Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 декабря 2014 г.

Содержание журнала № 24 за 2014 г.

Купили ОС для будущего спецрежима

Что делать с входным НДС

Организация на общем режиме приобретает объект ОС, который вскоре после этого будет использоваться на спецрежиме. Возникает вопрос, что делать с входным НДС по такому ОС:

• <или>принять к вычету в обычном порядке, затем восстановить сумму НДС, приходящуюся на бухгалтерскую остаточную стоимость, и в налоговом учете восстановленный НДС списать в прочие расходыподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ;
• <или>не принимать к вычету и сразу включить в первоначальную стоимость ОС, поскольку заранее известно, что оно будет участвовать в не облагаемых НДС операцияхп. 2 ст. 170 НК РФ.

Рассмотрим сначала такую ситуацию. В IV квартале приобрели ОС. В этом же квартале оно уже полностью готово к эксплуатации (то есть были завершены работы по доведению до состояния готовности, монтажу, объект доставлен в место использования и т. п.) и поэтому должно быть отражено в бухучете как ОС, то есть на счете 01п. 4 ПБУ 6/01; п. 41 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н. Счет-фактура на это ОС имеется. А с 1 января следующего года организация переходит на упрощенку или на ЕНВД.

Ответ на наш вопрос с НДС зависит от того, было ли это ОС введено в эксплуатацию на общем режиме или же организация начнет его использовать уже после перехода на спецрежим.

ОС введено в эксплуатацию еще на ОСНО, до перехода на спецрежим

То есть к моменту перехода на спецрежим объект успел хоть сколько-то поучаствовать в облагаемых НДС операциях. Тогда НДС принимаем к вычету, затем восстанавливаем исходя из остаточной стоимости ОС и включаем в налоговые расходы. Ведь входной НДС подлежит вычету, если приобретено ОС для ведения облагаемых НДС операцийподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Кроме того, восстановить НДС нужно в случае дальнейшего использования объекта в необлагаемых операцияхподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. То есть предполагается, что в момент начала эксплуатации объекта он использовался в подпадающей под НДС деятельности. Лучше, если в такой ситуации, особенно если объект приобретен уже в декабре, у вас будут документы, подтверждающие эксплуатацию ОС на ОСНО (например, путевые листы на поездки на автомобиле и т. п.).

Поскольку объект приобретен в квартале, который непосредственно предшествует переходу на спецрежим, то получается, что в одной декларации по НДС за IV квартал нужно показать и вычет налога, и его восстановление. У бухгалтеров возникает вопрос — правильно ли это? Ведь восстановлению подлежит уже принятый к вычету налогподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. И если на момент восстановления вычет еще не был заявлен в декларации, то можно ли считать, что налог уже принят к вычету? Да, для этого достаточно показать сумму налога в составе вычетов в той же декларации, в которой будет отражено восстановление.

Если вы приобрели объект в декабре этого года, то в декларации по НДС за IV квартал суммы принятого к вычету и восстановленного НДС по этому объекту будут одинаковыми. Ведь восстановлению подлежит налог с остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, сформированной в бухучете. Приобретенное в декабре ОС на 31.12.2014 будет в бухучете иметь только первоначальную стоимость, так как амортизация начнется лишь со следующего месяцап. 21 ПБУ 6/01.

Восстановленный НДС в «прибыльном» учете войдет в прочие расходы 2014 г.подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Также у вас есть право включить в расходы амортизационную премию в размере 10% от первоначальной стоимости основного средства (30% — если ОС относится к 3—7-й амортизационным группам)п. 9 ст. 258 НК РФ, за исключением случая, когда ОС приобретено в декабре, так как включение премии в расходы возможно только в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатациюп. 3 ст. 272 НК РФ. В бухучете восстановленный НДС тоже включается в расходы.

ОС будет введено в эксплуатацию уже во время применения спецрежима

А до этого, то есть для облагаемых НДС операций, объект не будет использоваться. Тогда у вас есть два варианта действий.

ВАРИАНТ 1. На дату принятия ОС к бухучету ставим НДС к вычету, затем с остаточной стоимости на конец года налог восстанавливаем и включаем в налоговые расходы

То есть действуем точно так же, как в ситуации 1.

Аргументы. На момент отражения объекта на счете 01 выполняются такие условия принятия НДС к вычету, как наличие счета-фактуры и принятие ОС к учетуп. 1 ст. 172 НК РФ. Конечно, есть еще одно условие — ОС приобретается для использования в облагаемых НДС операцияхподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Но необлагаемых операций на момент принятия объекта к бухучету еще нет, поэтому можно утверждать, что вы намеревались использовать его в облагаемой деятельности.

Вот плюсы и минусы этого варианта.

Если ОС приобретено в октябре или ноябре, то хоть какая-то часть входного НДС по нему попадет в вычеты, так как восстановлению подлежит налог не с первоначальной стоимости, а с остаточной на дату перехода на спецрежим.

На восстановленную часть входного НДС по ОС можно уменьшить базу по налогу на прибыль за период приобретения объекта.

Налоговикам этот подход может не понравиться.

ВАРИАНТ 2. НДС к вычету не принимаем, включаем его в налоговую и бухгалтерскую стоимость ОСп. 2 ст. 170 НК РФ

Аргументы. Вам точно известно, что ОС будет использоваться в не облагаемой НДС деятельности. Поэтому вычет по такому ОС вы заявить не можете. Минфин в похожей ситуации рекомендовал решать вопрос с вычетом НДС исходя из «облагаемости» тех будущих операций, в которых имущество будет использованоПисьмо Минфина от 02.08.2012 № 03-07-11/225.

В итоге этот НДС в составе стоимости объекта уменьшит базу по «спецрежимному» налогу, только если вы переходите на УСНО с объектом «доходы минус расходы».

В бухгалтерском учете тоже нужно сразу включить НДС в его первоначальную стоимость.

У этого варианта также есть и минусы, и плюсы.

Если вы переходите на спецрежим, не предполагающий учета расходов, то не принятый к вычету и включенный в стоимость ОС входной НДС не сможете использовать для уменьшения спецрежимного налога.

У некоторых организаций из-за включения НДС в бухгалтерскую первоначальную стоимость общая остаточная стоимость всех ОС может оказаться больше максимального порога 100 млн руб. для применения упрощенкиподп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Этот вариант выгоден по сравнению с вариантом 1, если вы переходите на УСНО с объектом «доходы минус расходы», а по итогам текущего года у вас в «прибыльном» налоговом учете выходит убыток. Ведь убыток по налогу на прибыль нельзя учесть для уменьшения налоговой базы по упрощенкеп. 7 ст. 346.18 НК РФ. Зато включенный в стоимость ОС входной НДС войдет в «упрощенные» расходы в составе стоимости ОС.

Особые ситуации

В прошлых кварталах уже приняли к вычету НДС по ОС, а теперь стало ясно, что в эксплуатацию оно будет введено только на спецрежиме

Такая ситуация может сложиться, если у вас капвложения в объект ОС начаты давно и при этом вы пользовались возможностью принимать НДС к вычету в момент отражения формирующих стоимость ОС расходов на счете 08. Напомним, суды согласны с тем, что это правомерносм., например, Постановления ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011; ФАС ЦО от 12.01.2012 № А35-4034/2011; ФАС МО от 21.08.2013 № А40-134549/12-108-179; ФАС ВВО от 13.05.2014 № А11-3359/2013, хотя Минфин настаивает на том, что НДС подлежит вычету только при отражении ОС на счете 01Письмо Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19.

На момент заявления вычетов в декларациях за прошлые кварталы еще не было точно известно, что ОС начнет использоваться только в не облагаемой НДС деятельности. Поэтому не нужно убирать из вычетов за прошлые кварталы входной НДС по расходам на это ОС, доплачивать налог и пени и сдавать за эти кварталы уточненки.

В декларации за IV квартал восстановите принятый к вычету налог. Это следует сделать, даже если объект еще не готов к эксплуатации, то есть на момент перехода на спецрежим в бухучете нет объекта ОС и числится незавершенка. Ведь восстановлению подлежит НДС не только по ОС, но и по товарам, работам, услугам, которые будут использоваться в необлагаемых операцияхподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленный налог следует учесть в прочих расходах по налогу на прибыльподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

На момент перехода на спецрежим НДС по расходам на ОС и к вычету не принят, и в стоимость объекта не включен

Причиной того, что объект уже на счете 01, а НДС по нему к вычету еще не принят, может быть или ошибка, или нежелание сдавать декларацию с налогом к возмещению (то есть вы ждали квартала, в котором с учетом этого и других вычетов НДС получился бы к уплате).

Тогда восстанавливать в связи с переходом на спецрежим вам нечего. Учесть в расходах по налогу на прибыль подлежащий вычету, но не принятый к вычету НДС тоже нельзяп. 1 ст. 170 НК РФ. Изменить первоначальную стоимость объекта, включив в нее этот НДС, вы тоже не можетеп. 14 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 257 НК РФ.

Поэтому нужно в декларации за последний перед переходом на спецрежим квартал заявить этот НДС к вычету. Напомним, вычет возможен в течение 3 лет с того момента, как на него возникло правопп. 27, 28 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. И в этой же декларации НДС надо восстановить, но не весь, а с остаточной стоимости ОС. Восстановленный налог включите в прочие расходы по налогу на прибыль.

Как списывать в УСНО-расходы стоимость ОС

Поскольку объект приобретен еще на общем режиме, его стоимость в период применения упрощенки включается в расходы по переходным правилам, то есть в зависимости от срока полезного использования (определяем его по правилам для налога на прибыльст. 248 НК РФ). То есть если СПИ:

• <или>до 3 лет — в течение первого года работы на УСНО;
• <или>от 3 до 15 лет включительно — половину стоимости в первый год, 30% — во второй и 20% — в третий;
• <или>свыше 15 лет — равными долями в течение первых 10 лет.

Списывать таким образом вы будете всю стоимость объекта. По каким правилам — зависит от того, когда ОС оплачено:

• <если>еще во время применения общего режима, то в УСНО-учете следует отразить его остаточную стоимость как разницу между ценой приобретения и суммой «прибыльной» амортизациип. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. Если налоговую амортизацию вы еще не начисляли, то эта остаточная стоимость будет равна первоначальнойп. 4 ст. 259 НК РФ;
• <если>уже во время применения упрощенки, то действует такое переходное правило: расходы, осуществленные организацией после перехода на УСНО, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их оплаты, если оплачены они после перехода на УСНОподп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. А «осуществление» расходов на ОС — это ввод объекта в эксплуатациюп. 4 ст. 346.16, пп. 1, 9 ст. 258, подп. 4 п. 2 ст. 346.17, подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

***

Позаботьтесь о том, чтобы получить счет-фактуру на свой объект ОС до срока сдачи декларации по НДС за IV квартал. Иначе указать в ней вычет НДС по ОС вы не сможетеп. 1 ст. 169 НК РФ, соответственно, нечего будет восстанавливать и включать в налоговые расходы. Хотя позже, при получении счета-фактуры, вы сможете сдать уточненные декларации по НДС и по налогу на прибыль.