Долгострой с убытком
Бухучет по договорам подряда с ожидаемым убытком и неопределенным финансовым результатом
В предыдущей статье мы рассмотрели применение ПБУ
Учет договоров с ожидаемым убытком
Показатель «себестоимость» в отчете о финансовых результатах определяется так же, как и по договорам с ожидаемой прибылью, и отражается проводкой Дт 90 – Кт 20. Может случиться, что сумма по строке «себестоимость» в отчете о финансовых результатах превысит фактически понесенные затраты (то есть на счете 20 возникнет кредитовое сальдо). В этом случае в пассиве баланса нужно признать обязательство (ни в ПБУ
Пример. Учет договоров с ожидаемым убытком (пересмотр финансового результата)
/ условие / Компания является подрядчиком и 01.01.2013 заключила договор на строительство дороги. Срок выполнения работ составляет 3 года. Общая протяженность дороги — 10 км. Фиксированная цена договора равна 900 млн руб. Ожидаемые расходы по договору на момент начала строительства составляют 800 млн руб.
В 2014 г. возникли непредвиденные трудности в работе, в результате чего ООР увеличились на 270 млн руб. и составили 1070 млн руб. В том же году компании удалось договориться с заказчиком об увеличении цены договора на 100 млн руб. (цена договора составила 1000 млн руб.). В 2015 г. ООР выросли по сравнению с запланированными еще на 10 млн руб. В результате суммарные ожидаемые расходы по договору составили 1080 млн руб.
В конце каждого года компания выставляет заказчику счет, который оплачивается в начале следующего года.
Согласно учетной политике процент выполнения дорожно-строительных работ определяется на основе натурального показателя (длина дороги в км).
Кроме того, имеется следующая информация.
| Показатель | 2013 г. | 2014 г. | 2015 г. | Итого |
| Ежегодные фактические затраты (дебетовый оборот счета 20), млн руб. | 250 | 450 | 380 | 1080 |
| Построено дороги за год, км | 2,5 | 4,0 | 3,5 | 10,0 |
| Промежуточные счета в соответствии с договором, млн руб. | 225 | 425 | 350 | 1000 |
| Авансы полученные, млн руб. | — | 225 | 425 | 650 |
/ решение / Составляем таблицу.
При пересмотре доходов и расходов все изменения признаются перспективно. Все суммовые показатели приведены в млн руб.
| Показатель | 2013 г. | 2014 г. | 2015 г. |
| 1. Расчет ожидаемого финансового результата по договору | |||
| Общие ожидаемые доходы | 900 | 1000 | 1000 |
| Общие ожидаемые расходы | 800 | 1070 | 1080 |
| Ожидаемый финансовый результат (ОФР) | 100 (900 – 800) | –70Ожидаемый убыток по договору признается в полной сумме, независимо от ПВР (1000 – 1070) | –80Ожидаемый убыток по договору признается в полной сумме, независимо от ПВР (1000 – 1080) |
| 2. Расчет степени завершенности работ нарастающим итогом | |||
| Длина, км | 2,5 | 6,5 (2,5 + 4) | 10,0 (2,5 + 4 + 3,5) |
| Процент выполнения работ (ПВР) | 25% (2,5 / 10) | 65% (6,5 / 10) | 100% |
| 3. Расчет выручки и расходов нарастающим итогом | |||
| Выручка | 225 (900 х 25%) | 650 (1000 х 65%) | 1000 (1000 х 100%) |
| Расходы | 200 (800 х 25%) | 720 (650 + 70)По убыточным договорам расходы определяются как балансирующая величина, производная от выручки и убытка | 1080 (1000 + 80)По убыточным договорам расходы определяются как балансирующая величина, производная от выручки и убытка |
| Прибыль/убыток по договору | 25 (225 – 200) | –70Ожидаемый убыток по договору признается в полной сумме, независимо от ПВР | –80Ожидаемый убыток по договору признается в полной сумме, независимо от ПВР |
| 4. Расчет показателей отчета о финансовых результатах (выручки и себестоимости отчетного периода) | |||
| Выручка | 225 (225 – 0) | 425 (650 – 225) | 350 (1000 – 650) |
| Себестоимость продаж | 200 (200 – 0) | 520 (720 – 200) | 360 (1080 – 720) |
| Валовая прибыль (убыток) | 25 (225 – 200) | (425 – 520)Убыток по договору, признанный в отчете о финансовых результатах за отчетный период, не равен ожидаемому убытку по договору, так как ОФР определяется нарастающим итогом | (350 – 360)Убыток по договору, признанный в отчете о финансовых результатах за отчетный период, не равен ожидаемому убытку по договору, так как ОФР определяется нарастающим итогом |
| 5. Расчет показателей баланса | |||
| Незавершенное производство/затраты по договорам подряда (с минусом) | 50 (250 – 200)В 2013 г. ОФР — прибыль, а ПВР определяется в зависимости от выполнения работ, в балансе возникает НЗП | (450 + 50 – 520)В 2014 г. ОФР — убыток, расчетная величина расходов превышает фактически понесенные затраты (Дт 90 – Кт 20), на счете 20 возникает отрицательное (кредитовое) сальдо, которое признается в балансе в качестве обязательства | 0 (1080 – 1080) |
| Полученная оплата | — | 225 | 425 |
| Дебиторская задолженность | 225 | 425 | 350 |
| Непредъявленная выручка/задолженность перед заказчиками (с минусом) | — | — | — |
Проводки будут такие же, как приведенные в статье «Ударная стройка с прибылью», пример на с. 31.
Поскольку выручка, признанная в каждом отчетном периоде, не превысила сумму промежуточных счетов, выставленных подрядчиком, в балансе признается обычная дебиторская задолженность, а не непредъявленная выручка.
Учет договоров, по которым финансовый результат не может быть надежно оценен
Иногда ОФР по договору нельзя определить достаточно надежн
В этом случае показатели выручки и себестоимости в отчете о финансовых результатах признаются равными фактически понесенным затратам по договору (дебетовый оборот по счету 20). Такой способ признания доходов и расходов иногда называют методом учета на начальных этапах.
Решение вопроса о том, насколько надежно может быть оценен ОФР по договору, является предметом профессионального суждения.
Пример. Учет договора с неопределенным финансовым результатом на начальном этапе
/ условие / Компания является подрядчиком и 01.01.2013 заключила договор на строительство туннеля в горах. Срок выполнения работ составляет 3 года. Фиксированная цена договора равна 1000 млн руб. Сметные затраты по договору на момент начала строительства составляют 800 млн руб.
На конец 2013 г. в составе затрат по договору были учтены переданные со склада, но не использованные в строительстве материалы на сумму 30 млн руб.
В 2014 г. организация понесла непроизводительные расходы (брак) на сумму 70 млн руб.
Согласно учетной политике компании процент выполнения работ по таким объектам определяется на основе затрат.
Компания придерживается осмотрительного подхода при признании прибыли, поэтому согласно учетной политике ОФР не признается, пока процент выполнения работ не достигнет 30%.
Кроме того, имеется следующая информация.
| Показатель | 2013 г. | 2014 г. | 2015 г. | Итого |
| Затраты за год, млн руб. | 230 (в том числе 30 млн руб. — неиспользованные материалы) | 420 (в том числе 70 млн руб. — брак) | 250 | 800 (без брака и неиспользованных материалов) |
| Промежуточные счета в соответствии с договором, млн руб. | 400 | 200 | 400 | 1000 |
| Полученная оплата, млн руб. | 300 | 300 | — | 600 |
/ решение / Сделаем необходимые расчеты в таблице. Все суммовые показатели приведены в млн руб.
| Показатель | 2013 г. | 2014 г. | 2015 г. |
| 1. Расчет ожидаемого финансового результата по договору | |||
| Общие ожидаемые доходы | 1000 | 1000 | |
| Общие ожидаемые расходы | 800 | 800 | 800 |
| Ожидаемый финансовый результат | 200 | 200 | |
| 2. Расчет степени завершенности работ нарастающим итогом | |||
| Затраты | 200 (230 – 30)Стоимость переданных на стройплощадку, но неиспользованных материалов не учитывается при расчете ПВР | 550 (200 + 420 – 70)Затраты на брак не учитываются при расчете ПВР и признаются прочими расходами отчетного периода | 800 (200 + 350 + 250) |
| Процент выполнения работ | 25% (200 / 800; < 30%) | 68,75% (550 / 800; > 30%) | 100% (800 / 800) |
| 3. Расчет выручки и расходов нарастающим итогом | |||
| Выручка | 200В 2013 г. ОФР не определяется, поэтому выручка признается равной расходам, независимо от ПВР | 688 (1000 х 68,75%)В 2014 г. затраты превысили 30% от ООР, поэтому выручка по договору определяется в зависимости от ПВР, предыдущие периоды не пересчитываются | 1000 (1000 х 100%) |
| Расходы | 200 | 550 (800 х 68,75%) | 800 (800 х 100%) |
| Прибыль по договору | 0 | 138 | 200 |
| 4. Расчет показателей отчета о финансовых результатах (выручки и себестоимости отчетного периода) | |||
| Выручка | 200 (200 – 0) | 488 (688 – 200) | 312 (1000 – 688) |
| Себестоимость продаж | 200 (200 – 0) | 350 (550 – 200) | 250 (800 – 550) |
| Прочие расходы | 70Затраты на брак не учитываются при расчете ПВР и признаются прочими расходами отчетного периода | ||
| 5. Расчет показателей баланса | |||
| Полученная оплата | 300 | 300 | — |
| Дебиторская задолженность | 100 (400 – 300) | — | 400 (1000 – 300 – 300) |
| Непредъявленная выручка/задолженность перед заказчиками (с минусом) | (200 – 400)Оплата, полученная от заказчика, превысила признанную подрядчиком выручку, поэтому в балансе признается обязательство (в учете — отрицательно сальдо счета 46) | 88 (688 – 400 – 200)Как только признанная выручка превысила полученную от заказчика оплату, признается актив — непредъявленная выручка | — |
Воспользовавшись результатами расчетов, делаем проводки, как в статье «Ударная стройка с прибылью», пример на с. 31.
***
Итак, суть ПБУ
| Показатель | Ожидается прибыль | Ожидается убыток | Финансовый результат невозможно оценить |
| Выручка по договору | ООД х ПВР | ООД х ПВР | Возмещаемые затраты |
| Расходы по договору | ООР х ПВР | Балансирующая величина | Понесенные затраты |
| Финансовый результат договора | Прибыль х ПВР | 100% убытка | 0 (обычно) |
При необходимости эта таблица поможет вам быстро вспомнить правила учета строительных договоров.
