Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 октября 2014 г.

Ю.В. Капанина, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Счета-фактуры у посредников на УСНО

Как вести учет при продаже товаров (работ, услуг) принципала-общережимника

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация, применяющая упрощенку, в рамках посреднического договора продает товары (работы, услуги) принципала, являющегося плательщиком НДС. И тут важно, от чьего имени действует посредник (от своего или от имени принципала), ведь это повлияет на бухучет, а также на оформление счетов-фактур и первички. Об этом мы и расскажем.

Счета-фактуры и первичка

Сразу же заметим, что у посредника, несмотря на применение им упрощенки, есть обязанность выставить счет-фактуру, если он от своего имени продает товары (работы, услуги) принципала — плательщика НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ). На это отводится 5 календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ):

  • со дня поступления на расчетный счет (в кассу) от покупателей предоплаты;
  • со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям.

ВНИМАНИЕ

Если принципал не является плательщиком НДС, то посреднику при продаже его товаров (работ, услуг) никаких счетов-фактур покупателям выписывать не надо (Письмо Минфина от 31.05.2011 № 03-07-11/152).

При этом факт выставления таких счетов-фактур не обязывает посредника-упрощенца уплатить НДС в бюджет (Письмо Минфина от 12.05.2011 № 03-07-09/11).

А вот на сумму своего вознаграждения посредники на УСНО счета-фактуры не выставляют и не ведут книгу покупок и книгу продаж, ведь плательщиками НДС они не являются.

Как же оформлять первичку (товарные накладные, акты выполненных работ/оказанных услуг) и счета-фактуры при посреднических сделках?

Если посредник действует от имени принципала

В таком случае первичка и счет-фактура должны выставляться покупателю самим принципалом (и оригиналы этих документов должны храниться у него же (Письмо Минфина от 11.02.2009 № 03-03-09/19)). Далее вторые экземпляры этих документов принципал может сам передать покупателю, а может задействовать для этого посредника. Тогда посредник у себя в учете эти документы не отражает и счета-фактуры нигде не регистрирует.

На практике техническая работа по выставлению счетов-фактур и первички может передаваться посреднику, который действует на основании доверенности. Причем в доверенности надо отдельно оговорить полномочия посредника на подписание счетов-фактур и первичных документов. То есть поверенный печатает эти документы (продавцом в них будет указан принципал) и ставит только свою подпись на них. Если покупатель попросит, то вместе с документами посредник передает ему копию доверенности (в которой имеются печать и подпись руководителя компании-принципала). Оригинал доверенности остается у посредника в качестве приложения к посредническому договору. При этом один экземпляр каждого выставленного счета-фактуры и первичного документа посредник передает принципалу в порядке и сроки, которые определены договором между ними.

Обратите внимание также вот на что. Оформляя счета-фактуры от имени принципала на основании доверенности, не забудьте об их сквозной нумерации (без пропусков). То есть порядковые номера счетам-фактурам присваивайте в том хронологическом порядке, который принят в учете у принципала. Ведь это его счета-фактуры, несмотря на то что их составляет посредник.

Если посредник действует от своего имени

Посредник является в этом случае продавцом и составляет всю первичку и счета-фактуры от своего имени (оригиналы всех документов должны храниться у него же (Письмо Минфина от 11.02.2009 № 03-03-09/19)). Покупатель товаров (работ, услуг) в таком случае не вправе требовать копии документов (актов, накладных, счетов-фактур), полученных посредником от принципала, да они ему и не нужны.

Заметим, что для упрощенцев специальных правил по оформлению счетов-фактур при посреднических операциях нет. Поэтому вы оформляете счет-фактуру в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ) с учетом особенностей, которые установлены Постановлением от 26.12.2011 № 1137 для посредников (Письмо Минфина от 01.07.2013 № 03-07-14/25028), и действуете по следующему алгоритму.

ШАГ 1. Посредник составляет счет-фактуру в двух экземплярах.

СЧЕТ-ФАКТУРА № 25   от « 26   » октября   (1) 1

ИСПРАВЛЕНИЕ №   от «   »   (1а) 2

Продавец

ООО «Посредник»

(2)
Адрес

127092, г. Москва, ул. 8 Марта, д. 14

(2a)
ИНН/КПП продавца

7713856749/771301001

(2б)
3
Грузоотправитель и его адрес

он же

(3)
4
Грузополучатель и его адрес

ООО «Покупатель», 105173, г. Москва, ул. 9 Мая, д. 7

(4)
К платежно-расчетному документу №
 

от
 

(5)
Покупатель

ООО «Покупатель»

(6)
Адрес

105173, г. Москва, ул. 9 Мая, д. 7

(6а)
ИНН/КПП покупателя

7719566123/771901001

(6б)
5
Валюта: наименование, код

российский рубль, 643

(7)
6
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права Единица измерения7 Количество (объ­ем) Цена (тариф) за единицу измерения8 Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего В том числе сумма акциза Налоговая ставка9 Сумма налога, предъявляемая покупателю Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего Страна происхождения товара Номер таможенной декларации
код условное обозначение (национальное) цифровой код краткое наименование
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 10а 11
Стол письменный 796 шт. 5 3500 17 500 без акциза 18% 3150 20 650
Всего к оплате 17 500 x 3150 20 650
Руководитель организации или иное уполномоченное лицо
(подпись)
П.Г. Иванов
(ф. и. о)
Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо
(подпись)
М.И. Петрова
(ф. и. о)
10
Индивидуальный предприниматель
 
 
(подпись)
 
(ф. и. о.)
 
(реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя)

(1) В строке 1 счета-фактуры указываются дата, когда посредник отгрузил товары покупателю, и порядковый номер согласно принятой у посредника хронологии (абз. 2 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137))

(2) В строке 1а указывается порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. Если выписывается первичный счет-фактура, то ставится прочерк

(3) В строках 2, 2а, 2б счета-фактуры посредник указывает соответственно свое название, юридический адрес, ИНН и КПП (Письмо Минфина от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534)

(4) В строке 3 счета-фактуры отражаются сведения о фактическом грузоотправителе, которым может быть как сам посредник (тогда пишется «он же»), так и принципал или же вообще третье лицо (подп. «е» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137)

(5) В строках 6, 6а, 6б указываются название и адрес в соответствии с учредительными документами, ИНН и КПП покупателя

(6) В строке 7 нужно указать код и название валюты согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000

(7) В графах 2 и 2а указывается единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97)) (при возможности ее указания). При отсутствии показателей ставится прочерк

(8) В графе 4 посредник указывает именно ту цену, которая предусмотрена договором между ним и покупателем

(9) В графе 7 посредник указывает налоговую ставку 18% (применяется во всех случаях, особо не оговоренных в ст. 164 НК РФ), 10% (применяется при реализации продовольственных и медицинских товаров, товаров для детей), 0% (применяется при реализации товаров на экспорт) или 18/118 (применяется при реализации автомобилей, приобретенных у физлиц, при продаже сельхозпродукции, а также имущества, которое учитывалось с налогом) (пп. 1—4 ст. 164 НК РФ)

(10) Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер компании-посредника

ШАГ 2. С этого года для посредников, которые не являются плательщиками НДС, введена новая обязанность. Они должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; п. 1 ст. 12, ч. 3 ст. 24 Закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ). Так вот, выставленный покупателю счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 этого журнала (п. 7 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением № 1137).

ВНИМАНИЕ

С 1 января 2015 г. посредники, которые не являются плательщиками НДС, должны будут представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то есть первый срок представления будет не позднее 20.04.2015 (абз. 6 подп. «б» п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Закона № 134-ФЗ).

ШАГ 3. Один экземпляр счета-фактуры посредник передает покупателю товаров (работ, услуг), а второй оставляет у себя.

ШАГ 4. Посредник сообщает принципалу показатели выставленного покупателю счета-фактуры (например, письмом по электронной почте) или отдает его копию. Но не затягивайте с передачей копии счета-фактуры или его данных, ведь ваш принципал может не успеть своевременного начислить НДС, что грозит ему штрафом и пенями.

ШАГ 5. Далее посредник получит счет-фактуру, оформленный принципалом (в течение стандартных 5 календарных дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг) или получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ)) на основании переданных ему посредником данных. И этот полученный счет-фактуру посредник должен зарегистрировать в части 2 журнала учета (п. 11 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением № 1137).

Если посредник реализует одному покупателю товары (работы, услуги) нескольких принципалов, то он должен выставлять этому покупателю счета-фактуры по каждому принципалу отдельно. Составление единых (сводных) счетов в настоящее время не допускается (Письмо Минфина от 29.04.2013 № 03-07-09/15077).

Несколько слов хотелось бы добавить об оформлении авансовых счетов-фактур. Порядок оформления счетов-фактур (по шагам, которые мы описали выше) при получении аванса будет тот же, что и при реализации. Но есть некоторые особенности по заполнению отдельных строк и граф в авансовом счете-фактуре. А именно:

  • в строках 3 и 4 будут прочерки;
  • в строке 5 указывается номер и дата платежного документа, по которому получен аванс. Если аванс получен в неденежной форме, то ставится прочерк;
  • в графе 1 посредник указывает наименование товаров, работ или услуг;
  • в графе 7 указывается расчетная ставка налога 10/110 или 18/118 (в зависимости от того, какая ставка (10% или 18%) впоследствии будет применяться при реализации) (п. 4 ст. 164 НК РФ);
  • в графе 8 указывается сумма исчисленного налога (п. 4 ст. 164 НК РФ) (для этого нужно умножить сумму полученной предоплаты на расчетную ставку, указанную в графе 7);
  • в графе 9 указывается сумма полученной предоплаты;
  • в остальных графах ставятся прочерки.

Какие проводки будут у посредника

Доход в виде вознаграждения признается на дату утверждения отчета принципалом.

Расходы посредника, связанные с выполнением поручения принципала, как правило, возмещаются последним. Возмещаемые расходы и суммы возмещения в бухучете отражаются с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (п. 3 ПБУ 10/99).

Если по условиям договора принципал не возмещает расходы посредника на выполнение поручения (все включено в его вознаграждение), тогда такие затраты учитываются посредником как собственные расходы.

В бухучете посреднику нужно сделать следующие записи (покажем их на примере продажи товаров, посредник участвует в расчетах).

Содержание операции Дт Кт
На дату получения товаров принципала
Поступили товары от принципала (отражаются на забалансовом счете, так как право собственности на товар к посреднику не переходит, по ценам, указанным в передаточном акте принципала) 004 «Товары, принятые на комиссию»
На дату реализации товаров принципала
Списана стоимость товара, переданного покупателю 004 «Товары, принятые на комиссию»
Отражена реализация товара, полученного от принципала (то есть отражена дебиторская задолженность покупателя за товар и кредиторская задолженность перед принципалом, возникшие после отгрузки товара) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с принципалом за товар»
На дату оплаты расходов по посредническому договору
Оплачены услуги организаций, связанные с исполнением посреднического договора 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетные счета»
На дату получения денег от покупателей за реализованный товар
Получены денежные средства за товар от покупателя* 51 «Расчетные счета» 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Удержана сумма причитающегося по посредническому договору вознаграждения 76, субсчет «Расчеты с принципалом за товар» 76, субсчет «Расчеты с принципалом по вознаграждению»
Перечислены принципалу денежные средства, полученные от покупателя, за вычетом удержанного вознаграждения 76, субсчет «Расчеты с принципалом за товар» 51 «Расчетные счета»
На дату утверждения отчета принципалом
Отражена выручка от оказания посреднических услуг (вознаграждение посредника и сумма дополнительной выгоды) 76, субсчет «Расчеты с принципалом по вознаграждению» 90 «Продажи», субсчет «Выручка»
Отражены расходы по посредническому договору, произведенные за счет принципала 76, субсчет «Расчеты с принципалом по компенсации затрат» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
На дату получения вознаграждения и возмещаемых расходов
Получено от принципала вознаграждение** 51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Расчеты с принципалом по вознаграждению»
Получены денежные средства от принципала в счет возмещения затрат 51 «Расчетные счета» 76, субсчет «Расчеты с принципалом по компенсации затрат»

* Если посредник получил предоплату (аванс), то эта сумма доходом не признается и отражается в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99). Проводка в таком случае будет та же. При этом сумма полученной предоплаты (аванса) учитывается на счете 62 обособленно.

** Если посредник удерживает сумму своего вознаграждения из денег, поступивших на его счет от покупателя товаров (работ, услуг) принципала, то указанная проводка не делается.

Если посредник не участвует в расчетах (например, когда действует от имени принципала), у него в бухучете не будет большинства из приведенных проводок.

***

В следующем номере мы расскажем, как вести бухучет и оформлять счета-фактуры посреднику-упрощенцу, если он покупает товары (работы, услуги) для принципала, применяющего ОСНО.