Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 апреля 2014 г.
Содержание журнала № 8 за 2014 г.Покупка предприятия
Бухгалтерский и налоговый учет сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса
Сделка по приобретению предприятия как имущественного комплекса имеет ряд особенностей. Поэтому бухгалтеру важно знать, на что обратить внимание и как правильно отразить эту сделку в учете компании-покупателя в зависимости от того, какой режим она применяет.
В статье мы не будем касаться вопросов оформления трудовых отношений с работниками покупаемого предприятия. Скажем только, что оформить перевод допсоглашениями к старым трудовым договорам с работниками не получится. Ведь меняется не условие договора, а его сторон
Что покупаем
Состав покупаемого предприятия будет прописан в договоре. В него должно войти все имущество, предназначенное для деятельности предприятия, наприме
- земельные участки, здания, сооружения;
- оборудование, инвентарь, сырье, готовая продукция;
- права требования и долги;
- исключительные права на средства индивидуализации самого предприятия или его продукции, работ и услуг (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания).
Какие документы по предприятию нужно получить
К договору продажи предприятия должны быть приложен
1) передаточный акт, в котором указывается состав передаваемого имущества и обязательств;
2) перечень всех обязательств с указанием кредиторов, характера, размера и сроков исполнения их требований;
3) заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
Со дня подписания передаточного акта к вашей компании переходит риск случайной гибели или повреждения имущества, полученного в составе предприяти
Непосредственно после передачи предприятия нужно зарегистрировать право собственности на нег
Заметьте, госпошлина рассчитывается на основе договорной цены предприятия, которая отражает его реальную рыночную стоимост
Новое предприятие в учете
В бухучете активы и обязательства, входящие в состав предприятия, нужно разнести по соответствующим счетам по стоимости, указанной в передаточном акте. И вот тут-то и возникает коллизия. Казалось бы, покупателю нужно принять активы к учету по их действительной, рыночной стоимости. Так принято в международной практик
ОБМЕН ОПЫТОМ
“Действительно, в МСФО широко применяется оценка активов по справедливой стоимости. Однако в РСБУ использование этого способа оценки пока не регламентировано, за исключением сделок мены: если активы оплачиваются неденежными средствами, то они принимаются к учету по справедливой, рыночной стоимост
ип. 10 ПБУ 5/01; п. 11 ПБУ 6/01. При реорганизации тоже допускается признание активов по рыночной стоимости. В нашем же случае это недопустимо и будет квалифицировано как нарушение российских правил бухучета, в частности ПБУ
14/2007”.
Нередко у бухгалтеров возникают и вопросы, касающиеся момента учета: когда можно оприходовать приобретенное в составе предприятия имущество на счета активов? Важен ли для этого факт госрегистрации права собственности на предприятие? Отвечаем: нет, неважен. Важно, когда ваша организация получила контроль над активами. На день получения предприятия по акту вы уже можете отразить активы и обязательства предприятия на своих балансовых счетах. В частности, это касается недвижимости: так как она уже «работает» в составе приобретенного бизнеса, у вас нет никаких оснований держать ее на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», дожидаясь получения свидетельства о праве собственности на предприятие. И на дату подписания передаточного акта вы должны списать ее со счета 08 на отдельный субсчет (например, «Основные средства до госрегистрации») к счету 01 «Основные средства
К налоговому учету все активы покупаемого предприятия тоже принимаются по стоимости, указанной в передаточном акте. К этому мнению специалисты Минфина пришли еще до того, как в Налоговом кодексе появились нормы, регулирующие налоговый учет имущества и обязательств, приобретенных в составе предприяти
Пусть вас не смущает, что суммарная стоимость активов в учете может не совпасть с суммой, которую вы заплатили за бизнес. О том, как учитывается эта разница, мы подробно расскажем ниже.
СОВЕТ
По основным средствам, входящим в состав предприятия, целесообразно оформить отдельные акты приема-передачи ОС, например по форме
Когда можно заявить НДС-вычет
Продавец бизнеса выставит вам сводный счет-фактуру, в котором отдельно укажет все виды имущества, входящего в состав предприятия (ОС, материалы, готовую продукцию и т. д.), и начисленный по ним
СОВЕТ
Попросите продавца указать в счете-фактуре отдельно наименование и стоимость каждого объекта недвижимости. Иначе налоговики могут отказать в вычете НДС, и не факт, что в случае спора суд поддержит вас, а не инспекци
Продавец должен выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента перехода к вам права собственности на предприятие (поскольку оно не отгружается и не транспортируетс
- предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой НДС;
- имущество предприятия принято к бухучету.
Если вы заплатили за предприятие раньше, чем оформили право собственности, вы можете принять к вычету авансовый НДС. Для этого нужно, чтобы предоплата была предусмотрена договором продажи предприятия, а у вас имелись платежки на перечисление денег и счет-фактура на аван
Заметьте, что:
- если реализация каких-либо активов (например, дебиторской задолженности, земельных участков) не облагается НДС, то они должны быть указаны в счете-фактуре, но без НДС (то есть они не должны быть включены в налоговую базу);
- при продаже активов в составе предприятия применяется специальная налоговая ставка —
15,25%п. 4 ст. 158 НК РФ; - налоговую базу по НДС продавец определяет как балансовую стоимость имущества, скорректированную на поправочный коэффициен
тп. 3 ст. 158 НК РФ.
Его продавец рассчитывает
- <если>покупная цена предприятия меньше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены к балансовой стоимости имущества;
- <если>покупная цена предприятия выше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг) к балансовой стоимости имущества (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг).
Платим за активы и не только
Вернемся к учету. Активы и обязательства приобретенного предприятия вы отразили в учете по данным передаточного акта. Если договорная цена предприятия отличается от его балансовой стоимости в ту или иную сторону (а так оно обычно и бывает), у вас получится дисбаланс между активом и пассивом. Этот дисбаланс нужно скорректировать, а как это сделать, мы сейчас рассмотрим.
В РСБУ есть понятие «деловая репутация». Она определяется как разница между рыночной ценой бизнеса и разностью стоимости активов и обязательств полученного предприятия (то есть чистыми активами) по передаточному акт
Для расчета чистых активов приобретаемого предприятия можно использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных общест
Если результат получился со знаком плюс, то это может говорить о том, что, помимо имущества и обязательств, ваша компания приобрела положительную деловую репутацию, то есть доплатила продавцу бизнеса за ожидаемые экономические выгоды от использования налаженных им каналов поставки-сбыта, высококвалифицированного персонала и других активов, не поддающихся идентификации и индивидуальной оценке. Решение о том, приобретена ли в составе имущественного комплекса деловая репутация, должна принять с учетом мнения независимого оценщика финансовая служба компании. В компетенцию бухгалтера этот вопрос не входит.
Положительная деловая репутация учитывается как нематериальный актив и списывается через амортизацию линейным способом в течение
Если бухгалтерия не получила из финансовой службы документ о наличии в приобретенном бизнесе такого актива, как деловая репутация, и о его стоимости, то разницу между покупной ценой предприятия и величиной его чистых активов нужно просто единовременно включить в состав расходов.
А вот мнение аудитора по этому вопросу.
ОБМЕН ОПЫТОМ
“Если разница между общей стоимостью приобретаемого имущественного комплекса и величиной его чистых активов положительная, то причин может быть две: либо балансовая стоимость приобретенных активов ниже рыночной, либо бизнес имеет собственную стоимость (ее может создавать, например, наработанная клиентская база, налаженные деловые связи, положительная репутация у контрагентов и т. п.). Во втором случае признание соответствующего НМА бесспорно. В первом — сомнительно, так как, по сути, покупается не бизнес с положительной деловой репутацией, а набор активов, реальная стоимость которых выше стоимости, отраженной в отчетности (в чем-то это даже мошенничество).
Но, как уже говорилось выше, признание активов по справедливой рыночной стоимости в такой ситуации приведет к нарушению положений ПБУ
14/2007, хотя финансовое состояние приобретенного бизнеса с экономической точки зрения будет отражено более точно. Кто-то может принять активы к учету и по результатам независимой оценки, но надо учесть последствия таких действий. Во-первых, не каждый аудитор подтвердит правильность такого шага — сегодня есть ряд очень крупных аудиторских компаний, которые требуют полного соблюдения всех действующих ПБУ, не допуская никаких исключений. Во-вторых, в налоговом учете активы будут оценены не так, как в бухгалтерском.Нужно отметить, что наша компания неуклонно придерживается такого принципа: если клиент делает, как указано в ПБУ, мы не можем его заставить делать по-другому. Если же он делает против ПБУ, но в духе более современных правил и подходов, мы это приветствуем и нарушением не считае
м”.
ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
В налоговом учете превышение рыночной цены бизнеса над стоимостью его чистых активов признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприяти
Пример. Покупка предприятия по цене, превышающей стоимость его чистых активов
/ условие / ООО «Аквамарин» приобрело колбасный цех у ООО «Эдельвейс». Стоимость цеха без НДС составила 10 000 000 руб., НДС начислен продавцом в сумме 1 357 300 руб.
По передаточному акту балансовая стоимость переданных активов предприятия: здания и оборудования цеха — 5 000 000 руб., материалов — 1 200 000 руб., готовой продукции — 700 000 руб.
Размер дебиторской задолженности предприятия — 1 100 000 руб., непогашенная кредиторская задолженность по краткосрочному займу — 1 000 000 руб.
Передаточный акт стороны подписали в марте 2014 г. Право собственности ООО «Аквамарин» на колбасный цех зарегистрировано в апреле.
/ решение / Проводки в бухучете будут такие.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
В месяце получения предприятия по акту (март) | |||
Перечислены деньги продавцу предприятия (10 000 000 руб. + 1 357 300 руб.) | 60 | 51 | 11 357 300 |
Отражен НДС, предъявленный продавцом предприятия | 19 | 60 | 1 357 300 |
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету | 68 | 19 | 1 357 300 |
НДС нужно выделить, если предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой этим налогом. Иначе НДС вы должны учесть в стоимости активов (в сводном счете-фактуре НДС дается с разбивкой по видам активо | |||
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на предприятие (10 000 000 руб. х 0,1%) | 68 | 51 | 10 000 |
Госпошлина отнесена на расходы | 68 | 10 000 | |
Отражены вложения во внеоборотные активы приобретенного предприятия | 08 | 60 | 5 000 000 |
Приобретенные активы приняты к бухучету в составе ОС | 01 | 08 | 5 000 000 |
Госпошлину также можно отнести на первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списывать через амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Иногда в профессиональной литературе госпошлину рекомендуют делить пропорционально стоимости активов полученного предприятия и частично амортизировать, а частично списывать на расходы по налогу на прибыль единовременно, но это может привести к спору с инспекцией, пусть и копеечному. Тем более что амортизируемое имущество, как правило, составляет львиную долю активов, приобретаемых в составе предприятия | |||
Оприходованы материалы | 10 | 60 | 1 200 000 |
Оприходована готовая продукция | 43 | 60 | 700 000 |
Отражена дебиторская задолженность покупателей | 62 | 60 | 1 100 000 |
Признана задолженность приобретаемого предприятия по краткосрочному займу | 60 | 66 | 1 000 000 |
Выявлена положительная деловая репутация приобретенного предприятия (10 000 000 руб. – (5 000 000 руб. + 1 200 000 руб. + 700 000 руб. + 1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.)) | 08 | 60 | 3 000 000 |
Положительная деловая репутация признана НМА | 04 | 08 | 3 000 000 |
В апреле 2014 г. | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации (3 000 000 руб. / 240 мес.) | 20 | 05 | 12 500 |
Отражен ОНА (12 500 руб. х 20%) | 09 | 68 | 2 500 |
В мае 2014 г. | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации (3 000 000 руб. / 240 мес.) | 20 | 05 | 12 500 |
Погашен ОНА | 68 | 09 | 2 500 |
Отражено ОНО | 68 | 77 | 5 000 |
В налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятие. В нашем примере она составит 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 60 мес.). Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составит 37 500 руб. (50 000 руб. – 12 500 руб.). За счет этой разницы погашается ОНА (2500 руб.), а остаток формирует ОНО (5000 руб.) | |||
Ежемесячно в течение последующих 59 месяцев | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации (3 000 000 руб. / 240 мес.) | 20 | 05 | 12 500 |
Отражено ОНО ((50 000 руб. – 12 500 руб.) х 20%) | 68 | 77 | 7 500 |
Ежемесячно в течение последующих 179 месяцев | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации | 20 | 05 | 12 500 |
Уменьшено (погашено) ОНО (12 500 руб. х 20%) | 77 | 68 | 2 500 |
Купили предприятие по дешевке
Может случиться, что вы купите предприятие дешевле балансовой стоимости его чистых активов, то есть разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов будет со знаком минус. В бухучете эта разница учитывается в прочих дохода
В налоговом учете доход признается на дату госрегистрации права собственности на предприяти
Если вы работаете на упрощенке
С 2013 г. упрощенцы, как и все прочие организации, обязаны вести бухуче
В ФНС считают, что отрицательная деловая репутация должна учитываться в доходах при определении налоговой базы по УСНО, так как экономическая выгода в таком случае может быть оценена исходя из норм ст. 268.1
А вот учесть в расходах сумму превышения договорной цены предприятия над ценой его чистых активов, то есть положительную деловую репутацию, если у вас объект налогообложения «доходы минус расходы», вряд ли получится. Ведь перечень «упрощенных» расходов закрытый и расход в виде положительной деловой репутации в нем не назван.
***
Покупка предприятия как имущественного комплекса — длительный и трудоемкий процесс, который потребует повышенного внимания не только от вас, но и от руководителя и юристов вашей компании. Возможно, более простым вариантом будет приобретение долей или акций либо отдельных активов интересующего вашу организацию предприятия.