Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 15 апреля 2013 г.

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Простой способ учета ретроскидок? Он есть!

Бухгалтерский учет у продавца и покупателя

Что такое ретроскидки (или премии за объем закупок), знает каждый бухгалтер. Этот механизм стимулирования продаж получил широкое распространение. Тем не менее отражение ретроскидок в бухучете все еще вызывает вопросы, ведь ни в одном нормативном акте по бухучету они не упоминаются. Значит, бухгалтеру следует поступать в соответствии со своим профессиональным суждением. Выработать его поможет эта статья.

Скидка всегда уменьшает цену товара

С точки зрения экономики предоставление продавцом скидки (премии) при достижении покупателем определенного объема закупок приводит к уменьшению цены проданного товара. Этой логикой руководствовался и Высший арбитражный суд, указывая на необходимость корректировки начисленного продавцом и принятого к вычету покупателем НДС при ретроскидках (Постановления Президиума ВАС от 07.02.2012 № 11637/11, от 22.12.2009 № 11175/09).

При исчислении налогов экономическая логика работает не всегда. Так, по Закону о госрегулировании торговли при продаже продовольственных товаров ретроскидки не изменяют цену товара (ч. 4 ст. 9 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ). Значит, ни продавец, ни покупатель не должны корректировать НДС при предоставлении ретроскидки. Кроме того, одобрены поправки в гл. 21 НК, по которым при предоставлении ретроскидки на товары можно будет уменьшать или не уменьшать цену товара в зависимости от условий договора поставки (проект закона № 79859-6). Однако в силу приоритета экономического содержания перед формой порядок бухучета ретроскидок не должен зависеть ни от категории товара, ни от условий договора поставки.

Об учете «скидочного» НДС мы писали: 2012, № 9, с. 25

Если учет «скидочного» НДС на сегодняшний день вопросов не вызывает, то с бухучетом все несколько сложнее.

Учет у покупателя

Согласно ПБУ 5/01 товары отражаются в отчетности исходя из фактических затрат на их приобретение (п. 5 ПБУ 5/01). Поскольку фактическая цена всех товаров при получении ретроскидки уменьшается, стоимость остатков товара в балансе и себестоимость проданных товаров в отчете о финансовых результатах (бывший отчет о прибылях и убытках) должны быть приведены с учетом скидки. Тем более что МСФО (IAS) 2 «Запасы», так же как и проект нового ПБУ «Учет запасов», говорит, что товары отражаются в бухучете с учетом скидок, независимо от формы их предоставления (п. 11 IAS 2; п. 9 проекта ПБУ «Учет запасов» ).

Однако ни один стандарт не уточняет, как именно нужно учитывать «скидочные» товары, чтобы данные о них в отчетности были достоверными. Если скидка предоставляется, например, за оплату товара в течение 10 дней после отгрузки, тогда товары можно сразу отразить с учетом скидки. Но объемные ретроскидки — другое дело. Бухгалтер чаще всего узнает о них, когда первая партия товара уже продана. Как же быть? Предлагаем несколько способов учета.

СПОСОБ 1. Товар при поступлении учитывается по стоимости, указанной в товарной накладной. Когда получена информация о предоставлении скидки (выполнены договорные условия предоставления скидки или подписан документ о ее предоставлении), определяется количество проданного «скидочного» товара и остатков на складе. Затем стоимость остатков товара и себестоимость продаж уменьшаются на сумму скидки. Посмотрим, как учитывать ретроскидки, если покупка товара и получение скидки приходятся на один и тот же год.

Пример. Учет ретроскидки по способу 1 (счет 42 «Торговая наценка» не применяется)

/ условие / Организация закупила 100 кг конфет «Слива» по цене 29,5 руб/кг (в том числе НДС 4,5 руб/кг). Поставщик предоставил скидку 590 руб. (в том числе НДС 90 руб.) Цена товара с учетом скидки составила 23,6 руб/кг (в том числе НДС 3,6 руб.) На дату предоставления скидки 50 кг товара продано, остатки товара (50 кг) — на складе.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Товары приняты к учету
((29,5 руб. – 4,5 руб.) х 100 кг)
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2500
Учтен НДС
(4,5 руб/кг х 100 кг)
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 450
НДС принят к вычету 68-«НДС» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 450
Отражена себестоимость товаров
(25 руб/кг х 50 кг)
90-2 «Себестоимость продаж» 41 «Товары» 1250
На дату предоставления скидки
СТОРНО
Стоимость остатков товаров на складе уменьшена на сумму скидки
((590 руб. – 90 руб.) х 50 кг / 100 кг)
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 250
Если скидка предоставлена в том же году, когда продан товар
Себестоимость проданных товаров уменьшена на сумму скидки
((590 руб. – 90 руб.) х 50 кг / 100 кг)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 90-2 «Себестоимость продаж» 250
Если скидка предоставлена в году, следующем за годом продажи товара
Сумма скидки включена в прочие доходы
((590 руб. – 90 руб.) х 50 кг / 100 кг)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 91-1 «Прочие доходы» 250
На наиболее раннюю из дат — предоставления скидки или получения корректировочного счета-фактуры (КСФ)
Восстановлен НДС, относящийся к сумме скидки 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68-«НДС» 90

Пример. Учет ретроскидки по способу 1 (с применением счета 42 «Торговая наценка»)

/ условие / Возьмем условия предыдущего примера и посмотрим, какие нужно сделать проводки, если товар учитывается по продажным ценам. Торговая наценка — 75 руб/кг. Цена продажи конфет — 118 руб/кг (в том числе НДС 18 руб.).

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Товары приняты к учету
((29,5 руб. – 4,5 руб.) х 100 кг)
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2500
Отражена торговая наценка
(75 руб/кг х 100 кг)
41 «Товары» 42 «Торговая наценка» 7500
Учтен НДС
(4,5 руб/кг х 100 кг)
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 450
НДС принят к вычету 68-«НДС» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 450
Отражена себестоимость проданных товаров
(100 руб/кг х 50 кг)
90-2 «Себестоимость продаж» 41 «Товары» 5000
СТОРНО
Списана реализованная торговая наценка
(7500 руб. х 50 кг / 100 кг)
90-2 «Себестоимость продаж» 42 «Торговая наценка» 3750
На дату предоставления скидки
СТОРНО
Стоимость остатков товаров на складе уменьшена на сумму скидки
((590 руб. – 90 руб.) х 50 кг / 100 кг)
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 250
Цена товара доведена до продажной (увеличена торговая наценка)
((100 руб/кг – 20 руб/кг – 75 руб/кг) х 50 кг)
41 «Товары» 42 «Торговая наценка» 250
Вместо двух приведенных проводок можно сделать одну нестандартную проводку:
Увеличена торговая наценка 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 42 «Торговая наценка» 250
Первый вариант больше соответствует экономической сущности операции (уменьшение стоимости товара с последующим увеличением наценки). Но если вам проще делать одну проводку вместо двух, то можно использовать второй вариант. Ведь в балансе стоимость товара приводится за минусом наценки, значит, оба способа приведут к правильному результату в отчетности
Если скидка предоставлена в том же году, когда проданы товары
Себестоимость проданных товаров уменьшена на сумму ретроскидки
((590 руб. – 90 руб.) х 50 кг / 100 кг)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 90-2 «Себестоимость продаж» 250
Если скидка предоставлена в году, следующем за годом продажи товаров
Сумма скидки включена в прочие доходы
((590 руб. – 90 руб.) х 50 кг / 100 кг)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 91-1 «Прочие доходы» 250
На наиболее раннюю из дат — предоставления скидки или получения КСФ
Восстановлен НДС, относящийся к сумме скидки 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68-«НДС» 90

Поскольку корректировка стоимости товара при предоставлении ретроскидки — это не исправление ошибки, правила ПБУ 22/2010 тут не применяются. Поэтому даже существенная скидка, полученная после утверждения отчетности, на товар, проданный в прошлом году, отражается на счете 91, а не на счете 84 «Нераспределенная прибыль».

Такой способ отражения ретроскидок обеспечивает достаточно высокую степень достоверности отчетности. Но чтобы его применять, нужно вести детализированный (партионный) аналитический учет. Аналитику надо построить так, чтобы на каждую отчетную дату было известно, сколько товаров «скидочной» партии продано и сколько числится в остатках. Организация такого учета крайне трудоемкая, особенно при широкой номенклатуре товаров и большом количестве поставщиков.

Чуть ли не поштучно отслеживать движение товаров из каждой «скидочной» партии не каждой фирме под силу

Чуть ли не поштучно отслеживать движение товаров из каждой «скидочной» партии не каждой фирме под силу

СПОСОБ 2. При поступлении товара отражаем его в учете по номинальной стоимости (то есть по стоимости, указанной в накладной). При получении ретроскидки исходим из допущения, что в первую очередь продается «скидочный» товар. Поэтому корректируем стоимость товара путем уменьшения себестоимости продаж на величину скидки или включаем ее в прочие доходы — в зависимости от периода предоставления скидки.

Может получиться так, что часть «скидочного» товара приобретена в одном году, часть — в другом. Здесь возможны различные варианты учета. Если вы хотите большей точности, можно распределить сумму скидки между товарами, приобретенными в прошлом году и в году получения скидки, пропорционально их количеству. Сумму, относящуюся к прошлогоднему товару, нужно отнести на прочие доходы. А часть скидки, относящуюся к товару, приобретенному в текущем году, — в уменьшение себестоимости продаж. Можно также закрепить в учетной политике правило, по которому скидка относится к корректировке себестоимости или прочим доходам, в зависимости от того, в каком году приобретено больше «скидочного» товара — в текущем или предыдущем. Но каким бы способом вы ни показали корректировку в отчете о финансовых результатах (как уменьшение строки «Себестоимость продаж» или как увеличение строки «Прочие доходы»), влияние корректировки на финансовый результат будет одинаковым — прибыль увеличится. А именно этот показатель больше всего интересует пользователей отчетности. Так что не стоит прилагать слишком больших усилий, чтобы как можно точнее распределить скидку между строками отчетности.

На наш взгляд, это наиболее удобный способ отражения ретроскидки, хотя в нем есть определенная условность. Но в бухучете часто допускаются упрощенные методы, например, стоимость товаров не обязательно списывать по стоимости единицы, можно применять методы ФИФО или средней стоимости. Кроме того, при нормальной оборачиваемости товара и отсутствии затоваривания применение такого способа учета не повлечет существенных искажений отчетности.

СПОСОБ 3. При поступлении товара принимаем его к учету по цене с учетом предполагаемой скидки, если есть документы, подтверждающие намерение организации выкупить нужный объем товара (бюджеты, графики и т. д.). То есть вероятность того, что мы не купим нужный объем товара, стремится к нулю. Поскольку цена товара в накладной будет выше, чем в учете, придется отражать товар на основании бухгалтерских справок.

Если вы заплатили поставщику исходя из номинальной цены товара, то разница между этой ценой и ценой с учетом скидки остается «висеть» в балансе как аванс (по дебету счета 60). Дебетовое сальдо счета 60 закроется либо при получении денег от поставщика, либо при последней закупке, когда в счет скидки мы заплатим поставщику меньше денег.

Пример. Учет ретроскидки по способу 3

/ условие / Воспользуемся условиями первого примера.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Товары приняты к учету
(20 руб. х 100 кг)
41 «Товары» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2000
Учтен НДС
(4,5 руб. х 100 кг)
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 450
НДС принят к вычету 68-«НДС» 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 450
Отражена оплата поставщику
(29,5 руб. х 100 кг)
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета» 2950
Отражена себестоимость товаров
(50 кг х 20 руб/кг)
90-2 «Себестоимость продаж» 41 «Товары» 1000
На наиболее раннюю из дат — предоставления скидки или получения КСФ
Восстановлен НДС, относящийся к сумме скидки 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 68-«НДС» 90

Этот подход основан на базовом постулате бухучета — принципе приоритета содержания перед формой. Преимущество способа 3 в том, что не потребуется делать никаких корректировок при предоставлении скидки. В то же время у вас могут возникнуть сложности с вычетом НДС. Ведь принятие товара к учету — одно из условий вычета. А при рассматриваемом способе стоимость товара, принятая к учету на счет 41, будет меньше, чем в счете-фактуре и накладной.

Вряд ли вам без помощи суда удастся доказать налоговому органу, что такое расхождение не связано с принятием к учету меньшего количества товаров, чем указано в накладной. Тем более что ссылаться вам будет особо не на что — такой способ учета прямо не предусмотрен ни ПБУ, ни МСФО.

Учет у продавца

Возможны два способа учета реализации «скидочных» товаров.

СПОСОБ 1. При отгрузке товара выручка признается в полной сумме.

Пример. Учет ретроскидок по способу 1

/ условие / Воспользуемся условиями первого примера.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
Отражена выручка
(29,5 руб/кг х 100 кг)
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90-1 «Выручка» 2950
Учтен НДС
(4,5 руб/кг х 100 кг)
90-3 «НДС» 68-«НДС» 450
Если скидка предоставлена в году продажи товаров
СТОРНО
Выручка скорректирована на сумму ретроскидки
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90-1 «Выручка» 590
Если скидка предоставлена в году, следующем за годом продажи товаров
Сумма ретроскидки признана прочим расходом 91-2 «Прочие расходы 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 590
На дату составления КСФ
Если товары отгружены в том же году, когда предоставлена скидка
СТОРНО
Уменьшена сумма начисленного НДС
90-3 «НДС» 68-«НДС» 90
Если скидка предоставлена в году, следующем за годом продажи товаров
Уменьшена сумма начисленного НДС 68-«НДС» 91-1 «Прочие доходы» 90

СПОСОБ 2. Выручка сразу признается исходя из цены товара с учетом скидки. В этом случае сумма в накладной будет больше, чем в учете. Поэтому придется составить бухгалтерскую справку. Разница между номинальной ценой товара в накладной и ценой с учетом скидки признается авансом полученным и отражается как кредитовое сальдо по счету 62.

Если покупатель не наберет нужного объема товара и не получит скидку, то в учете нужно «допризнать» выручку в момент, когда получена информация об этом.

Пример. Учет ретроскидок по способу 2

/ условие / Воспользуемся условиями первого примера.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции Дт Кт Сумма, руб.
На дату предоставления скидки
Отражена выручка
(20 руб/кг х 100 кг + 4,5 руб/кг х 100 кг)
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90-1 «Выручка» 2450
Учтен НДС 90-3 «НДС» 68-«НДС» 450
На дату составления КСФ
Если товары отгружены в том же году, когда предоставлена скидка
СТОРНО
Уменьшена сумма начисленного НДС
90-3 «НДС» 68-«НДС» 90
Если скидка предоставлена в году, следующем за годом продажи товаров
Уменьшена сумма начисленного НДС 68-«НДС» 91-1 «Прочие доходы» 90

Некоторые эксперты приводят в защиту этого способа учета такой аргумент: на момент отгрузки продавец не может быть уверен в получении «скидочной» части выручки. Поэтому, чтобы не завышать выручку, лучше признать ее исходя из допущения, что все покупатели наберут нужный объем товаров и получат скидку. Однако ни в ПБУ, ни в МСФО не закреплена обязанность продавца признавать выручку с учетом возможных скидок покупателям. Более того, в новой Концепции подготовки и представления отчетности по МСФО среди принципов составления отчетности принцип осмотрительности (pru­den­ce), то есть принцип отражения доходов в наименьшей возможной оценке, не фигурирует. Также применение такого способа отражения выручки создаст сложности с учетом НДС у продавца. Поэтому мы не рекомендуем его применять.

***

Для того чтобы бухучет давал возможность сформировать достоверную отчетность, не обязательно его усложнять. Во всяком случае, учет ретроскидок вполне можно организовать с минимальными трудозатратами. Если вашу отчетность проверяют аудиторы, лучше согласовать с ними выбранный вариант учета.