Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 16 июня 2014 г.

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Занижение доходов до добра не доводит

Некоторые компании при приближении размера доходов к дозволенному для УСНО максимуму совсем не отражают часть поступлений в налоговом учете либо неправомерно переносят их признание в доходах на следующий год. Это, мягко говоря, не самый лучший способ. Такое нарушение налоговики могут выявить еще при камеральной проверке вашей декларации, исследовав банковские выписки и воспользовавшись данными проверок ККТ и информационного ресурса «Контрольно-кассовая техника» (Письмо ФНС от 07.06.2013 № АС-4-2/10459). Тогда налоговики потребуют от вас пояснений или внесения изменений в декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ) и пришлют сообщение о несоответствии требованиям применения УСНО (форма № 26.2-4 (утв. Приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@)). Еще меньше шансов утаить выручку при выездной проверке.

Иногда упрощенцы пытаются не учитывать отдельные виды поступлений. Например, арендодатели не всегда учитывают в доходах поступающие от арендаторов компенсации коммунальных и эксплуатационных расходов. Однако так делать нельзя (Письма Минфина от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31776, от 18.07.2012 № 03-11-11/210; Постановление Президиума ВАС от 12.07.2011 № 9149/10).

ЕНВД-бизнес оттянет доходы с упрощенки

Если среди ваших видов деятельности есть деятельность, в отношении которой может применяться ЕНВД, то перевод части бизнеса на вмененку позволит уменьшить доходы, учитываемые в базе по УСНО. Но будьте внимательны к раздельному учету и оформлению первички при совмещении ЕНВД и УСНО. Ведь если вы не сможете доказать, что доходы получены в рамках деятельности на ЕНВД, то налоговики приплюсуют «вмененную» выручку к доходам по упрощенке (Постановление ФАС СЗО от 26.03.2012 № А05-3533/2011). И если при этом будет превышен лимит доходов, то инспекция доначислит вам «общережимные» налоги.

Дробить или не дробить? Вот в чем вопрос

Обычный способ спасения от перехода на ОСНО — это дробление бизнеса. Для разукрупнения бизнеса компания может:

• <или>реорганизоваться путем разделения (п. 3 ст. 58 ГК РФ; п. 1 ст. 18 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ; п. 1 ст. 54 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ) или выделения (п. 4 ст. 58 ГК РФ; п. 1 ст. 55 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ; п. 1 ст. 19 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ);
• <или>создать новые организации;
• <или>зарегистрировать в качестве предпринимателей доверенных лиц (на практике это обычно учредители, директора компании либо их родственники).

Новым компаниям или ИП передаются «лишние» имущество, работники или виды деятельности. Казалось бы, ничего противозаконного. Но как посмотрит на это налоговая инспекция?

Налоговики ищут схемы

Налоговики изначально вкладывают в понятие «дробление бизнеса» негативный смысл, подразумевая, что компания использует схему ухода от налогообложения, переводя часть выручки на подконтрольную фирму. Разумных экономических причин (деловой цели) (п. 9 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53) в дроблении, по мнению проверяющих, быть не может. Поэтому, обнаружив еще в ходе предпроверочного анализа дробление бизнеса, по результатам проверки налоговики, как правило, признают группу компаний — участников схемы единым юридическим лицом и попросту прибавляют доходы взаимозависимых подконтрольных фирм к доходам проверяемой организации. Если общие доходы превысят допустимые для УСНО значения, проверяемой компании начисляют НДС и налог на прибыль (Постановления ФАС СЗО от 20.02.2014 № А21-3124/2013, от 06.03.2013 № А05-193/2011; ФАС УО от 15.10.2012 № Ф09-9633/12). Подконтрольные компании в таком случае не рассматриваются как самостоятельные юрлица, поэтому доначислений по ним можно не опасаться.

А если налоговики проверили зависимую организацию раньше и нарушений не обнаружили, то это можно использовать в суде как аргумент в свою пользу: инспекция признала легитимность применения спецрежима одним из участников схемы — какие претензии могут быть к другому (Постановление ФАС ЦО от 13.06.2012 № А08-5440/2011)?

Как показывает судебная практика, вывод о наличии схемы налоговики делают по совокупности обстоятельств. В рамках конкретных дел сочетание признаков схемы может варьироваться. Рассмотрим возможные ситуации.

СИТУАЦИЯ 1. Компании вели деятельность в сфере показа кинофильмов, проведения развлекательных мероприятий и т. д. (Постановление ФАС ПО от 17.07.2013 № А57-1229/2012) Признаки схемы:

• общие учредители;
• все компании находились по одному адресу (юридическому и фактическому), вели один вид деятельности, имели общий сайт и единую дисконтную систему;
• расчетные счета были открыты в одном банке;
• сотрудники-совместители (чуть более 3% от общей численности персонала) вели кадры и бухгалтерию, заключали договоры на прокат кинофильмов и изготовление рекламной продукции.

В числе ляпов, допускаемых при дроблении бизнеса, — практически одинаковые названия «поделенных» фирм, к примеру ООО «Ромашка-1», ООО «Ромашка-2»...

СИТУАЦИЯ 2. Основные учредители компании, оказывавшей гостиничные услуги, создали фирмы, на которые перевели часть услуг, в частности по сдаче имущества в аренду (Постановление ФАС ЗСО от 06.07.2012 № А46-12149/2011). Признаки схемы:

• общие участники, руководство, бухгалтерия, кадры;
• большая часть сотрудников — совместители;
• при переводе персонала из одной компании в другую не изменялись трудовые функции, трудовые книжки всех сотрудников хранились в кабинете одного кадрового работника.

СИТУАЦИЯ 3. Строительная организация создала подконтрольную компанию, которой передала часть имущества и персонала (Постановление 8 ААС от 05.03.2011 № А81-3337/2010). Признаки схемы:

• общие юридический и фактический адреса;
• один и тот же директор, общие участники;
• помещения, строительно-дорожная техника, сервер использовались компаниями совместно, передача имущества в аренду подконтрольной организации носила формальный характер;
• персонал выполнял те же задачи, что и до дробления бизнеса, только номинально у сотрудников были разные работодатели; собственные трудовые ресурсы у подконтрольной фирмы отсутствовали;
• заказчик вел общий учет выполненных работ по подрядным договорам, заключенным с обеими компаниями.

Но, даже обнаружив подобные признаки схемы, злой умысел в действиях налогоплательщика фискалам еще надо доказать. Ведь в самом дроблении нет ничего противозаконного и само по себе наличие признаков схемы еще не может служить основанием для доначисления налогов по ОСНО (п. 5 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53).

Как делать можно, но не нужно

Если схема, что называется, топорная, то есть новая компания на самом деле не ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность и через нее лишь проходит «лишняя» выручка, могут начаться проблемы. При таких обстоятельствах и суд может признать полученную на «общережимных» налогах экономию необоснованной налоговой выгодой. Но для этого налоговики должны доказать, что подконтрольное лицо было создано лишь с целью прикрыть реальную деятельность компании, чтобы сохранить возможность применения ею спецрежима. Иногда им это удается — при наличии каких-либо признаков схемы, упомянутых выше, и других аргументов, в том числе:

• у подконтрольной фирмы или ИП попросту не было своего персонала и каких-либо ресурсов (помещений, транспорта, оборудования), а вся деятельность исчерпывалась созданием формального документооборота (Постановление ФАС ЗСО от 07.06.2011 № А46-11396/2009);
• арендованное имущество не могло использоваться при ведении деятельности (здание было разрушено, находящееся в нем оборудование испорчено и не восстановлено на момент аренды) (Постановление ФАС УО от 15.10.2012 № Ф09-9633/12);
• расходы на содержание имущества фирмы-прикрытия, выплаты зарплаты ее сотрудникам и перечисление платежей в бюджет фактически производились самой компанией;
• на компанию же были зарегистрированы телекоммуникационные каналы связи, по которым подавалась налоговая отчетность за обе организации, а также телефон и Интернет;
• впоследствии подконтрольная компания была реорганизована путем присоединения к проверяемой (Постановление 8 ААС от 19.09.2013 № А75-975/2013).

Бывает, действия компаний настолько откровенно направлены на получение налоговой экономии, что налоговикам не составляет особого труда убедить судей всех трех инстанций в своей правоте. Так, в одном рассмотренном судом деле компания-упрощенец сдавала принадлежавшие ей АЗС в аренду предпринимателям. И все бы хорошо, вот только предприниматели эти не имели ни своих работников (а сами при этом являлись работниками проверяемой организации), ни ГСМ, использовали ту же ККТ, что и компания, и т. д. По мере приближения дохода предпринимателя к пороговым для упрощенки значениям АЗС «арендовалась» другим таким же бизнесменом. Никаких предпосылок для фактического прекращения деятельности одного ИП и передачи АЗС в аренду другому, кроме минимизации налоговых платежей путем сохранения участниками схемы права на применение упрощенки, судьи не усмотрели. И признали правомерными действия инспекции, посчитавшей все полученные предпринимателями доходы доходами самой компании (Постановление ФАС ДВО от 06.04.2012 № Ф03-802/12).

Когда налоговики остаются с носом

Несмотря на все слабые места схемы дробления бизнеса, отстоять свою правоту в суде компаниям удается довольно часто. Вопрос в том, насколько грамотно обставлено дробление. Вот несколько примеров, когда арбитры принимали сторону компаний, в том числе даже в совсем, казалось бы, прозрачных схемах.

Важна самостоятельность

Если взаимозависимые компании вели дела самостоятельно, другими словами, сами выполняли обязательства по своим сделкам, используя свои производственные и трудовые ресурсы, то экономию от дробления между ними доходов нельзя признать необоснованной налоговой выгодой (Постановления ФАС ВСО от 19.09.2013 № А19-22759/2012; ФАС ПО от 17.07.2013 № А57-1229/2012; ФАС ЗСО от 31.10.2012 № А46-3585/2012). Так, в одном деле, рассмотренном судом, в пользу проверяемой организации сыграл тот факт, что взаимозависимая компания самостоятельно арендовала сельхозтехнику для выполнения уборочных работ и с нее даже была взыскана в судебном порядке задолженность по арендной плате (Постановление ФАС ЦО от 13.06.2012 № А08-5440/2011).

Иногда арбитры требуют от проверяющих провести анализ финансово-хозяйственной деятельности компании и подтвердить цифрами, что полученная от дробления бизнеса налоговая выгода превышает экономическую. То есть наглядно показать, что сумма сэкономленных при применении схемы налогов больше, чем полученные при ведении деятельности доходы, или равна им. Без этого, по мнению судей, считать налоговую выгоду необоснованной нельзя (Постановление ФАС УО от 28.09.2012 № Ф09-8771/12).

Арендовал сам — передай другому

Этот вариант схемы обычно используют владельцы значительных торговых площадей. Основная их деятельность — сдача этих площадей в аренду, и доходы чаще всего не позволяют применять УСНО. Какой же выход? Помещения передаются в аренду взаимозависимой компании и/или ИП, которые сдают их в субаренду. «Зависимых» звеньев в цепочке может быть несколько, и по мере удаления от собственника-арендодателя размер арендной платы увеличивается. Конечные субарендаторы получают помещения уже по рыночной цене. В одном из дел, рассмотренных судом, цепочка состояла из компании и трех взаимозависимых контрагентов, которые были связаны между собой общими совладельцами, свойственниками и т. д. А реальных арендаторов, использующих арендованные площади непосредственно для торговли, насчитывалось 142. Казалось бы, признаки схемы налицо, и собственник торгового центра просто занижал свои доходы, чтобы остаться на упрощенке. Но суды, непонятно почему, посчитали иначе. По мнению арбитров, инспекция не доказала, что договоры аренды заключались формально, без реального исполнения, только в целях сохранения права на применение УСНО, и взаимозависимость участников арендных отношений повлияла на условия сделок (Постановление ФАС ВВО от 20.08.2013 № А11-4616/2012). Рассматривая аналогичное дело, арбитры ФАС другого округа добавили, что налоговики не установили рыночную цену аренды, а «вменение» арендодателю доходов, полученных от сдачи принадлежащих ему помещений в субаренду другими лицами, противоречит закону (Постановление ФАС ВСО от 31.10.2013 № А19-1601/2013).

Выделили вид деятельности — создали новую компанию

Практически безопасно дробление бизнеса, если в основе его действительно лежат причины экономического характера, а налоговая экономия вторична хотя бы на первый взгляд. Например, если из торговой компании выделяется непомерно разросшийся транспортный отдел, при этом новая фирма имеет собственный автопарк, персонал, в том числе административно-управленческий, и, что немаловажно, оказывает транспортные услуги сторонним заказчикам, то суд наверняка снимет доначисления. Или если из торговой компании выделяется столовая как отдельная организация, применяющая спецрежим. Подобную ситуацию рассмотрели год назад арбитры ВАС, правда, дело касалось спецрежима в виде ЕНВД. Но выводы арбитров применимы и для упрощенки (Постановление Президиума ВАС от 09.04.2013 № 15570/12).

Этот подход прослеживается и в решениях окружных судов: в одном из дел налоговики начислили компании налог на прибыль и НДС, посчитав, что деятельность выделенной организации носила формальный характер. Но судьи не нашли криминала в действиях налогоплательщика. Новая организация — лесхоз — занималась переработкой леса, который заготавливала проверяемая компания, то есть виды деятельности не дублировались. Выделение части производственного процесса было связано с расширением номенклатуры выпускаемой продукции, ростом объемов производства за счет приобретения оборудования и сезонным характером лесозаготовок. А доводы налоговиков о том, что обе компании находятся по одному адресу и в их деятельности задействованы одни и те же сотрудники, суд не посчитал заслуживающими внимания (Постановление ФАС УО от 08.08.2013 № Ф09-7111/13).

***

Итак, подытожим сказанное выше. Бояться применять схему дробления бизнеса не нужно, если у вас есть экономические предпосылки для разделения. Так, выделение вида деятельности и перевод его на подконтрольную фирму, имеющую собственные ресурсы для ведения бизнеса (деньги, персонал и ОС), обосновать нетрудно. Но деятельность этой фирмы не должна исчерпываться взаимоотношениями с самой компанией — оказание услуг сторонним клиентам и налоговики, и суды расценивают как довод в пользу законности дробления. И по возможности, избегайте таких раздражающих налоговиков факторов, как общие кадровые и бухгалтерские службы, адреса, работники-совместители и пр.

Кстати, дробят бизнес и компании на общем режиме с тем, чтобы перевести на упрощенку подконтрольную фирму. Ей отходит клиентура на УСНО, заинтересованная в более низкой цене товара за счет отсутствия в ней НДС. А сама компания продолжает иметь дело с контрагентами на общем режиме, заинтересованными в поставках с НДС. Суды считают такой подход к политике привлечения покупателей обоснованным (Постановление ФАС УО от 26.12.2012 № А71-5267/2012).