Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 ноября 2013 г.

Н.Г. Бугаева, экономист

Незапланированная утрата права на УСНО

Как безболезненно перейти на общий режим

Для применения УСНО нужно соблюдать целый список условий. Какие-то из них можно контролировать, а какие-то нет. И если право на применение УСНО потеряно, то придется применять общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором хотя бы одно из условий было нарушено (п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Поговорим о том, что нужно будет предпринять при таком вынужденном переходе.

Причины «слета» с УСНО и обязательный набор действий в связи с этим

Организация обязана перейти на общий режим налогообложения, если в каком-то квартале, в частности (п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ):

  • <или>она открыла филиал или представительство;
  • <или>доля участия в ее уставном капитале других организаций составила более 25%;
  • <или>бухгалтерская остаточная стоимость ее ОС превысила 100 млн руб.;
  • <или>средняя численность ее работников превысила 100 человек;
  • <или>ее доходы с начала года превысили 60 млн руб.;
  • <или>она начала вести «запрещенный» для применения УСНО вид деятельности (например, занялась игорным бизнесом).

Об утрате права на УСНО нужно сообщить в свою налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания квартала, в котором произошло какое-либо из вышеназванных событий (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Для этого направьте налоговикам уведомление по форме, утвержденной ФНС (форма 26.2-2, утв. Приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@).

Подать декларацию по УСНО бывший упрощенец должен не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, когда произошел «слет» с упрощенки (п. 1 ст. 346.19, п. 3 ст. 346.23 НК РФ). Декларацию нужно составить за период с начала года до квартала, в котором организация утратила право на УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). То есть если утрата права пришлась на IV квартал 2013 г., то отчитаться по УСНО нужно будет не позднее 27 января 2014 г. (так как 25 января выпадает на субботу), представив декларацию за 9 месяцев 2013 г. Этот период будет для организации налоговым периодом по УСНО.

В этот же срок нужно будет уплатить налог при УСНО (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ). При этом если на «доходно-расходной» УСНО сумма налога к уплате за неполный налоговый период окажется меньше минимального налога, то заплатить в бюджет нужно будет именно его — 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ; п. 2 Письма ФНС от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146@; Письмо ФНС от 10.03.2010 № 3-2-15/12@; Постановление Президиума ВАС от 02.07.2013 № 169/13).

«Переходные» расходы/доходы

После перехода на общий режим исчислять налоги (налог на прибыль, НДС, налог на имущество) нужно так, как будто вы являетесь вновь созданной организацией (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). И необходимо будет выбрать для себя метод учета для расчета налога на прибыль — кассовый или начисления. С точки зрения учета «переходных» доходов и расходов, конечно, удобнее применять кассовый метод. Но он доступен только тем, у кого средний размер выручки (без НДС) за последние четыре квартала не превысил 1 млн руб. (п. 1 ст. 273 НК РФ) То есть крайне ограниченному количеству лиц. Альтернатива ему — метод начисления (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Далее речь пойдет именно о нем.

Учет расходов. Порядок учета затрат при переходе на ОСНО с «доходно-расходной» упрощенки приведен в таблице. Естественно, речь идет лишь о тех затратах, которые не вошли в базу при УСНО.

Вид затрат и их оплата Дата признания в расходах на ОСНО (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ)
Сырье, материалы, не оплаченные до перехода на ОСНО (п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ) Если не списаны в производство до перехода на ОСНО, то дата списания в производство (кроме сырья и материалов, учитываемых в себестоимости готовой продукции (пп. 1, 2 ст. 319 НК РФ))
Если списаны в производство до перехода на ОСНО, то 1-е число квартала, с которого применяется ОСНО
Работы, услуги, не оплаченные до перехода на ОСНО (п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ) Если акт приема-передачи подписан до перехода на ОСНО, то 1-е число квартала, с которого применяется ОСНО
Товары, реализованные, но не оплаченные поставщику до перехода на ОСНО (подп. 3 п. 1 ст. 268, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) 1-е число квартала, с которого применяется ОСНО
Товары, не реализованные до перехода на ОСНО (и оплаченные, и не оплаченные поставщику) (подп. 3 п. 1 ст. 268, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) Дата передачи покупателю
Зарплата, начисленная, но не выплаченная до перехода на ОСНО 1-е число квартала, с которого применяется ОСНО
Страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСНО 1-е число квартала, с которого применяется ОСНО

Если же бывший упрощенец использовал объект «доходы», то, по мнению Минфина, какие-либо расходы, относящиеся к периоду применения упрощенки, при переходе на общий режим учесть нельзя, в частности стоимость приобретенных на УСНО, но оплаченных на общем режиме товаров (п. 2 Письма Минфина от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20; Письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983). Поэтому, если вы столкнулись с вынужденным переходом с «доходной» УСНО на общий режим и хотите включить «переходные» расходы в расчет «прибыльной» базы, будьте готовы к претензиям налоговиков.

Хотя однажды суд сказал, что после «слета» с УСНО учесть «переходные» расходы при расчете налога на прибыль можно независимо от используемого упрощенцем объекта налогообложения (Постановление ФАС ДВО от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010).

Конечно, заработать более 60 млн за год — это хороший результат. Но радость от этого достижения омрачается тем, что придется попрощаться с УСНО

Конечно, заработать более 60 млн за год — это хороший результат. Но радость от этого достижения омрачается тем, что придется попрощаться с УСНО

Аналогичные проблемы могут возникнуть с признанием в расходах невыплаченной зарплаты и страховых взносов. По крайней мере в случае смены объекта налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы» Минфин высказывался против учета таких затрат для целей налогообложения (Письмо Минфина от 07.09.2010 № 03-11-06/2/142). Поскольку указанные суммы относятся к периоду, когда организация применяла «доходную» упрощенку и расходов как таковых у нее быть не могло. При «слете» с «доходной» УСНО контролеры иногда рассуждают аналогичным образом. Но к счастью, суды встают на сторону бывших упрощенцев (Постановления ФАС ВСО от 03.12.2010 № А69-02/2010; 2 ААС от 05.05.2011 № А29-9378/2010).

Учет доходов. На 1-е число квартала, с которого применяется общий режим, в «прибыльные» доходы нужно будет включить всю выручку от реализации товаров, которые не были оплачены в период применения УСНО (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). А вот если вы учли в доходах при упрощенке авансы, то, наоборот, учитывать выручку по этим предоплаченным отгрузкам в доходах на ОСНО уже не нужно (п. 1 ст. 346.17 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 14.05.2010 № 16-15/050711@).

В общем, не забывайте главное «переходное» правило: все «переходные» доходы и расходы должны быть учтены один раз — либо в рамках упрощенки, либо в рамках общего режима.

Определение стоимости ОС и НМА

Может случиться так, что к моменту утраты права на УСНО стоимость каких-то ОС у вас будет не полностью учтена в расходах. Сможете ли вы «досписать» ее после «слета» с УСНО?

СИТУАЦИЯ 1. ОС приобретено до применения упрощенки. После перехода с УСНО на общий режим неучтенную стоимость ОС можно будет включить в расходы через амортизацию (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Ее нужно начислять на остаточную стоимость таких ОС, которая рассчитывается по формуле:

Остаточная стоимость ОС на дату перехода на ОСНО

По приведенной формуле рассчитывать остаточную стоимость ОС могут и бывшие «доходные» упрощенцы. Последний показатель в формуле они определяют расчетным путем (несмотря на то, что до этого свои расходы они вообще не учитывали в налоговом учете).

СИТУАЦИЯ 2. ОС приобретено в период применения УСНО. Тогда все зависит от объекта налогообложения:

Остаточная стоимость ОС на дату перехода на ОСНО

НДС в переходный период

Когда упрощенец становится «общережимником», он переходит в категорию плательщиков НДС (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это значит, что он должен начислять НДС:

  • со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), отгруженных начиная с квартала, в котором перешел на ОСНО;
  • с авансов, полученных начиная с квартала, в котором перешел на ОСНО.
Об уплате НДС в ситуации, когда переход со спецрежима на общий режим произошел задним числом, читайте: 2013, № 23

Понадобится выставлять и счета-фактуры (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем все это придется делать, даже если вы узнали об утрате права на УСНО в конце квартала.

Если с начала «переходного» квартала и до момента «слета» упрощенец что-то продал без НДС, то все равно надо будет начислить и заплатить налог:

  • <или>за счет собственных средств;
  • <или>за счет средств покупателя, если он согласится доплатить налог или вы сможете взыскать НДС через суд.

Если же в период применения УСНО вы получали авансы, отгрузка по которым произойдет на общем режиме, то реализация тоже будет облагаться НДС.

При оформлении счетов-фактур на отгрузки, которые состоялись в квартале «слета», но до того, как вы узнали о потере права на применение УСНО, на счетах-фактурах лучше поставить те же даты, которые указаны на первичке (товарных накладных, актах и т. д.). Конечно, если вы хотите, чтобы у покупателя не было проблем с вычетом НДС.

В товарных накладных и актах стоимость также должна быть указана с учетом НДС. Но понятно, что в документах, оформленных с начала «переходного» квартала и до того, как стало ясно, что вы потеряли право на УСНО, никакого НДС не будет. В итоге после перехода на ОСНО вам нужно будет исправить первичку, выделив в ценах НДС (п. 7 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Входной НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), которые не были использованы в деятельности в период применения УСНО (и не были включены в расходы), можно будет принять к вычету в квартале «слета» с упрощенки (п. 6 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983). Но только если вы применяли «доходно-расходную» УСНО. На применявших объект «доходы» это правило не распространяется (Постановления ФАС ПО от 24.10.2012 № А57-664/2012; ФАС СЗО от 16.08.2012 № А13-17735/2011, от 15.12.2011 № А05-3687/2011).

Что касается входного НДС по ОС, то, если введено в эксплуатацию оно было в период применения УСНО, НДС по нему после перехода на общий режим принять к вычету не получится (Письмо Минфина от 05.03.2013 № 03-07-11/6648). А если в эксплуатацию оно было введено после «слета» с упрощенки, то НДС можно будет принять к вычету, даже если куплено оно было в период применения «доходной» УСНО (Письмо Минфина от 01.10.2013 № 03-07-15/40631; п. 2 Письма Минфина от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36).

Налог на имущество организаций

Налоговая база рассчитывается исходя из остаточной стоимости (п. 1, подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01):

  • недвижимости;
  • движимого имущества, принятого к бухучету в качестве ОС до 01.01.2013.

И даже если к моменту «слета» с УСНО стоимость вашего ОС полностью списана в налоговом учете, но не полностью списана в бухучете, включить его в базу для расчета налога на имущество нужно.

Для расчета налога остаточная стоимость основных средств в те месяцы, когда компания применяла УСНО, принимается равной нулю (п. 1 ст. 375, п. 2 ст. 55, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Ведь при «слете» с упрощенки, как было отмечено выше, налоги считаются как для вновь созданной организации (Письмо ФНС от 11.11.2010 № ШС-37-3/15203).

Уплата «общережимных» налогов и представление отчетности по ним

По итогам квартала, в котором вы начали применять общий режим, нужно будет заплатить налоги и отчитаться по ним в ИФНС. Таблица, приведенная ниже, поможет вам ничего не забыть.

Налог Что и когда уплачивается за квартал, в котором был «слет» с УСНО Когда представляется декларация/расчет авансовых платежей
НДС По 1/3 от суммы налога к уплате по декларации не позднее 20-го числа каждого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором произошел «слет» с УСНО (п. 1 ст. 174 НК РФ) Не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошел «слет» с УСНО (п. 5 ст. 174 НК РФ)
Налог на прибыль. Если право на УСНО утрачено:
  • <или>в любом квартале, кроме IV квартала
Авансовый платеж не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом «слета» с УСНО (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ) Не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом «слета» с УСНО (п. 3 ст. 289 НК РФ)
  • <или>в IV квартале
Налог не позднее 28 марта следующего года (п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ) Не позднее 28 марта следующего года (п. 4 ст. 289 НК РФ)
Налог на имущество организаций. Если региональным законом отчетные периоды (пп. 2, 3 ст. 379, п. 6 ст. 382 НК РФ):
  • <или>установлены
Авансовый платеж/налог в срок, установленный региональным законом (пп. 1, 2 ст. 383 НК РФ) Не позднее 30-го числа месяца, следующего за кварталом «слета» с УСНО, либо не позднее 30 марта следующего года, если право на УСНО утрачено в IV квартале (пп. 2, 3 ст. 386 НК РФ)
  • <или>не установлены
Налог в срок, установленный региональным законом (пп. 1, 2 ст. 383 НК РФ) Не позднее 30 марта следующего года (п. 3 ст. 386 НК РФ)

Уплата страховых взносов

По-новому начислять взносы нужно будет тем работодателям, которые до «слета» со спецрежима применяли пониженные тарифы (пп. 8, 11, 12 ч. 1, ч. 1.4, 3.4 ст. 58 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Такой страхователь с начала того квартала, когда утратил право на применение УСНО, обязан уплачивать страховые взносы по основным тарифам (Письмо Минздравсоцразвития от 24.11.2011 № 5004-19; приложение к Письму ФСС от 18.12.2012 № 15-03-11/08-16893). Поэтому, если о «слете» с упрощенки вам станет известно только в последнем месяце квартала, взносы за первый, а может, и второй месяц нужно будет доначислить и доплатить (ч. 3—5 ст. 15 Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). При этом пени платить не придется (Письмо Минтруда от 05.07.2013 № 17-3/1084). Взносы с начала года пересчитывать не нужно (Письмо Минздравсоцразвития от 24.11.2011 № 5004-19).

Тем же, кто, будучи на упрощенке, применял основные тарифы, пересчитывать ничего не понадобится. В плане начисления и уплаты взносов для них вообще ничего не изменится.

Теперь о заполнении РСВ-1 по итогам «переходного» периода.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДАШИНА Тамара Николаевна
ДАШИНА Тамара Николаевна
Заместитель управляющего Отделением Пенсионного фонда РФ по г. Москве и Московской области

Если страхователь утратил право на применение пониженных тарифов страховых взносов, то в расчете РСВ-1, составленном по окончании того периода, когда было утрачено право на пониженные тарифы, нужно будет заполнить два подраздела 2.1 — отдельно для каждого тарифа взносов (п. 8.1 Порядка, утв. Приказом Минтруда от 28.12.2012 № 639н).

То есть два подраздела 2.1 необходимы, поскольку для упрощенцев и применяющих общий режим налогообложения предусмотрены разные коды тарифов (приложение к Порядку, утв. Приказом Минтруда от 28.12.2012 № 639н).

Если, например, право на применение пониженных тарифов было утрачено в октябре 2013 г., то в расчете РСВ-1 за 2013 г. будут:

  • подраздел 2.1 для взносов, начисленных в «упрощенный» период по пониженным тарифам с кодом 07 либо по основным с кодом 52. В нем заполняется только столбец 3 — указываются итоговые суммы взносов за период с января по сентябрь 2013 г.;
  • подраздел 2.1 для взносов, начисленных на общем режиме за последний квартал по основным тарифам. В нем будет указан код 01 и в столбце 3 — суммы взносов за период с октября по декабрь 2013 г.

Представлять вместе с таким РСВ-1 какие-то поясняющие документы в ПФР не нужно. Но если хотите избежать вопросов от контролеров, то можете направить вместе с пенсионной отчетностью также и копию уведомления об утрате права на применение УСНО по форме 26.2-2 (форма 26.2-2, утв. Приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@).

***

Если вы утратили право на применение УСНО, то весь следующий год вам придется работать на общем режиме. И только по окончании этого года на ОСНО вы сможете опять вернуться на упрощенку (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).