Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 июля 2014 г.

Содержание журнала № 15 за 2014 г.

Убыли, отходы производства и другие потери

Особенности учета потерь и возвратных отходов у плательщиков, применяющих общую систему налогообложения

Не всегда бывает так, что при производстве все исходное сырье превращается в готовый продукт, а в торговле все товары продаются покупателям, — какая-то часть либо усохла естественным путем, либо утрачена, либо потеряна по иным причинам. И бухгалтеру приходится разбираться с тем, как учесть образовавшиеся потери или же, наоборот, приходуемые остатки.

При списании потерь важны документы и экономическая обоснованность

Учтите, что как только выявлены потери (независимо от того, что явилось их причиной и как в дальнейшем их нужно учитывать), факт их возникновения нужно задокументироватьп. 1 ст. 54, ст. 252 НК РФ.

Это правило относится как к потерям, явившимся следствием естественной убыли, так и к другим потерям и недостачам. На важность документального подтверждения потерь совсем недавно обратил внимание и Пленум ВАС. Он указал, что задача организации — зафиксировать факт выбытия/списания имущества в результате событий, не зависящих от ее воли (к примеру, при утрате имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий)п. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; п. 2 ст. 154 НК РФ.

Естественная убыль в «прибыльном» учете — по нормам

Если масса (объем) материальных запасов уменьшается вследствие естественных факторов и из-за особенностей их физико-химических свойств (к примеру, из-за усушки, испарения жидкостей или утруски сыпучих веществ), но при этом их качество сохраняется, мы имеем дело с естественной убыльюп. 1 ст. 11, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Методические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95.

Потери от такой убыли можно учесть в налоговом учете в качестве материальных расходов в пределах норм, которые утверждаются отраслевыми ведомствами по согласованию с Минэкономразвитияподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814. Если нормы давно не обновлялись — не беда. Вы можете применять и старые нормы (утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814)ст. 7 Закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

А вот если для какого-то вида МПЗ таких норм никогда не существовало, с включением потерь в расходы могут возникнуть проблемыПисьма Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538. Причем даже если организация сама разработает нормы естественной убыли для своих товаров, сырья и материалов. Ведь, по мнению проверяющих, НК не дает возможности отнести к расходам потери в пределах норм естественной убыли, определенных «локальными актами налогоплательщика»Письмо УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@.

К примеру, нет норм потерь при продаже и транспортировке живых декоративных цветов, а также живых декоративных рыб и беспозвоночных, следовательно, нельзя и учесть потери от их естественной убыли в налоговом учетеПисьма Минфина от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538; УФНС по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/004115.

Можно, конечно, судиться. Ведь, по мнению Конституционного суда, пробел в законодательном урегулировании не может препятствовать разрешению спорных вопросовОпределение КС от 09.04.2002 № 68-О. А значит, налогоплательщики не должны страдать из-за несвоевременного утверждения норм естественной убыли ведомствами. К примеру, один из судов сослался именно на такой аргумент, разрешив табачной фабрике списать на затраты производства стоимость сигарет, потерявших товарные свойства из-за длительного хранения (нормы естественной убыли по которым не установлены)Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 № Ф04-9155/2006(30637-А03-15). Поддерживали такую точку зрения и другие арбитражные судысм., например, Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3.

В бухгалтерском учете все проще — потери от естественной убыли в полном размере являются расходами по обычным видам деятельности (расходами на основное производство или расходами на продажу)пп. 5, 7 ПБУ 10/99.

Технологические потери — тоже «прибыльные» расходы

Для целей налогового учета под технологическими понимаются такие потери сырья и материалов, которые возникают при производстве или транспортировке и связаны с технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками самих МПЗ. По сути, это безвозвратные отходы, возникшие из-за технологических особенностей. Они являются частью материальных расходовподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В частности, к технологическим потерям относятся потери муки при замесе тестап. 7.2.2. Правил, утв. Минсельхозпродом 12.07.99, потери при передаче тепловой энергиип. 2 Порядка, утв. Приказом Минэнерго от 30.12.2008 № 325.

В 2012 г. Минфин выпустил Письмо, в котором разъяснил, что технологические потери вообще не требуется нормироватьПисьмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Однако в 2013 г. (как, впрочем, и в 2011 г.) финансовое ведомство в своем Письме рекомендовало организациям разработать собственные нормы технологических потерьПисьма Минфина от 05.07.2013 № 03-03-05/26008, от 31.01.2011 № 03-03-06/1/39. Налоговики же более настойчивы: они считают, что если организация не разработала собственные нормативы, то все ее технологические потери не обоснованны и их нельзя учесть при расчете налога на прибыльПисьмо УФНС по г. Москве от 21.02.2012 № 16-15/014825@. Такие нормативы могут быть установлены, к примеру, технологической картой или сметой технологического процесса. При утверждении собственных нормативов технологических потерь рекомендуется использовать отраслевые нормативные акты, в которых установлены лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Например, если организация закупает свежую рыбу, разделывает ее и затем продает, при составлении технологических карт логично ориентироваться на Нормы отходов, потерь, выхода разделанной рыбы на все виды обработки (кроме консервов и пресервов)приложение № 1 к Единым нормам, утв. Государственным комитетом России по рыболовству 29.04.2002. Если установленные организацией нормативы не будут существенно отличаться от утвержденных отраслевых норм, то у проверяющих не будет претензий к обоснованности расходов и величине самих технологических потерь.

Кроме того, такие нормативы нужны и самой организации: они используются для производственного учета с целью контроля за сохранностью имущества организации (на некоторых производствах слишком большой норматив может подтолкнуть рабочих взять «лишнее» себе).

ВЫВОД

Безопаснее утвердить нормы технологических потерь. Если в вашей организации их нет, возможны претензии проверяющих. Но в судебном споре вероятность отстоять свои расходы довольно высока: сошлитесь на Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-03-06/1/95. Даже если по каким-то причинам суд сочтет, что вы неправомерно учитывали расходы при отсутствии нормативов, от пеней по налогу на прибыль и штрафов разъяснения финансового ведомства вас должны спастиподп. 5 п. 1 ст. 32, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Однако учтите, что налоговики могут проверить, насколько обоснованны ваши нормативы, и в суде доказывать, что применяемые вами нормы неправильные либо неверен конкретный механизм применения утвержденных вами норм.

Так, инспекция однажды поспорила с организацией, занимающейся переработкой железной руды. Налоговики доказали суду, что на протяжении ряда лет бедная руда, поступающая в переработку, замещалась более качественной рудой, поступавшей с других месторождений. А между тем технологические потери при переработке росли, хотя должны были уменьшаться. Произошло это из-за того, что организация применяла необоснованно завышенный норматив потерь железа при переработке руды. Инспекция смогла убедить суд в том, что при расчете норматива потерь железа при переработке налогоплательщик не учел изменение вещественного состава перерабатываемого сырья. Не были учтены качественные показатели, оказывающие прямое влияние на норматив потерь железа. И в результате допущенных ошибок была занижена база по налогу на прибыльПостановление 9 ААС от 06.11.2012 № 09АП-31285/2012.

Когда технологические потери превышают установленные нормативы, по мнению Минфина, их нельзя считать экономически обоснованным расходомПисьма Минфина от 17.05.2006 № 03-03-04/1/462, от 26.01.2006 № 03-03-04/4/19. Следовательно, такие потери нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Если у вас выявилось превышение, нужно разбираться в причинах: либо это было следствием аварии или иных чрезвычайных обстоятельств (тогда это уже не технологические потери), либо в характеристиках сырья или применяемой технологии что-то настолько изменилось, что требуется пересчет установленных нормативов.

Есть и еще одна проблема, которую надо иметь в виду при учете технологических потерь. Это проблема понятийная. Не факт, что ваши потери проверяющие будут считать именно технологическими.

Характерный пример — потери при транспортировке. Исходя из налогового определения технологических потерь, к ним должны относиться, в частности, потери полезных качеств сырья и материалов вследствие механических повреждений при транспортировкеподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ; абз. 3 Приказа Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95. И существует путаница между:

• транспортными технологическими потерями (которые возникают, к примеру, при транспортировке нефти или бензина);
• транспортными нетехнологическими потерями (к примеру, потери вследствие механических повреждений самих товаров, сырья, материалов или потери при повреждении их тары, которые нельзя отнести к потерям от естественной убыли).

Но в старых советских нормах, принятых до 1995 г., всякие потери при транспортировке из-за механических повреждений называются потерями от естественной убыли. И поэтому Минфин разрешает учитывать как потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм, к примеру, потери от боя стекла при транспортировкеПисьмо Минфина от 17.01.2011 № 03-11-11/06; Нормы, утв. Минпромстройматериалов СССР 21.10.82 (включены в сборник норм естественной убыли, составленный Минпромстроем СССР).

Помимо этого, есть довольно много утвержденных норм потерь (боя) при транспортировке. В частности, утверждены нормы боя кирпичаутв. Минпромстройматериалов СССР 10.05.82 и 10.03.83, строительной керамикиутв. Минпромстройматериалов СССР 22.04.74, бытовых зеркалПриказ Минторга СССР от 28.12.88 № 213, елочных стеклянных украшенийПриказ Минторга СССР от 27.12.85 № 307, пластмассовых изделийПриказ Минторга СССР от 27.11.91 № 94.

По идее, все упомянутые потери от боя при транспортировке — не естественная убыль и даже не технологические потери. Но тем не менее Налоговый кодекс разрешает нам учесть потери при транспортировке по нормам естественной убылиподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Поэтому Минфин, который разрешил учитывать такие потери как по старым нормам, так и по собственным нормам — в составе технологических потерьПисьмо Минфина от 09.06.2014 № 03-03-06/1/27690, оказал налогоплательщикам услугу: меньше будет споров с проверяющими.

Возвратные отходы влияют на расходы по-особому

Возвратные отходы, как следует из названия, отличаются от технологических и прочих потерь тем, что их можно оприходовать и использовать для чего-нибудь нужного. Вследствие этого такие остатки при их оприходовании надо оцениватьподп. 1, 2 п. 6 ст. 254 НК РФ:

• <если>они будут использоваться в том же производстве, то по пониженным ценам исходного сырья (материалов). Конкретные суммы оценки бухгалтерия сама не может определить — для этого необходимо привлечь производственников и технологов. После отпуска таких отходов в производство их стоимость будет учтена в материальных расходах;
• <если>они будут проданы на сторону, то по цене возможной реализации. После продажи таких возвратных отходов их стоимость можно будет учесть в расходах, а выручку от их реализации — в доходахПисьмо Минфина от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49.

Возвратные отходы надо оприходовать на склад, как и любые другие материалы или сырье. Для этого можно использовать требование-накладную по форме № М-11.

На дату оприходования возвратных отходов в «прибыльном» налоговом учете надо уменьшить сумму материальных расходов текущего периода на стоимость таких отходовп. 6 ст. 254 НК РФ. Если изначально сырье и материалы учитывались в качестве прямых расходов, то оприходование возвратных отходов должно уменьшить сумму прямых расходов, приходящихся на изготовленную в текущем месяце продукцию и на незавершенное производствост. 319 НК РФ.

Возвратные отходы учитываются в бухучете на счете 10 «Материалы», для удобства на нем можно завести отдельный субсчет «Возвратные отходы». На величину оценки отходов при их оприходовании можно сделать такие проводки:

• <или>сторнировочную, восстанавливающую стоимость списанных ранее на расходы затрат, — СТОРНО по дебету счета 20 и кредиту счета 10 «Материалы». Однако не все бухгалтерские программы позволяют делать сторнировочные проводки;
• <или>по дебету субсчета счета 10 «Материалы» и кредиту счета учета затрат (к примеру, счета 20 «Основное производство»).

Испорченные/похищенные товары и другие МПЗ: списываем с умом

Конечно, пропажа товара и других МПЗ (особенно если речь идет о штучных ценностях), а также их порча под определение естественной убыли не подпадают. Впрочем, так же, как не должны относиться к таким потерям и потери от брака, а также аварийные, технологические и другие потери (к примеру, явившиеся следствием истечения срока годности).

Но так уж сложилось, что организации при проведении инвентаризации все выявленные потери сначала сравнивают с нормами естественной убыли. Причем особо не разбираясь в том, что явилось причиной потерь.

К примеру, потери материальных ценностей, вызванные повреждением тары, не относятся к потерям от естественной убылиМетодические рекомендации, утв. Приказом Минэкономразвития от 31.03.2003 № 95. Но нормы потерь от такого боя Минпромторг утвердил в составе норм естественной убыли (хотя и не назвал их именно так)Письмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252. И это единственное основание, позволяющее организациям учитывать потери от боя стеклотары в качестве потерь от естественной убыли. Многие бухгалтеры именно так их и учитывают. Если потери от боя укладываются в утвержденные нормы, проблем с проверяющими не будетПисьмо Минфина от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878; раздел LII «Нормы потерь от боя стеклянной тары» Норм естественной убыли... утв. Приказом Минпромторга от 01.03.2013 № 252.

Правильнее, конечно, выявить истинную причину возникших потерь. И если они не связаны с естественной убылью или особенностями технологии, надо поискать виновных. Если они есть, то с них надо взыскивать ущерб (если возможно). Если же взыскивать убытки не с кого, такие потери учитываются во внереализационных расходах как убытки от недостачподп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Сложности могут возникнуть с потерями, возникшими в результате хищений. Подтвердить факт отсутствия виновных нужно документом, выданным уполномоченным органом (постановлением о прекращении уголовного дела или о приостановлении следствия). Но получить его можно далеко не всегда. Недавно Минфин согласился, что магазины самообслуживания могут списывать убытки от хищений, не обращаясь в полициюПисьмо Минфина от 07.04.2014 № 03-03-10/15517; Решение ВАС от 27.11.2013 № ВАС-13048/13. А вот всем остальным налогоплательщикам желательно получить от полицейских «заветную бумажку», чтобы учесть потери от хищений в расходах.

***

Проверяющие считают, что при появлении сверхнормативных потерь сырье, товары, материалы и другие МПЗ, стоимость которых нельзя учесть при расчете налога на прибыль, нельзя назвать использованными в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, и вычет входного НДС по имуществу, попавшему в сверхнормативные потери, незаконенПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244, от 11.01.2008 № 03-07-11/02. Поскольку такой вычет был заявлен при оприходовании МПЗ, получается, что входной НДС надо восстановить в части, приходящейся на суммы сверхнормативных потерь. Причем восстановленные суммы в составе расходов при расчете налога на прибыль учесть не получитсяПисьмо Минфина от 11.11.2004 № 03-04-11/201.

Однако с подобной позицией проверяющих можно поспорить: перечень случаев, когда требуется восстановление вычета входного НДС, ограничен сверхнормативными командировочными и представительскими расходамип. 7 ст. 171 НК РФ. Поэтому суды во главе с ВАС поддерживают налогоплательщиков и запрещают налоговикам требовать восстановления вычета НДС, когда речь идет об обнаружении сверхнормативных потерь, о хищении товаров или их списании из-за истекшего срока годностиРешение ВАС от 19.05.2011 № 3943/11; Постановления ФАС МО от 04.10.2013 № А40-149597/12; ФАС СЗО от 15.10.2012 № А56-165/2012. А вот по потерям, укладывающимся в установленные нормативы, вычет НДС можно не восстанавливать, причем не опасаясь споров с проверяющимиПисьма Минфина от 09.08.2012 № 03-07-08/244, от 11.01.2008 № 03-07-11/02.

Но есть еще одна неприятность: при проверке НДС инспекция может расценить потери, не подтвержденные документами (или же задокументированные, но сомнительные), как безвозмездную передачу имущества третьим лицам. И доначислить НДС со стоимости выбывшего имуществап. 10 Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; п. 2 ст. 154 НК РФ.

Так что будьте готовы доказать, что ваши потери, во-первых, реальны, а во-вторых, объективны, то есть не зависят от вашей воли.