБ 1. Можно сделать сторнировочные проводки на часть выручки, которая равна предоставленной скидке, и на сумму НДС с этой разницы.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
СТОРНО Скорректирована выручка от реализации товара на сумму предоставленной скидки (включая НДС)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка»
На дату выписки продавцом корректировочного счета-фактуры (раньше эту проводку делать нельзя, поскольку еще нет права на вычет)
СТОРНО Скорректирована сумма начисленного НДС, относящаяся к ретроскидке	90-3 «НДС»	68-НДС

СПОСОБ 2. Можно отсторнировать все проводки, которые относятся к реализации отгруженного товара, а затем сделать прямые проводки на его реализацию — но уже по ценам с учетом скидки.

Этот способ часто применяют те организации, у которых бухгалтерская программа не позволяет сторнировать лишь часть суммы по проведенному в них документу. Хотя такое отражение скидки и получается громоздким.

СПОСОБ 3. Можно сделать обратные проводки, уменьшающие выручку на сумму предоставленной скидки и соответствующую ей сумму начисленного НДС.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
Скорректирована выручка от реализации товара на сумму предоставленной скидки (включая НДС)	90-1 «Выручка»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
На дату выписки продавцом корректировочного счета-фактуры
Скорректирована сумма начисленного НДС, относящаяся к ретроскидке (принят к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре)	68-НДС	90-3 «НДС»

СИТУАЦИЯ 2. Товары отгружены покупателю в одном году, скидка предоставлена — в следующем.

Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. При таких условиях предоставленную скидку можно отразить как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход. Трогать счет 84 «Нераспределенная прибыль...» нецелесообразно — ведь мы имеем дело не с исправлением существенных ошибок прошлых лет.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
Предоставленная скидка учтена в составе прочих расходов (с учетом НДС)	91-2 «Прочие расходы»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
На дату выписки продавцом корректировочного счета-фактуры
Принят к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре (скорректирована сумма начисленного НДС, относящаяся к ретроскидке)	68-НДС	91-1 «Прочие доходы»

СОВЕТ

Выбирая тот или иной способ отражения предоставленной ретроскидки, ориентируйтесь не только на сложившуюся у вас ситуацию, но и на ваш налоговый учет. Будет проще, если период и принцип отражения ретроскидки в бухгалтерском и в налоговом учете будут у вас совпадать.

Бухучет у покупателя

Покупатель при получении ретроскидки должен уменьшить цену приобретения товаров. И ссылка на то, что стоимость материальных запасов не подлежит изменению, в данном случае не действует. Подобную позицию не раз озвучивал в своих разъяснениях специалист Минфина И.Р. Сухарев. Кстати, в п. 9 проекта нового ПБУ 5/2012 «Учет запасов» прямо закреплено, что «суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления». Понятно, что такой подход иногда грозит весьма утомительными пересчетами (особенно если при продаже товары списываются по средней стоимости).

Давайте рассмотрим, как можно отразить ретроскидку в различных ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1. «Скидочные» товары лежат на складе (еще не проданы). Тогда уменьшение стоимости таких товаров на дату подписания покупателем и продавцом первичного документа, уменьшающего стоимость товаров, можно отразить:

• <или>сторнировочными проводками:

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
СТОРНО Стоимость приобретения товаров уменьшена на сумму предоставленной поставщиком ретроскидки (без учета НДС)	41 «Товары»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
СТОРНО Уменьшена сумма задолженности перед продавцом, приходящаяся на сумму НДС с предоставленной скидки	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
СТОРНО Уменьшена сумма НДС, предъявленного к вычету	68-НДС	19 «НДС по приобретенным ценностям»

• <или>обратными и дополнительными проводками (они могут выручить, если программа не позволяет делать сторно лишь части операции):

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
Уменьшена стоимость приобретения товаров на сумму предоставленной поставщиком ретроскидки (без учета НДС)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	41 «Товары»
Уменьшена сумма задолженности перед продавцом, приходящаяся на сумму НДС с предоставленной скидки, которую надо восстановить	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	68-НДС

СИТУАЦИЯ 2. Покупка товаров, их продажа и последующее получение ретроскидки приходятся на один календарный год.

Тогда по уже проданным товарам можно уменьшить сумму признанных расходов.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
Скорректирована стоимость проданных товаров на сумму предоставленной поставщиком ретроскидки (без учета НДС)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	90-2 «Себестоимость продаж»
Восстановлен входной НДС, принятый к вычету и относящийся к сумме скидки	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	68-НДС

СИТУАЦИЯ 3. Товары приобретены и проданы в одном году, а скидка получена в следующем. Рассмотрим лишь случай, когда отчетность за прошлый год уже сдана. Тогда получение скидки логичнее отразить как прочий доход, а восстанавливаемый вычет НДС — как прочий расход.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания соглашения об уменьшении стоимости товаров
Скорректирована стоимость проданных товаров на сумму предоставленной поставщиком ретроскидки (без учета НДС)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	91-1 «Прочие доходы»
Восстановлен входной НДС, принятый к вычету и относящийся к сумме скидки	91-2 «Прочие расходы»	68-НДС

***

И продавцу, и покупателю довольно тяжело по всем правилам отражать ретроскидки — особенно если между их предоставлением и отгрузкой товара прошло много времени. Поэтому часто в договоре прописывают условие о том, что полученная от поставщика ретроскидка не изменяет цену товаров. Раньше этого было достаточно, чтобы поставщик учел скидку как самостоятельный расход, а покупатель — как доход (в бухучете — прочий, а в налоговом учете — внереализационный). А НДС на такую скидку можно было вообще не начислятьПисьмо ФНС от 01.01.2010 № 3-0-06/63.

Однако теперь в большинстве случаев так поступать опасно. Только про вознаграждение покупателю за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров можно говорить, что оно не изменяет цену. Поскольку это прямо закреплено в Законе о госрегулировании торговой деятельностип. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ; Письма Минфина от 12.01.2011 № 03-07-11/02, от 13.11.2010 № 03-07-11/436, от 02.06.2010 № 03-07-11/231.

А на ретроскидки по непродовольственным товарам лучше уменьшать их цену. Ведь недавно Высший арбитражный суд указал, что предоставление покупателю премий, скидок и бонусов за выполнение условий договора всегда должно изменять цену проданных товаровПостановление Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11637/11. Значит, продавец должен уменьшить выручку и начисленный НДС, а покупатель — восстановить этот налог. Так что налицо ретроскидка со всеми ее сложностями, которые мы и рассмотрели.