Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 23 августа 2013 г.
Содержание журнала № 17 за 2013 г.Как бюджетникам, оказывающим платные услуги, учитывать общие расходы
Бюджетные учреждения, получающие для оказания социально значимых услуг деньги из бюджета, нередко оказывают еще и платные услуги. Иногда те же самые, что оказываются за счет бюджетных средств бесплатно. К примеру, медицинские или образовательные услуги.
Это приводит к необходимости платить налог на прибыль, а следовательно, вести раздельный налоговый уче
Поскольку с платных услуг надо платить налог на прибыль, разумеется, у бухгалтеров возникает желание часть общих расходов учесть при расчете этого налога. Но можно ли поделить общие расходы между «бюджетной» и платной деятельностью и как правильно это сделать?
Немного истории: распределение общих расходов до июля 2012 г.
Сейчас налоговики могут проверить
Правила распределения расходов в 2010 г. и ранее
Так, до 2011 г. бюджетные учреждения могли уменьшить «платные» доходы на долю расходов, которые невозможно было разделить между платными и бесплатными услугами. Порядок распределения общих расходов был прописан в «профильной» для бюджетников ст. 321.1
СИТУАЦИЯ 1. Бюджетными ассигнованиями было предусмотрено «финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, расходов на ремонт основных средств за счет двух источников
СИТУАЦИЯ 2. Бюджетными ассигнованиями не было предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, на ремонт основных средств. В этом случае общие расходы можно было учитывать при определении базы по налогу на прибыль только при условии, что они связаны с оказанием платных услуг. Некоторые учреждения хотели учесть указанные расходы при расчете налога на прибыль целиком. Однако Минфин разъяснял, что и в этой ситуации необходимо часть общих расходов, на которую можно уменьшить налог на прибыль, определять пропорционально объему средств от платной деятельности в общей сумме доходов (включая бюджетные средства
Кстати, есть мнение, что по специальным правилам, предусмотренным для бюджетников, до 2011 г. они могли распределить далеко не все общие расходы между платными и бесплатными услугами. Ведь в НК для первой ситуации было указано лишь четыре вида таких расходов (расходы на коммунальные услуги, на услуги связи, транспортные расходы и расходы на ремонт основных средств) и три вида расходов — для второй (все то же самое, но без транспортных расходов
Но есть и другой подход к решению этого вопроса: бюджетники могли распределять (между предпринимательской и финансируемой из бюджета деятельностью) общие расходы, не поименованные в п. 3 ст. 321.1 НК, основываясь на п. 1 ст. 272 НК РФ. То есть пропорционально доходам. Так они могли распределять, к примеру, и заработную плату, и другие расход
Правила распределения расходов с 2011 г. по июль 2012 г.
С 1 января 2011 г. статья 321.1 НК перестала действоват
В своем Письме Минфин сослался на то, что законодатели должны внести изменения, позволяющие бюджетным учреждениям продолжать применять отмененные положени
Но сейчас никаких особенностей налогового учета у бюджетников в НК опять нет.
Как бюджетникам распределять общие расходы сейчас
В настоящее время сформировалось несколько подходов к тому, что же делать с общими расходами. Рассмотрим наиболее распространенные.
ПОДХОД 1 (осторожный). Совсем не учитывать общие расходы при расчете налога на прибыль. Бухгалтеры опасаются, что иначе инспекция при проверке может оштрафовать учреждение за занижение налога на прибыль. Такой вывод можно сделать из разъяснений Минфина для бюджетных учреждений: ведь для них в НК не прописан механизм разделения общих расходо
ПОДХОД 2 (осторожно-рациональный). Постараться максимально распределить общие расходы между двумя видами деятельности (оказание платных и бесплатных услуг) на основании физических показателей. К примеру, расходы на аренду делятся пропорционально площади помещений, занимаемых для оказания бюджетных и платных услуг (если они предоставляются, к примеру, в разных классах, аудиториях). Чтобы распределить расходы на транспорт, за платной деятельностью «закрепляется» конкретная машина. И так далее. Разумеется, распределить буквально все общие расходы, основываясь на физических показателях, невозможно. Но если постараться, можно существенно сузить список нераспределенных расходов. А если их сумма не так велика, то и цена вопроса небольшая. И бухгалтерии будет легче выбрать, распределять оставшуюся часть расходов дальше пропорционально доходам или нет.
ПОДХОД 3 (самый выгодный, но и самый опасный). Учитывать при расчете базы по налогу на прибыль те расходы, которые не покрываются за счет бюджетных средств. К примеру, сумма общих расходов — 10 000 руб. Бюджет финансирует расходы на 7000 руб. А оставшиеся 3000 руб. учитываются в расчете базы по налогу на прибыль. Причем без оглядки на то, какова доля доходов от платной деятельности в общей сумме получаемых средств. При таком подходе в большинстве случаев налог на прибыль будет минимальным. Однако подход в принципе неправильный.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Некоммерческие организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных/произведенных в рамках целевых поступлений и за счет иных видов деятельности. В состав расходов для целей налогообложения прибыли могут быть включены только экономически обоснованные затраты. И в НК нет такого основания для признания расходов при расчете базы по налогу на прибыль, как недофинансирование из бюджета.
А если целевых поступлений недостаточно для покрытия всех расходов, приходящихся на уставную деятельность, организация имеет право покрывать такие расходы только за счет чистой прибыли, полученной от коммерческой деятельност
и”.
То есть целиком учесть все общие расходы для налогообложения прибыли нельзя. И нужно распределять их между платными и бесплатными услугами.
ПОДХОД 4 (оптимальный, но с долей риска). Общие расходы, которые невозможно прямо отнести к платным или бесплатным услугам, распределять пропорционально доходам от платных услуг и средствам бюджетного финансирования в общей сумме поступлений. То есть ориентироваться на правило п. 1 ст. 272 НК РФ, предназначенное для распределения расходов между коммерческими видами деятельности.
В подтверждение правильности такого подхода можно сослаться на уже упомянутые нами судебные решения (хотя они и рассматривают расчет налога на прибыль до 2011 г.
Кстати, некоторые специалисты Минфина поддерживают такой подход.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
“Бывает, что действительно сложно разграничить общие расходы, которые используются одновременно и в уставной деятельности, и в деятельности, приносящей доход. К примеру, на приобретение канцтоваров или ремонт транспорта.
В таких случаях, весьма вероятно, возможно только установление пропорций при расчете сумм затрат, соответствующих объемам видов деятельности, которыми занимается организация. И в составе расходов при расчете налога на прибыль будет учитываться только сумма затрат на приобретение канцтоваров и тому подобного, пропорциональная объему доходов от коммерческой деятельности организации, в общей сумме поступлений (включая бюджетное финансирование
)”.
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Минфин России
К примеру, доля доходов от оказания платных услуг составляет 10% от общего объема поступлений (включая средства, полученные из бюджета). Сумма расходов, которые нельзя распределить между видами деятельности пропорционально физическим показателям, составляет 300 000 руб. В «прибыльных» расходах можно учесть 30 000 руб. (10% от общих расходов).
***
Законодатели забыли (или не сочли нужным) прописать в НК особенности формирования налоговой базы у бюджетных учреждений. Не хотелось бы, чтобы на практике это автоматически приводило к запрету учета общих расходов.
Обратите внимание, если расходы компенсируются учреждению из бюджета, то уменьшить на них «прибыльную» налоговую базу не получится. Так, если из бюджета выделяются деньги на уплату налога на имущество, то в качестве расхода, уменьшающего «прибыльную» базу, сумму такого налога учесть нельз