Принимаем капвложения от арендатора

Бухучет и налогообложение неотделимых улучшений у арендодателя

Итак, ваша компания сдала в аренду помещение и арендатор сделал «апгрейд» вашего имущества, а именно — неотделимые улучшения. Теперь ваша задача — принять эти улучшения и правильно их учесть. А мы вам поможем.

Документальное оформление при передаче неотделимых улучшений

Несмотря на то что произведенные арендатором неотделимые улучшения вашего имущества — это ваша собственность, их передача все равно должна быть оформлена документально. Обычно момент передачи определяется заранее, когда арендатор согласовывает с вами, можно ли вообще делать капвложения. А вот если он с вами ничего не обговаривал, тогда улучшения, как правило, передаются при возврате арендованного имущества после окончания договора аренды.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными вам на наиболее раннюю из дат:

• <или>на день подписания с арендатором акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
• <или>на день возврата арендованного имущества.

Для вас порядок учета неотделимых улучшений зависит от того, возмещаете вы арендатору стоимость улучшений или нет.

Если вы не возмещаете стоимость улучшений, то для вас в принципе неважно, когда арендатор вам их передаст. Другое дело, что получать эти улучшения вам невыгодно. Ведь вам придется платить с них налог на имущество, а по мнению Минфина, еще и налог на прибыль (подробнее см. ниже). Поэтому у некоторых арендодателей может появиться соблазн эти улучшения у себя вообще не показывать. Но хотим вас предостеречь от этого. Налоговикам не составит особого труда проверить вашего арендатора (провести у него выездную или встречную проверку) и выяснить:

• учитывал ли он у себя в «прибыльных» расходах амортизацию по согласованным неотделимым улучшениям, не возмещаемым вами (либо включал ли стоимость этих улучшений в расходы при УСНО);
• принимал ли к вычету НДС по создаваемым улучшениям;
• передавал ли он вам эти улучшения.

Арендатору-то как раз выгодно учесть у себя эти расходы при исчислении налогов.

Если же вы возмещаете стоимость улучшений, то для вас будет выгоднее, чтобы арендатор передал вам эти улучшения сразу же после завершения работ по их созданию. Тогда вы сможете сразу начать включать стоимость улучшений в расходы.

Разумеется, у вас должны быть первичные документы, подтверждающие стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений. Это могут быть, например:

• <или>подписанный вами и арендатором акт приема-передачи работ по созданию неотделимых улучшений;
• <или>расчет суммы возмещения в виде отдельного документа либо расчет, приведенный в акте приема-передачи;
• <или>копии документов, подтверждающих выполнение работ подрядчиками, если арендатор не сам создавал улучшения, например копии акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3.

Вы возмещаете стоимость улучшений

Налог на прибыль

В этом случае вы все учитываете точно так же, как если бы вы сами произвели эти капвложения. То есть стоимость возмещаемых арендатору улучшений вы учитываете либо как отдельный объект ОС, либо как капвложения в имущество, которое вы сдавали в аренду.

Стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы через амортизациюп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений вы определяете так:

• <если>улучшение поименовано в Классификации основных средствКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1, то по нему вы можете установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Тогда неотделимое улучшение вы будете учитывать как отдельный объект ОС и начислять по нему амортизацию в общем порядкест. 259 НК РФ. Так можно сделать, если арендатор, например, установил лифт, сделал в здании встроенную систему вентиляции, установил пожарную сигнализациюПисьмо Минфина от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203;
• <если>для улучшения нельзя установить свой СПИ, то на его стоимость вы увеличиваете первоначальную стоимость имущества, переданного в арендуп. 2 ст. 257 НК РФ. Так вы будете делать, если арендатор, например, сделал пристройку к зданию или реконструировал какую-то его часть. В этом случае начислять амортизацию по зданию вы будете исходя из новой увеличенной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатациюп. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ.

2. К стоимости неотделимых улучшений вы можете применить амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ. То есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию отдельного объекта ОС, или в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания, вы можете единовременно включить в расходы не более 10% (не более 30% — по ОС, относящимся к 3—7-й амортизационным группам) от стоимости неотделимых улучшенийп. 3 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ.

НДС

Входной налог по неотделимым улучшениям вы принимаете к вычету в общем порядке послеп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

• принятия их к учету (либо как отдельное ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости недвижимости);
• получения от арендатора счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Разумеется, вычет НДС возможен только в том случае, если возвращенное арендатором имущество вместе с неотделимыми улучшениями вы будете использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Налог при УСНО

При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы начиная с квартала, в котором произошло последнее из событийпп. 3, 4 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н:

• <или>возмещение арендатору стоимости неотделимого улучшения;
• <или>ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения;
• <или>подача на госрегистрацию документов, например об увеличении площади здания, если арендатор его достроил (сделал пристройку к зданию).

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долямип. 3 ст. 346.16 НК РФ. То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Вы не возмещаете стоимость улучшений

Так вы можете поступить, если:

• <или>договоритесь об этом с арендаторомп. 2 ст. 623 ГК РФ;
• <или>не давали согласие на создание неотделимых улучшенийп. 3 ст. 623 ГК РФ.

В обоих случаях вы получаете улучшения безвозмездно. Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия.

Налог на прибыль

Минфин считает, что если вы согласие на создание неотделимых улучшений не давали, то должны учесть их во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работыПисьмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280. И аргумент у него довольно простой: НК РФ не предусматривает специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.

Однако на самом деле это не так. В гл. 25 НК РФ как раз есть специальная норма, в которой говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы не учитываются... доходы... в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором...»подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. И как видим, в ней не сказано, что неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем. Поэтому вы можете не включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, поскольку разъяснение Минфина противоречит НК РФ.

Но и в расходах стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемую арендатору, вы тоже не учитываете. Ведь в НК заложен такой принцип: амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет тот, кто их оплачиваетп. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ. Кроме того, имейте в виду, что раз улучшения от арендатора вы получаете безвозмездно, то первоначальная стоимость вашего недвижимого имущества после получения улучшений не изменитсяПисьмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280.

НДС

Даже если арендатор на стоимость безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, вы все равно не сможете принять этот налог к вычету. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. К тому же в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средстваподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197.

Налог при УСНО

На днях Минфин выпустил Письмо для упрощенцев, в котором высказал такую же позицию, как и для плательщиков налога на прибыль. Так, по его мнению, полученные вами безвозмездно неотделимые улучшения, которые арендатор сделал без вашего согласия, вы должны учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы на основании п. 8 ст. 250 НК РФПисьмо Минфина от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986.

Но как мы уже говорили выше, на основании специальной нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ вы можете не учитывать неотделимые улучшения в доходах независимо от того, давали вы согласие арендатору на их создание или нетп. 1, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

При объекте «доходы минус расходы» вы не учитываете в расходах стоимость неотделимых улучшений, поскольку вы их не оплачивали (получили бесплатно)п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Бухучет неотделимых улучшений

Порядок отражения в бухучете операций по получению от арендатора созданных им неотделимых улучшений будет зависеть от того, возмещаете вы ему стоимость этих улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы возмещаете арендатору стоимость улучшений

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
Стоимость неотделимых улучшений: <или>учтена как отдельный объект ОС; <или>включена в стоимость сдаваемого в аренду ОС	01 «Основные средства»	08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, есть возможность учесть неотделимое улучшение как отдельный объект ОС. Это допускается, когда у одного объекта ОС есть несколько частей, СПИ которых существенно отличаются. Тогда каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объектп. 6 ПБУ 6/01. При принятии такого улучшения к бухучету его СПИ вы определяете исходя из ожидаемого срока, в течение которого вы будете его использоватьп. 20 ПБУ 6/01. Так что если СПИ неотделимого улучшения (например, лифта, системы вентиляции) значительно отличается от СПИ здания, то вы учитываете его как отдельное ОС. Открываете на него отдельную инвентарную карточку с указанием суммы затрат на создание неотделимых улучшенийпп. 5, 6 ПБУ 6/01; п. 42 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). А вот если СПИ неотделимого улучшения такой же, как у здания, то на стоимость улучшений вы увеличиваете первоначальную стоимость зданияпп. 14, 27 ПБУ 6/01; п. 42 Методических указаний. Заметим, что, если произведенные арендатором неотделимые улучшения позволяют вам использовать здание более длительный срок, нежели вы определили при принятии его к учету, тогда вам нужно увеличить и СПИп. 20 ПБУ 6/01; п. 60 Методических указаний
Отражен НДС по неотделимым улучшениям, предъявленный арендатором	19 «НДС по приобретенным ценностям»	76, субсчет «Расчеты с арендатором»
Сумма входного НДС принята к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация: <или>по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС; <или>по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости	20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)	02 «Амортизация основных средств»
На дату перечисления денег арендатору
Перечислено арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений	76, субсчет «Расчеты с арендатором»	51 «Расчетные счета»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет уплачиваемой арендной платы, то делается проводка: Дт 76, субсчет «Расчеты с арендатором», – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Арендная плата»

СИТУАЦИЯ 2. Вы не возмещаете арендатору стоимость улучшений

В этом случае проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»	98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»
В бухучете полученные безвозмездно неотделимые улучшения отражаются по рыночной стоимости на дату их принятия к учетуп. 10 ПБУ 6/01; п. 29 Методических указаний. Поэтому если арендатор передает вам улучшения сразу же после завершения работ по их созданию, то вы можете принять их к учету по стоимости, равной затратам арендатора. Для этого вам надо запросить у него соответствующие документы. А вот если арендатор передает неотделимые улучшения после окончания договора аренды (вместе с возвращаемым имуществом), тогда принимать улучшения по затратам арендатора неправильно. Ведь они в какой-то части уже самортизированы. В этом случае вам придется определять рыночную стоимость неотделимых улучшений. Ее можно подтвердить, например, отчетом независимого оценщика или справкой, которую вы составите сами на основе доступной вам информации о ценах на такое же имущество (к ней нужно приложить распечатки странички сайта из Интернета или из газеты)п. 10.3 ПБУ 9/99; п. 29 Методических указаний
Стоимость неотделимых улучшений: <или>учтена как отдельный объект ОС; <или>включена в стоимость сданного в аренду ОС	01 «Основные средства»	08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация: <или>по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС; <или>по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости	20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)	02 «Амортизация основных средств»
Отражен доход в сумме, равной амортизации	98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Так как неотделимые улучшения получены безвозмездно, то у организации возникает доход, равный рыночной стоимости этих улучшений. Только признается он не сразу в момент получения, а по мере отражения расхода — начисления амортизации по этим улучшениямп. 29 Методических указаний. Кстати, есть мнение, что при безвозмездном получении неотделимых улучшений их рыночную стоимость можно признавать в составе прочих доходов сразу, а не постепенно. В этом случае вместо первой проводки надо сделать эту: Дт 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», – Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы». А последнюю проводку тогда вообще не нужно будет делать. О разных вариантах признания дохода при безвозмездном получении ОС от посторонних лиц и участников читайте в , 2012, № 10, с. 53

Налог на имущество

Как видим, в обеих ситуациях вы будете платить налог на имущество начиная с того месяца, в котором полученные от арендатора неотделимые улучшения учтете у себя в составе недвижимых ОСп. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ. Ведь до передачи вам неотделимых улучшений налог с них платит арендатор, поскольку они учитываются у него на балансеПисьма Минфина от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

***

Если у вас заключен договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды)п. 1 ст. 689 ГК РФ, то порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений у вас как у ссудодателя будет таким же, как и у арендодателя.