Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 14 апреля 2014 г.
Покупка предприятия
Бухгалтерский и налоговый учет сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса
Сделка по приобретению предприятия как имущественного комплекса имеет ряд особенностей. Поэтому бухгалтеру важно знать, на что обратить внимание и как правильно отразить эту сделку в учете компании-покупателя в зависимости от того, какой режим она применяет.
В статье мы не будем касаться вопросов оформления трудовых отношений с работниками покупаемого предприятия. Скажем только, что оформить перевод допсоглашениями к старым трудовым договорам с работниками не получится. Ведь меняется не условие договора, а его сторона (статьи 56, 57 ТК РФ). Поэтому сотрудников придется увольнять, а потом принимать на работу в новую компанию, заключая новые трудовые договоры.
Что покупаем
Состав покупаемого предприятия будет прописан в договоре. В него должно войти все имущество, предназначенное для деятельности предприятия, например (п. 2 ст. 132 ГК РФ):
- земельные участки, здания, сооружения;
- оборудование, инвентарь, сырье, готовая продукция;
- права требования и долги;
- исключительные права на средства индивидуализации самого предприятия или его продукции, работ и услуг (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания).
Какие документы по предприятию нужно получить
К договору продажи предприятия должны быть приложены (п. 1 ст. 560, п. 2 ст. 561 ГК РФ):
1) передаточный акт, в котором указывается состав передаваемого имущества и обязательств;
2) перечень всех обязательств с указанием кредиторов, характера, размера и сроков исполнения их требований;
3) заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
Со дня подписания передаточного акта к вашей компании переходит риск случайной гибели или повреждения имущества, полученного в составе предприятия (п. 2 ст. 563 ГК РФ).
Непосредственно после передачи предприятия нужно зарегистрировать право собственности на него (пп. 1, 2 ст. 564 ГК РФ). Госпошлину за это уплачиваете вы, как приобретатель недвижимости (подп. 1 п. 2 ст. 333.17, подп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ; Письма Минфина от 11.12.2012 № 03-05-06-03/98, от 17.10.2011 № 03-05-05-03/35). Напомним, что размер госпошлины составляет 0,1% стоимости имущества и имущественных прав, входящих в состав предприятия, но не более 60 000 руб.
Заметьте, госпошлина рассчитывается на основе договорной цены предприятия, которая отражает его реальную рыночную стоимость (Письмо Минфина от 03.11.2005 № 03-06-03-03/58).
Новое предприятие в учете
В бухучете активы и обязательства, входящие в состав предприятия, нужно разнести по соответствующим счетам по стоимости, указанной в передаточном акте. И вот тут-то и возникает коллизия. Казалось бы, покупателю нужно принять активы к учету по их действительной, рыночной стоимости. Так принято в международной практике (МСФО (IFRS) 13). Но часто балансовая стоимость активов предприятия, по которой они отражены в передаточном акте, намного ниже рыночной. Что делать в такой ситуации? Принимать активы по балансовой стоимости продавца или по данным независимой оценки? Вот как считают аудиторы.
ОБМЕН ОПЫТОМ
“Действительно, в МСФО широко применяется оценка активов по справедливой стоимости. Однако в РСБУ использование этого способа оценки пока не регламентировано, за исключением сделок мены: если активы оплачиваются неденежными средствами, то они принимаются к учету по справедливой, рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 5/01; п. 11 ПБУ 6/01).
При реорганизации тоже допускается признание активов по рыночной стоимости. В нашем же случае это недопустимо и будет квалифицировано как нарушение российских правил бухучета, в частности ПБУ 14/2007”.
Нередко у бухгалтеров возникают и вопросы, касающиеся момента учета: когда можно оприходовать приобретенное в составе предприятия имущество на счета активов? Важен ли для этого факт госрегистрации права собственности на предприятие? Отвечаем: нет, неважен. Важно, когда ваша организация получила контроль над активами. На день получения предприятия по акту вы уже можете отразить активы и обязательства предприятия на своих балансовых счетах. В частности, это касается недвижимости: так как она уже «работает» в составе приобретенного бизнеса, у вас нет никаких оснований держать ее на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», дожидаясь получения свидетельства о праве собственности на предприятие. И на дату подписания передаточного акта вы должны списать ее со счета 08 на отдельный субсчет (например, «Основные средства до госрегистрации») к счету 01 «Основные средства» (п. 52 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н). Иначе занизите базу по налогу на имущество и наживете себе проблем с инспекцией.
К налоговому учету все активы покупаемого предприятия тоже принимаются по стоимости, указанной в передаточном акте. К этому мнению специалисты Минфина пришли еще до того, как в Налоговом кодексе появились нормы, регулирующие налоговый учет имущества и обязательств, приобретенных в составе предприятия (п. 5 ст. 268.1 НК РФ; Письмо Минфина от 30.03.2005 № 03-03-01-02/98).
Пусть вас не смущает, что суммарная стоимость активов в учете может не совпасть с суммой, которую вы заплатили за бизнес. О том, как учитывается эта разница, мы подробно расскажем ниже.
СОВЕТ
По основным средствам, входящим в состав предприятия, целесообразно оформить отдельные акты приема-передачи ОС, например по форме ОС-1, или попросить у продавца копии таких актов из его учета. Это нужно, чтобы при расчете амортизации в налоговом учете вы могли уменьшить срок полезного использования этих ОС на период их эксплуатации продавцом (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Когда можно заявить НДС-вычет
Продавец бизнеса выставит вам сводный счет-фактуру, в котором отдельно укажет все виды имущества, входящего в состав предприятия (ОС, материалы, готовую продукцию и т. д.), и начисленный по ним НДС (п. 1 ст. 158 НК РФ).
СОВЕТ
Попросите продавца указать в счете-фактуре отдельно наименование и стоимость каждого объекта недвижимости. Иначе налоговики могут отказать в вычете НДС, и не факт, что в случае спора суд поддержит вас, а не инспекцию (Постановление ФАС СЗО от 21.11.2006 № А05-2791/2006-9).
Продавец должен выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней с момента перехода к вам права собственности на предприятие (поскольку оно не отгружается и не транспортируется) (п. 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). А это, как вы помните, дата госрегистрации права (п. 1 ст. 564 ГК РФ). Принять к вычету НДС по этому счету-фактуре можно, если:
- предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой НДС;
- имущество предприятия принято к бухучету.
Если вы заплатили за предприятие раньше, чем оформили право собственности, вы можете принять к вычету авансовый НДС. Для этого нужно, чтобы предоплата была предусмотрена договором продажи предприятия, а у вас имелись платежки на перечисление денег и счет-фактура на аванс (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 06.03.2009 № 03-07-15/39; УФНС по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067490). Не забудьте, что авансовый НДС нужно восстановить в том квартале, в котором вы примете к вычету «отгрузочный» налог (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
СОВЕТУЕМ ЮРИСТУ
В договоре купли-продажи предприятия лучше не прописывать конкретную сумму НДС, а просто указать: «цена с учетом налога составляет...». Так покупатель подстрахует себя от возможных ошибок продавца. Ведь если выяснится, что продавец неправильно рассчитал налог, то в вычете входного НДС по предприятию могут отказать. И тогда придется искать правды в суде (Постановление ФАС ЗСО от 04.07.2012 № А45-13821/2011).
Заметьте, что:
- если реализация каких-либо активов (например, дебиторской задолженности, земельных участков) не облагается НДС, то они должны быть указаны в счете-фактуре, но без НДС (то есть они не должны быть включены в налоговую базу);
- при продаже активов в составе предприятия применяется специальная налоговая ставка — 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ);
- налоговую базу по НДС продавец определяет как балансовую стоимость имущества, скорректированную на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ).
Его продавец рассчитывает так (п. 2 ст. 158 НК РФ):
- <если>покупная цена предприятия меньше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены к балансовой стоимости имущества;
- <если>покупная цена предприятия выше стоимости его активов, то как отношение этой покупной цены (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг) к балансовой стоимости имущества (за минусом балансовой стоимости дебиторки и ценных бумаг).
Платим за активы и не только
Вернемся к учету. Активы и обязательства приобретенного предприятия вы отразили в учете по данным передаточного акта. Если договорная цена предприятия отличается от его балансовой стоимости в ту или иную сторону (а так оно обычно и бывает), у вас получится дисбаланс между активом и пассивом. Этот дисбаланс нужно скорректировать, а как это сделать, мы сейчас рассмотрим.
В РСБУ есть понятие «деловая репутация». Она определяется как разница между рыночной ценой бизнеса и разностью стоимости активов и обязательств полученного предприятия (то есть чистыми активами) по передаточному акту (п. 42 ПБУ 14/2007).
Для расчета чистых активов приобретаемого предприятия можно использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (Приказ Минфина № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз от 29.01.2003).
Приобретение имущественного комплекса подразумевает покупку предприятия со всей его «утварью»
Если результат получился со знаком плюс, то это может говорить о том, что, помимо имущества и обязательств, ваша компания приобрела положительную деловую репутацию, то есть доплатила продавцу бизнеса за ожидаемые экономические выгоды от использования налаженных им каналов поставки-сбыта, высококвалифицированного персонала и других активов, не поддающихся идентификации и индивидуальной оценке. Решение о том, приобретена ли в составе имущественного комплекса деловая репутация, должна принять с учетом мнения независимого оценщика финансовая служба компании. В компетенцию бухгалтера этот вопрос не входит.
Положительная деловая репутация учитывается как нематериальный актив и списывается через амортизацию линейным способом в течение 20 лет (п. 44 ПБУ 14/2007) начиная с месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухучету (п. 31 ПБУ 14/2007).
Если бухгалтерия не получила из финансовой службы документ о наличии в приобретенном бизнесе такого актива, как деловая репутация, и о его стоимости, то разницу между покупной ценой предприятия и величиной его чистых активов нужно просто единовременно включить в состав расходов.
А вот мнение аудитора по этому вопросу.
ОБМЕН ОПЫТОМ
“Если разница между общей стоимостью приобретаемого имущественного комплекса и величиной его чистых активов положительная, то причин может быть две: либо балансовая стоимость приобретенных активов ниже рыночной, либо бизнес имеет собственную стоимость (ее может создавать, например, наработанная клиентская база, налаженные деловые связи, положительная репутация у контрагентов и т. п.). Во втором случае признание соответствующего НМА бесспорно. В первом — сомнительно, так как, по сути, покупается не бизнес с положительной деловой репутацией, а набор активов, реальная стоимость которых выше стоимости, отраженной в отчетности (в чем-то это даже мошенничество).
Но, как уже говорилось выше, признание активов по справедливой рыночной стоимости в такой ситуации приведет к нарушению положений ПБУ 14/2007, хотя финансовое состояние приобретенного бизнеса с экономической точки зрения будет отражено более точно. Кто-то может принять активы к учету и по результатам независимой оценки, но надо учесть последствия таких действий. Во-первых, не каждый аудитор подтвердит правильность такого шага — сегодня есть ряд очень крупных аудиторских компаний, которые требуют полного соблюдения всех действующих ПБУ, не допуская никаких исключений. Во-вторых, в налоговом учете активы будут оценены не так, как в бухгалтерском.
Нужно отметить, что наша компания неуклонно придерживается такого принципа: если клиент делает, как указано в ПБУ, мы не можем его заставить делать по-другому. Если же он делает против ПБУ, но в духе более современных правил и подходов, мы это приветствуем и нарушением не считаем”.
ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна
Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»
В налоговом учете превышение рыночной цены бизнеса над стоимостью его чистых активов признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятие (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Из-за того что расходы для целей налога на прибыль списываются в более короткий срок, чем амортизируется деловая репутация в бухучете, возникают налогооблагаемые временные разницы и необходимость отражения соответствующих им ОНО (пп. 12, 15 ПБУ 18/02).
Пример. Покупка предприятия по цене, превышающей стоимость его чистых активов
/ условие / ООО «Аквамарин» приобрело колбасный цех у ООО «Эдельвейс». Стоимость цеха без НДС составила 10 000 000 руб., НДС начислен продавцом в сумме 1 357 300 руб.
По передаточному акту балансовая стоимость переданных активов предприятия: здания и оборудования цеха — 5 000 000 руб., материалов — 1 200 000 руб., готовой продукции — 700 000 руб.
Размер дебиторской задолженности предприятия — 1 100 000 руб., непогашенная кредиторская задолженность по краткосрочному займу — 1 000 000 руб.
Передаточный акт стороны подписали в марте 2014 г. Право собственности ООО «Аквамарин» на колбасный цех зарегистрировано в апреле.
/ решение / Проводки в бухучете будут такие.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
В месяце получения предприятия по акту (март) | |||
Перечислены деньги продавцу предприятия (10 000 000 руб. + 1 357 300 руб.) | 60 | 51 | 11 357 300 |
Отражен НДС, предъявленный продавцом предприятия | 19 | 60 | 1 357 300 |
НДС, предъявленный продавцом, принят к вычету | 68 | 19 | 1 357 300 |
НДС нужно выделить, если предприятие приобретено для ведения деятельности, облагаемой этим налогом. Иначе НДС вы должны учесть в стоимости активов (в сводном счете-фактуре НДС дается с разбивкой по видам активов (п. 1 ст. 158 НК РФ), так что с этим затруднений не будет) | |||
Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на предприятие (10 000 000 руб. х 0,1%) | 68 | 51 | 10 000 |
Госпошлина отнесена на расходы | 91-2 | 68 | 10 000 |
Отражены вложения во внеоборотные активы приобретенного предприятия | 08 | 60 | 5 000 000 |
Приобретенные активы приняты к бухучету в составе ОС | 01 | 08 | 5 000 000 |
Госпошлину также можно отнести на первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списывать через амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Иногда в профессиональной литературе госпошлину рекомендуют делить пропорционально стоимости активов полученного предприятия и частично амортизировать, а частично списывать на расходы по налогу на прибыль единовременно, но это может привести к спору с инспекцией, пусть и копеечному. Тем более что амортизируемое имущество, как правило, составляет львиную долю активов, приобретаемых в составе предприятия | |||
Оприходованы материалы | 10 | 60 | 1 200 000 |
Оприходована готовая продукция | 43 | 60 | 700 000 |
Отражена дебиторская задолженность покупателей | 62 | 60 | 1 100 000 |
Признана задолженность приобретаемого предприятия по краткосрочному займу | 60 | 66 | 1 000 000 |
Выявлена положительная деловая репутация приобретенного предприятия (10 000 000 руб. – (5 000 000 руб. + 1 200 000 руб. + 700 000 руб. + 1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.)) | 08 | 60 | 3 000 000 |
Положительная деловая репутация признана НМА | 04 | 08 | 3 000 000 |
В апреле 2014 г. | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации (3 000 000 руб. / 240 мес.) | 20 | 05 | 12 500 |
Отражен ОНА (12 500 руб. х 20%) | 09 | 68 | 2 500 |
В мае 2014 г. | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации (3 000 000 руб. / 240 мес.) | 20 | 05 | 12 500 |
Погашен ОНА | 68 | 09 | 2 500 |
Отражено ОНО | 68 | 77 | 5 000 |
В налоговом учете амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности на предприятие. В нашем примере она составит 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 60 мес.). Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете составит 37 500 руб. (50 000 руб. – 12 500 руб.). За счет этой разницы погашается ОНА (2500 руб.), а остаток формирует ОНО (5000 руб.) | |||
Ежемесячно в течение последующих 59 месяцев | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации (3 000 000 руб. / 240 мес.) | 20 | 05 | 12 500 |
Отражено ОНО ((50 000 руб. – 12 500 руб.) х 20%) | 68 | 77 | 7 500 |
Ежемесячно в течение последующих 179 месяцев | |||
Отражена амортизация положительной деловой репутации | 20 | 05 | 12 500 |
Уменьшено (погашено) ОНО (12 500 руб. х 20%) | 77 | 68 | 2 500 |
Купили предприятие по дешевке
Может случиться, что вы купите предприятие дешевле балансовой стоимости его чистых активов, то есть разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов будет со знаком минус. В бухучете эта разница учитывается в прочих доходах (п. 45 ПБУ 14/2007) на дату получения предприятия по передаточному акту (кредит счета 91-1 «Прочие доходы»).
В налоговом учете доход признается на дату госрегистрации права собственности на предприятие (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Поэтому, если предприятие по акту вы получили в одном отчетном (налоговом) периоде, а право собственности на него зарегистрировали в другом, образуется налогооблагаемая временная разница. А значит, вы должны будете отразить ОНО, которое погасится на дату признания дохода в налоговом учете (пп. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Если вы работаете на упрощенке
С 2013 г. упрощенцы, как и все прочие организации, обязаны вести бухучет (ч. 1 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ), так что никаких различий между бухучетом на общем режиме и на УСНО нет. А вот с налоговым учетом куда как интереснее.
В ФНС считают, что отрицательная деловая репутация должна учитываться в доходах при определении налоговой базы по УСНО, так как экономическая выгода в таком случае может быть оценена исходя из норм ст. 268.1 НК РФ (Письмо ФНС от 31.01.2013 № ЕД-4-3/1357@). Конечно, с позицией ведомства можно и поспорить: упрощенцы учитывают только доходы от реализации и внереализационные доходы, названные в статьях 249 и 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), а про особенности учета доходов при покупке предприятия говорится лишь в ст. 268.1 НК РФ. Значит, и учитывать такие доходы не нужно. Но имейте в виду: если вы будете руководствоваться этим подходом, то вряд ли избежите спора с инспекцией.
А вот учесть в расходах сумму превышения договорной цены предприятия над ценой его чистых активов, то есть положительную деловую репутацию, если у вас объект налогообложения «доходы минус расходы», вряд ли получится. Ведь перечень «упрощенных» расходов закрытый и расход в виде положительной деловой репутации в нем не назван.
***
Покупка предприятия как имущественного комплекса — длительный и трудоемкий процесс, который потребует повышенного внимания не только от вас, но и от руководителя и юристов вашей компании. Возможно, более простым вариантом будет приобретение долей или акций либо отдельных активов интересующего вашу организацию предприятия.