Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 27 октября 2014 г.
Счета-фактуры у посредников на УСНО
Как вести учет при продаже товаров (работ, услуг) принципала-общережимника
Рассмотрим следующую ситуацию. Организация, применяющая упрощенку, в рамках посреднического договора продает товары (работы, услуги) принципала, являющегося плательщиком НДС. И тут важно, от чьего имени действует посредник (от своего или от имени принципала), ведь это повлияет на бухучет, а также на оформление счетов-фактур и первички. Об этом мы и расскажем.
Счета-фактуры и первичка
Сразу же заметим, что у посредника, несмотря на применение им упрощенки, есть обязанность выставить счет-фактуру, если он от своего имени продает товары (работы, услуги) принципала — плательщика НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ). На это отводится 5 календарных дней (п. 3 ст. 168 НК РФ):
- со дня поступления на расчетный счет (в кассу) от покупателей предоплаты;
- со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям.
ВНИМАНИЕ
Если принципал не является плательщиком НДС, то посреднику при продаже его товаров (работ, услуг) никаких счетов-фактур покупателям выписывать не надо (Письмо Минфина от 31.05.2011 № 03-07-11/152).
При этом факт выставления таких счетов-фактур не обязывает посредника-упрощенца уплатить НДС в бюджет (Письмо Минфина от 12.05.2011 № 03-07-09/11).
А вот на сумму своего вознаграждения посредники на УСНО счета-фактуры не выставляют и не ведут книгу покупок и книгу продаж, ведь плательщиками НДС они не являются.
Как же оформлять первичку (товарные накладные, акты выполненных работ/оказанных услуг) и счета-фактуры при посреднических сделках?
Если посредник действует от имени принципала
В таком случае первичка и счет-фактура должны выставляться покупателю самим принципалом (и оригиналы этих документов должны храниться у него же (Письмо Минфина от 11.02.2009 № 03-03-09/19)). Далее вторые экземпляры этих документов принципал может сам передать покупателю, а может задействовать для этого посредника. Тогда посредник у себя в учете эти документы не отражает и счета-фактуры нигде не регистрирует.
На практике техническая работа по выставлению счетов-фактур и первички может передаваться посреднику, который действует на основании доверенности. Причем в доверенности надо отдельно оговорить полномочия посредника на подписание счетов-фактур и первичных документов. То есть поверенный печатает эти документы (продавцом в них будет указан принципал) и ставит только свою подпись на них. Если покупатель попросит, то вместе с документами посредник передает ему копию доверенности (в которой имеются печать и подпись руководителя компании-принципала). Оригинал доверенности остается у посредника в качестве приложения к посредническому договору. При этом один экземпляр каждого выставленного счета-фактуры и первичного документа посредник передает принципалу в порядке и сроки, которые определены договором между ними.
Обратите внимание также вот на что. Оформляя счета-фактуры от имени принципала на основании доверенности, не забудьте об их сквозной нумерации (без пропусков). То есть порядковые номера счетам-фактурам присваивайте в том хронологическом порядке, который принят в учете у принципала. Ведь это его счета-фактуры, несмотря на то что их составляет посредник.
Если посредник действует от своего имени
Посредник является в этом случае продавцом и составляет всю первичку и счета-фактуры от своего имени (оригиналы всех документов должны храниться у него же (Письмо Минфина от 11.02.2009 № 03-03-09/19)). Покупатель товаров (работ, услуг) в таком случае не вправе требовать копии документов (актов, накладных, счетов-фактур), полученных посредником от принципала, да они ему и не нужны.
Заметим, что для упрощенцев специальных правил по оформлению счетов-фактур при посреднических операциях нет. Поэтому вы оформляете счет-фактуру в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ) с учетом особенностей, которые установлены Постановлением от 26.12.2011 № 1137 для посредников (Письмо Минфина от 01.07.2013 № 03-07-14/25028), и действуете по следующему алгоритму.
ШАГ 1. Посредник составляет счет-фактуру в двух экземплярах.
СЧЕТ-ФАКТУРА № 25 от « 26 » октября (1) 1
ИСПРАВЛЕНИЕ № — от « — » — (1а) 2
Продавец | ООО «Посредник» | (2) |
Адрес | 127092, г. Москва, ул. 8 Марта, д. 14 | (2a) |
ИНН/КПП продавца | 7713856749/771301001 | (2б) |
Грузоотправитель и его адрес | он же | (3) |
Грузополучатель и его адрес | ООО «Покупатель», 105173, г. Москва, ул. 9 Мая, д. 7 | (4) |
К платежно-расчетному документу № | | от | | (5) |
Покупатель | ООО «Покупатель» | (6) |
Адрес | 105173, г. Москва, ул. 9 Мая, д. 7 | (6а) |
ИНН/КПП покупателя | 7719566123/771901001 | (6б) |
Валюта: наименование, код | российский рубль, 643 | (7) |
Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права | Единица измерения7 | Количество (объем) | Цена (тариф) за единицу измерения8 | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего | В том числе сумма акциза | Налоговая ставка9 | Сумма налога, предъявляемая покупателю | Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего | Страна происхождения товара | Номер таможенной декларации | ||
код | условное обозначение (национальное) | цифровой код | краткое наименование | |||||||||
1 | 2 | 2а | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 10а | 11 |
Стол письменный | 796 | шт. | 5 | 3500 | 17 500 | без акциза | 18% | 3150 | 20 650 | — | — | — |
Всего к оплате | 17 500 | x | 3150 | 20 650 |
Руководитель организации или иное уполномоченное лицо | (подпись) | П.Г. Иванов (ф. и. о) |
Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо | (подпись) | М.И. Петрова (ф. и. о) |
Индивидуальный предприниматель | (подпись) | (ф. и. о.) | (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) |
(1) В строке 1 счета-фактуры указываются дата, когда посредник отгрузил товары покупателю, и порядковый номер согласно принятой у посредника хронологии (абз. 2 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137))
(2) В строке 1а указывается порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. Если выписывается первичный счет-фактура, то ставится прочерк
(3) В строках 2, 2а, 2б счета-фактуры посредник указывает соответственно свое название, юридический адрес, ИНН и КПП (Письмо Минфина от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534)
(4) В строке 3 счета-фактуры отражаются сведения о фактическом грузоотправителе, которым может быть как сам посредник (тогда пишется «он же»), так и принципал или же вообще третье лицо (подп. «е» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137)
(5) В строках 6, 6а, 6б указываются название и адрес в соответствии с учредительными документами, ИНН и КПП покупателя
(6) В строке 7 нужно указать код и название валюты согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000
(7) В графах 2 и 2а указывается единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение в соответствии с разделами 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97)) (при возможности ее указания). При отсутствии показателей ставится прочерк
(8) В графе 4 посредник указывает именно ту цену, которая предусмотрена договором между ним и покупателем
(9) В графе 7 посредник указывает налоговую ставку 18% (применяется во всех случаях, особо не оговоренных в ст. 164 НК РФ), 10% (применяется при реализации продовольственных и медицинских товаров, товаров для детей), 0% (применяется при реализации товаров на экспорт) или 18/118 (применяется при реализации автомобилей, приобретенных у физлиц, при продаже сельхозпродукции, а также имущества, которое учитывалось с налогом) (пп. 1—4 ст. 164 НК РФ)
(10) Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер компании-посредника
ШАГ 2. С этого года для посредников, которые не являются плательщиками НДС, введена новая обязанность. Они должны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ; п. 1 ст. 12, ч. 3 ст. 24 Закона от 28.06.2013 № 134-ФЗ). Так вот, выставленный покупателю счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 этого журнала (п. 7 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением № 1137).
ВНИМАНИЕ
С 1 января 2015 г. посредники, которые не являются плательщиками НДС, должны будут представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, то есть первый срок представления будет не позднее 20.04.2015 (абз. 6 подп. «б» п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Закона № 134-ФЗ).
ШАГ 3. Один экземпляр счета-фактуры посредник передает покупателю товаров (работ, услуг), а второй оставляет у себя.
ШАГ 4. Посредник сообщает принципалу показатели выставленного покупателю счета-фактуры (например, письмом по электронной почте) или отдает его копию. Но не затягивайте с передачей копии счета-фактуры или его данных, ведь ваш принципал может не успеть своевременного начислить НДС, что грозит ему штрафом и пенями.
ШАГ 5. Далее посредник получит счет-фактуру, оформленный принципалом (в течение стандартных 5 календарных дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг) или получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ)) на основании переданных ему посредником данных. И этот полученный счет-фактуру посредник должен зарегистрировать в части 2 журнала учета (п. 11 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением № 1137).
Если посредник реализует одному покупателю товары (работы, услуги) нескольких принципалов, то он должен выставлять этому покупателю счета-фактуры по каждому принципалу отдельно. Составление единых (сводных) счетов в настоящее время не допускается (Письмо Минфина от 29.04.2013 № 03-07-09/15077).
Несколько слов хотелось бы добавить об оформлении авансовых счетов-фактур. Порядок оформления счетов-фактур (по шагам, которые мы описали выше) при получении аванса будет тот же, что и при реализации. Но есть некоторые особенности по заполнению отдельных строк и граф в авансовом счете-фактуре. А именно:
- в строках 3 и 4 будут прочерки;
- в строке 5 указывается номер и дата платежного документа, по которому получен аванс. Если аванс получен в неденежной форме, то ставится прочерк;
- в графе 1 посредник указывает наименование товаров, работ или услуг;
- в графе 7 указывается расчетная ставка налога 10/110 или 18/118 (в зависимости от того, какая ставка (10% или 18%) впоследствии будет применяться при реализации) (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- в графе 8 указывается сумма исчисленного налога (п. 4 ст. 164 НК РФ) (для этого нужно умножить сумму полученной предоплаты на расчетную ставку, указанную в графе 7);
- в графе 9 указывается сумма полученной предоплаты;
- в остальных графах ставятся прочерки.
Какие проводки будут у посредника
Доход в виде вознаграждения признается на дату утверждения отчета принципалом.
Расходы посредника, связанные с выполнением поручения принципала, как правило, возмещаются последним. Возмещаемые расходы и суммы возмещения в бухучете отражаются с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на отдельном субсчете (п. 3 ПБУ 10/99).
Если по условиям договора принципал не возмещает расходы посредника на выполнение поручения (все включено в его вознаграждение), тогда такие затраты учитываются посредником как собственные расходы.
В бухучете посреднику нужно сделать следующие записи (покажем их на примере продажи товаров, посредник участвует в расчетах).
Содержание операции | Дт | Кт |
На дату получения товаров принципала | ||
Поступили товары от принципала (отражаются на забалансовом счете, так как право собственности на товар к посреднику не переходит, по ценам, указанным в передаточном акте принципала) | 004 «Товары, принятые на комиссию» | |
На дату реализации товаров принципала | ||
Списана стоимость товара, переданного покупателю | 004 «Товары, принятые на комиссию» | |
Отражена реализация товара, полученного от принципала (то есть отражена дебиторская задолженность покупателя за товар и кредиторская задолженность перед принципалом, возникшие после отгрузки товара) | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с принципалом за товар» |
На дату оплаты расходов по посредническому договору | ||
Оплачены услуги организаций, связанные с исполнением посреднического договора | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | 51 «Расчетные счета» |
На дату получения денег от покупателей за реализованный товар | ||
Получены денежные средства за товар от покупателя* | 51 «Расчетные счета» | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
Удержана сумма причитающегося по посредническому договору вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с принципалом за товар» | 76, субсчет «Расчеты с принципалом по вознаграждению» |
Перечислены принципалу денежные средства, полученные от покупателя, за вычетом удержанного вознаграждения | 76, субсчет «Расчеты с принципалом за товар» | 51 «Расчетные счета» |
На дату утверждения отчета принципалом | ||
Отражена выручка от оказания посреднических услуг (вознаграждение посредника и сумма дополнительной выгоды) | 76, субсчет «Расчеты с принципалом по вознаграждению» | 90 «Продажи», субсчет «Выручка» |
Отражены расходы по посредническому договору, произведенные за счет принципала | 76, субсчет «Расчеты с принципалом по компенсации затрат» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
На дату получения вознаграждения и возмещаемых расходов | ||
Получено от принципала вознаграждение** | 51 «Расчетные счета» | 76, субсчет «Расчеты с принципалом по вознаграждению» |
Получены денежные средства от принципала в счет возмещения затрат | 51 «Расчетные счета» | 76, субсчет «Расчеты с принципалом по компенсации затрат» |
* Если посредник получил предоплату (аванс), то эта сумма доходом не признается и отражается в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99). Проводка в таком случае будет та же. При этом сумма полученной предоплаты (аванса) учитывается на счете 62 обособленно.
** Если посредник удерживает сумму своего вознаграждения из денег, поступивших на его счет от покупателя товаров (работ, услуг) принципала, то указанная проводка не делается.
Если посредник не участвует в расчетах (например, когда действует от имени принципала), у него в бухучете не будет большинства из приведенных проводок.
***
В следующем номере мы расскажем, как вести бухучет и оформлять счета-фактуры посреднику-упрощенцу, если он покупает товары (работы, услуги) для принципала, применяющего ОСНО.