24 «поправки» в первую часть НК от Пленума ВАС

Комментарий к его новому Постановлению

57 — запомните это число! Ведь это номер нового Постановления Пленума ВАС по части первой НК. Теперь при решении практически любого налогового вопроса вам стоит обращаться к этому документу, потому что:

• во-первых, Постановление Пленума ВАС № 57 должно учитываться юристами налоговых органов, которые проверяют, насколько законны и обоснованны решения ИФНС, и отстаивают интересы инспекции в судахПисьмо ФНС от 30.05.2006 № ШС-6-14/550@;

• во-вторых, оно обязательно для судейп. 2 ст. 13 Закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ. Если позиция Пленума не в вашу пользу, жаловаться в аналогичной ситуации бессмысленно. Если же Пленум на вашей стороне, а налоговики закрыли на него глаза — успех в суде гарантирован.

Новое Постановление Пленума — довольно объемный документ. Поэтому комментарий к нему мы разбили на части. В этом номере публикуется первая часть.

Мы расскажем только о тех выводах Пленума ВАС, которые интересны максимально широкому кругу налогоплательщиков.

Когда налог можно взыскать с налогового агента

Если налоговый агент не удержал налог из доходов, выплаченных иностранной организации, не состоящей на учете в РФ, с него можно взыскать не только пени и штраф, но и сам налогп. 2 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Ранее Президиум ВАС делал обратный вывод (признавал неправомерным взыскание с налогового агента не удержанного им налога с доходов иностранной компании)Постановление Президиума ВАС от 20.09.2011 № 5317/11.

С налогового агента можно взыскать не удержанный им с физлица НДФЛ, если у агента есть возможность реализовать порядок, установленный п. 2 ст. 231 НК (работник продолжает работать и на момент вынесения решения)п. 2 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Суды считали так и раньше на основании того, что Президиум ВАС соглашался с невозможностью взыскания с налогового агента неудержанного НДФЛ, если тот не мог удержать его в будущемПостановление Президиума ВАС от 26.09.2006 № 4047/06.

До каких пор налоговый агент платит пени

Пени могут быть начислены налоговому агенту за период с момента, когда он должен был удержать и перечислить в бюджет налог, и до наступления срока уплаты налога налогоплательщиком по итогам налогового периодап. 2 Постановления Пленума ВАС № 57. Например, если вы не удержали НДФЛ, пени вам будут начислять по 15 июля следующего годап. 4 ст. 228 НК РФ.

При неудержании налога с денежных выплат иностранному лицу, не состоящему на учете в РФ, пени начисляются до уплаты налогап. 2 Постановления Пленума ВАС № 57:

• <или>иностранцем (что маловероятно);
• <или>вами (в том числе в порядке взыскания).

Как было. Что касается возможности взыскания пени с налоговых агентов, то ВАС с этим соглашался и в спорах по НДФЛПостановление Президиума ВАС от 12.01.2010 № 12000/09, и в спорах по налогу на прибыль с доходов иностранной компанииПостановление Президиума ВАС от 28.12.2010 № 9999/10.

А вот вопрос, до какого момента должны начисляться пени, не был толком урегулирован. По НК пени начисляются по день уплаты налогап. 3 ст. 75 НК РФ. Но когда налогоплательщик не платил налог, могло оказаться, что недоимка никогда никем не погашалась. И пени теоретически могли начисляться налоговому агенту бесконечно.

Новые вопросы. Получается, что теперь налоговый орган может не выяснять, когда обязанность по уплате налога реально исполнена российским налогоплательщиком (иностранным лицом, состоящим на учете в РФ). Даже если тот сделал это задолго до окончания срока, пени, скорее всего, посчитают так, как сказал Пленум ВАС. А узнать об уплате налога налогоплательщиком налоговый агент вряд ли сможет.

Как можно заявить льготу

Неотражение льготы в декларации не означает отказ налогоплательщика от нее (на это Пленумы ВАС и ВС ранее уже указывалип. 16 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.99).

Реализовать право на льготу можно, подавп. 5 Постановления Пленума ВАС № 57:

• <или>уточненку;
• <или>заявление в рамках проведения выездной проверки;
• <или>заявление при уплате налога на основании налогового уведомления. По некоторым льготам по земельному налогу, уплачиваемому физлицами на основании уведомления, документы, подтверждающие право на льготу, должны быть представлены не позднее 1 февраля года, следующего за истекшимп. 6 ст. 391 НК РФ. Однако Постановление Пленума ВАС № 57 позволяет воспользоваться льготой, даже если документы не были представлены вовремя.

Новые вопросы. Формально «в рамках проведения выездной проверки» означает, что заявление о льготе можно подать только до составления справки, так как после этого выездная проверка считается законченной. Но даже если это положение Постановления Пленума ВАС № 57 будет так трактоваться, можно подать уточненку. И согласно разъяснениям ФНС, ее данные могут быть учтены при вынесении решения по выездной проверкеп. 3.8 Письма ФНС от 16.07.2013 № АС-4-2/12705.

Какая инспекция заканчивает проверку при переезде налогоплательщика

Если организация или предприниматель сменили адрес и инспекцию, налоговый орган по прежнему месту учета по поданным ранее нерассмотренным декларациям и заявлениям (например, о возмещении) обязанп. 6 Постановления Пленума ВАС № 57:

• вынести решения по существу;
• «совершить необходимые действия по принятию и исполнению решений».

Как было. Если налогоплательщик обращался за возмещением НДС к новой инспекции (не проводившей проверку), суды не видели в этом ничего предосудительного и обязывали новую ИФНС возместить налогПостановление ФАС ЗСО от 11.06.2010 № А70-8629/2009.

Новые вопросы. Принятие решения по результатам камеральной проверки подразумевает обеспечение возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки. При смене места нахождения налогоплательщику будет сложнее обеспечить свое участие.

Кроме того, неясно, что Пленум ВАС понимает под «совершением необходимых действий по исполнению решений» инспекцией по старому месту учета. Логично предположить, что старая ИФНС должна:

• <или>сама довести исполнение решения до конца;
• <или>передать исполнение решения новой инспекцииПисьмо ФНС от 18.12.2012 № ЕД-4-8/21578@.

Как должны доначислять налоги расчетным путем

Расчетный метод применяется не только при отсутствии документов, но и при признании их ненадлежащими.

Как было. Раньше некоторые суды считали, что расчетный метод не применим к ситуациям, когда документы содержат недостоверную (противоречивую) информациюПостановление 3 ААС от 11.01.2009 № А33-4793/2008-03АП-3437/2008.

Доначисляя налоги расчетным путем, налоговые органы должны определить не только доходы, но и расходып. 8 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Президиум ВАС ранее придерживался такой же позицииПостановления Президиума ВАС от 19.07.2011 № 1621/11.

При определении суммы НДС расчетным путем вычеты не предоставляютсяп. 8 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Президиум ВАС и ранее указывал на невозможность предоставления вычетов по НДСПостановление Президиума ВАС от 09.11.2010 № 6961/10. Ведь НК устанавливает специальные правила приобретения права на вычет.

Налогоплательщик несет риски, связанные с появлением у налогового органа оснований применять расчетный метод. Поэтому доказывать, что размер доходов (расходов), определенный расчетным путем, не соответствует условиям экономической деятельности, должен сам налогоплательщик.

Как было. Президиум ВАС и ранее указывал на «презумпцию виновности» налогоплательщика в применении расчетного методаПостановление Президиума ВАС от 22.06.2010 № 5/10. Указывала на это и ФНСп. 45 Письма ФНС от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@.

Как предоставляется профвычет при отсутствии у ИП документов по расходам

Если доходы предпринимателя определены налоговым органом расчетным путем, а у ИП нет документов, подтверждающих расходы, ему предоставляется фиксированный профессиональный вычет (20% от суммы доходов). Но это не лишает предпринимателя возможности доказывать фактический размер своих расходов, определив его расчетным путемп. 8 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Раньше Президиум ВАС указывал на то, что именно налоговый орган должен определить расходы ИП расчетным путем на основании имеющейся у налоговиков информации об ИП и иных аналогичных налогоплательщикахПостановление Президиума ВАС от 09.03.2011 № 14473/10.

Новые вопросы. По сути, Пленум ВАС переложил на ИП обязанность по определению своих расходов расчетным путем. Хотя у предпринимателя, в отличие от налогового органа, нет ни информации об аналогичных ему налогоплательщиках, ни инструментов для сбора необходимых сведений.

Может ли расчетный метод применяться к отдельным операциям

Расчетный метод может применяться к доходам (расходам) по отдельным операциям с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщикап. 8 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Раньше некоторые суды считали, что расчетный метод к отдельным операциям не применимПостановление 3 ААС от 11.01.2009 № А33-4793/2008-03АП-3437/2008.

Как быть, если на лицевом счете налогоплательщика висит задолженность, которую нельзя взыскать

Если налогоплательщик будет обжаловать выдачу налоговым органом справки с указанной в ней задолженностью, которая не может быть взыскана, суд должен проверить, не было ли судебного решения по любому налоговому делу, в котором (в том числе в мотивировочной части) есть вывод по поводу невозможности взыскания. Если такое решение есть, то налоговый орган не должен указывать в справке сведения об этой задолженности и обязан исключить ее из лицевого счета. Если такого решения нет, то ИФНС, указав в справке сведения о задолженности, должна отметить, что право принудительного взыскания соответствующих сумм утраченоп. 9 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Президиум ВАС и раньше приходил к таким выводамПостановление Президиума ВАС от 01.09.2009 № 4381/09.

Что касается исключения из лицевого счета задолженности, которую невозможно взыскать, то некоторые суды не соглашались с тем, что ИФНС должна это делатьПостановление ФАС ЗСО от 09.09.2009 № Ф04-5503/2009(19452-А75-26). Объяснение было такое. Лицевой счет — это форма внутреннего контроля, сведения о доначислениях в которой сами по себе не нарушают прав налогоплательщикаПостановление 15 ААС от 07.10.2011 № 15АП-9161/2011.

Можно ли вернуть налог, перечисленный в счет невозможной к взысканию недоимки

Если налогоплательщик сам перечислил суммы в погашение задолженности, которую ИФНС уже не может взыскать, такие суммы не являются излишне уплаченными и не подлежат возврату по правилам ст. 78 НК РФп. 10 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как начисляются проценты при предоставлении отсрочки по налогу через суд

Если решением ИФНС, вынесенным во исполнение решения суда, удовлетворено заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога, проценты за отсрочку (рассрочку)п. 4 ст. 64 НК РФ начисляются на сумму задолженности не с момента принятия такого решения. Начислять их нужно с даты, следующей за днем, когда истечет 30 рабочих дней с момента получения налоговым органом заявления от налогоплательщикап. 13 Постановления Пленума ВАС № 57. Например, заявление об отсрочке получено 10.09.2013, ИФНС отказала в предоставлении отсрочки. Организация обратилась в суд, который 11.11.2013 удовлетворил заявление об отсрочке. 29.11.2013 ИФНС приняла решение об отсрочке. Проценты на отсроченную сумму налога начисляются с 23.10.2013.

На какие налоговые авансы начисляются пени

Пени начисляются на любые авансовые платежи. При этом неважно:

• уплачиваются они в течение отчетного периода или по его итогам;
• исчисляются ли они на основе налоговой базы, отражающей реальные результаты деятельности налогоплательщика.

Пени на авансы считаются до даты их уплаты (а при неуплате — до наступления срока уплаты налога)п. 14 Постановления Пленума ВАС № 57.

Если по итогам налогового (отчетного) периода сумма исчисленного налога (аванса) оказалась меньше сумм подлежавших уплате в течение этого периода авансовых платежей, то пени, начисленные за их неуплату, подлежат соразмерному уменьшениюп. 14 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Аналогичные положения были в Постановлении Пленума ВАСпп. 1, 2 Постановления Пленума ВАС от 26.07.2007 № 47; п. 83 Постановления Пленума ВАС № 57, которое утратило силу в связи с принятием рассматриваемого Постановления. И ФНС, и Минфин соглашались со сторнированием пеней на авансы, если по итогам года получен убытокПисьма ФНС от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18934; Минфина от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168.

Как считать срок давности привлечения к ответственности по ст. 122 НК

3-лет­ний срок давности привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором должен был быть уплачен налогп. 15 Постановления Пленума ВАС № 57. Например, налог на прибыль за 2009 г. должен был быть уплачен не позднее 29.03.2010. А оштрафовать за его неуплату могут вплоть до 01.01.2014.

Как было. Аналогичную позицию Президиум ВАС занимает с 2011 г.Постановление Президиума ВАС от 27.09.2011 № 4134/11

Можно ли штрафовать по ст. 119 НК за авансовый расчет

За непредставление в срок расчета авансового платежа по итогам отчетного периода (даже если в НК этот расчет называется декларацией) штраф по ст. 119 НК не налагаетсяп. 17 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Давным-давно Президиум ВАС считал так жеп. 15 Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 № 71, но в 2010 г. выступил за взыскание штрафа за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль упрощенной формы, которая по сути является расчетом авансовых платежейПостановление Президиума ВАС от 12.10.2010 № 3299/10.

Как считается штраф по ст. 119 НК

Штраф за непредставление декларации исчисляется в процентах от неуплаченной суммы налога, которая должна определяться на момент истечения срока для уплаты налогап. 18 Постановления Пленума ВАС № 57.

Уплата налога в срок не освобождает от штрафа по ст. 119 НК. Штраф за непредставление декларации в срок взыскивается в минимальном размере (1000 руб.), если нетп. 18 Постановления Пленума ВАС № 57:

• <или>недоимки по задекларированному налогу;
• <или>суммы налога к уплате в декларации.

Как было. Президиум ВАС и раньше разъяснял, что взыскание минимального штрафа по ст. 119 НК в случае представления нулевой декларации правомерноПостановление Президиума ВАС от 08.06.2010 № 418/10. Надеемся, и ФНС не откажется от своей позиции, по которой если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности по ст. 119 НК налог, подлежащий уплате (доплате) на основании декларации, внесен в бюджет, то санкция будет минимальная (1000 руб.)п. 2 Письма ФНС от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@.

Возможно ли снижение минимального штрафа по ст. 119 НК

Минимальный штраф по ст. 119 НК (1000 руб.) может быть снижен, если налогоплательщик заявит о наличии смягчающих обстоятельствпп. 16, 18 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Минфин и суды неоднократно высказывались за возможность снижения штрафа по ст. 119 НК при наличии смягчающих обстоятельствПисьмо Минфина от 25.09.2012 № 03-02-08/86; Постановления ФАС ВВО от 16.05.2012 № А79-8470/2011; ФАС СЗО от 14.11.2012 № А26-2076/2012; ФАС ЦО от 03.07.2012 № А09-8533/2011. Однако налоговые органы были противп. 2 Письма ФНС от 26.11.2010 № ШС-37-7/16376@.

Какая переплата спасет от штрафа по ст. 122 НК

Занижение суммы налога не приводит к ответственности за неуплату налога при одновременном соблюдении двух условий:

• на дату срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата по тому же налогу в размере, превышающем недоимку или равном ейст. 122 НК РФ; п. 20 Постановления Пленума ВАС № 57;
• на момент вынесения решения по проверке переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Как было. Сравнительно недавно Президиум ВАС высказывал такую же позициюПостановление Президиума ВАС от 25.12.2012 № 10734/12.

Новые вопросы. Формулировка «переплата по тому же налогу» делает позицию ВАС применимой в крайне ограниченных ситуациях.

Когда не будет штрафа за неуплату налога

Если в декларации налог исчислен правильно, то его неуплата к штрафу по ст. 122 НК не приведет, будут начислены только пенип. 19 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Минфин так разъяснял и раньшеПисьмо Минфина от 26.09.2011 № 03-02-07/1-343.

Когда будет штраф по ст. 123 НК

С налогового агента за неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) налога в установленный НК срок может быть взыскан штраф, только если он выплачивал деньгип. 21 Постановления Пленума ВАС № 57.

Как было. Ранее аналогичное положение было в Постановлении Пленума ВАСп. 44 Постановления Пленума ВАС № 5, которое утратило силу в связи с принятием рассматриваемого Постановления.

***

Информации довольно много, но это еще не все. О других пунктах Постановления Пленума ВАС № 57 читайте в , 2013, № 20, с. 13.