Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 14 апреля 2014 г.

А.Ю. Никитин, налоговый консультант

Типовые нарушения к проверке готовы

Нарушения по налогу на прибыль, которые ревизоры любят находить на проверках

Упомянутые в статье судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Раз за разом на проверках налоговики находят одни и те же нарушения. Поэтому есть моменты, на которые ревизоры обращают внимание в первую очередь: а не прокололись ли и вы на том же самом? Мы подскажем, как наладить налоговый учет по типовым ситуациям так, чтобы у инспекторов не возникло претензий.

«Среда не агрессивная и сменность не повышенная»

О том, какие ОС можно считать принятыми на учет до 01.01.2014, мы писали в статье «Некоторые ОС в налоговом учете будем списывать медленнее»: 2014, № 1, с. 7

Вы, конечно, уже догадались, что речь идет о «неправильном» применении специального коэффициента не выше 2 к норме амортизации объектов ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Напомним, что начиная с этого года применять повышающий коэффициент можно только по ОС, приобретенным и принятым к учету до конца 2013 г. (п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ)

Агрессивная среда

В Налоговом кодексе сказано, что под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. По сути, это означает, что среда для основного средства является агрессивной только в том случае, когда оно эксплуатируется в более жестких условиях по сравнению с установленными технической документацией изготовителя. Например, если предельные температуры использования по транспортным средствам установлены в пределах от –45 до +45 °C и в местах, где ТС эксплуатировались, температура не выходила за эти рамки, применять «агрессивный» коэффициент нельзя (Постановление ФАС ЗСО от 15.07.2013 № А75-4638/2012).

Агрессивная технологическая среда

Контакт ОС со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, если это может послужить причиной аварийной ситуации, тоже рассматривается как основание для начисления повышенной амортизации. В этом случае доказывать повышенный износ ОС не нужно (Постановление ФАС МО от 09.11.2011 № А40-11990/11-115-39). Здесь важен фактор риска: может ли агрессивная технологическая среда стать причиной аварии ОС. Если такая вероятность существует, то это дает компании право начислять двойную амортизацию по объекту (Постановления ФАС ПО от 24.06.2013 № А12-19990/2012, от 03.04.2013 № А12-13353/2012).

Если опасности нет, то и говорить о наличии агрессивной технологической среды неуместно. Например, в одном деле налоговики посчитали необоснованным начисление двойной амортизации по ангарам, в которых хранилась химическая продукция, что, по мнению компании, было достаточным основанием для применения повышающего коэффициента. Однако из представленного экспертного заключения не следовало, что эта химическая продукция является токсичной и/или взрывоопасной. К тому же тентовое покрытие ангаров было выполнено из высокопрочного негорючего материала с температурным режимом от –55 до +70 °C, не реагирующего на химикаты. И судьи поддержали налоговиков (Постановление ФАС ЗСО от 04.09.2013 № А03-12862/2012).

Отметим, что опасные производственные объекты (ОПО), безусловно, можно амортизировать с применением повышающего коэффициента. Налоговики иногда еще с этим спорят, выдвигая такой аргумент: «опасные» ОС изначально рассчитаны на работу в условиях агрессивной среды. Однако закон не предусматривает ограничений для начисления повышенной амортизации по таким объектам, и поэтому суды единодушно встают на сторону компаний (Постановления ФАС ЗСО от 11.04.2013 № А81-1436/2012; ФАС ВСО от 21.05.2012 № А19-16172/2011; ФАС МО от 25.04.2011 № КА-А40/3104-11).

Повышенная сменность

Безопасно начислять двойную норму амортизации можно только по объектам ОС, эксплуатируемым в круглосуточном режиме, который может быть как прерывным, например трехсменным, так и непрерывным (Письма Минфина от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658; УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053957@; Минэкономразвития от 13.01.2011 № д13-13). А по объектам ОС, техническая документация которых предусматривает возможность эксплуатации в условиях непрерывного производства продукции, повышающий коэффициент, по мнению Минфина, не применяется вовсе (Письмо Минфина от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525). Однако суды считают, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не препятствует начислению двойной амортизации. Ведь это не штатный, а максимально допустимый режим эксплуатации ОС (Постановления ФАС МО от 30.11.2012 № А40-77244/11-129-330, от 13.04.2012 № А40-124761/10-90-699; ФАС ЗСО от 24.01.2012 № А75-786/2011). Исключение составляют основные средства, поименованные в разделе «Машины и оборудование» Классификатора ОК 013-94 (Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта от 26.12.94 № 359) как ОС непрерывного действия. Например, это машины непрерывного литья (код 14 2923030 ОКОФ), оборудование непрерывного действия для приготовления кулинарных изделий (код 14 2945124 ОКОФ) и т. д. Удвоенная амортизация по таким основным средствам не начисляется (Постановление Президиума ВАС от 20.11.2012 № 7221/12).

ВЫВОД

Если вы амортизируете ОС с применением «агрессивного» коэффициента, запасайтесь документами, подтверждающими, что условия эксплуатации имущества действительно «из ряда вон». Это могут быть, например, справки метеослужбы, подтверждающие чрезмерно высокие/низкие для данного оборудования температуры в местах его эксплуатации, заключения экспертов или отчеты научно-исследовательских институтов о повышенном износе ОС в ваших условиях и т. д. (Постановления ФАС МО от 21.02.2012 № А40-29453/11-115-95, от 07.10.2009 № КА-А40/10196-09)

«Списали амортизацию как косвенные расходы? Так не пойдет!»

Один из любимых вопросов инспекторов на проверках производственных компаний — это порядок уменьшения «прибыльной» налоговой базы на прямые и косвенные расходы. И если к вам придут на выездную, правильность формирования перечня прямых расходов проверят обязательно.

Интересно, а заслужило ли такое незаменимое в нашей жизни ОС, как холодильник, которое «трудится» круглосуточно, двойную норму амортизации?

Интересно, а заслужило ли такое незаменимое в нашей жизни ОС, как холодильник, которое «трудится» круглосуточно, двойную норму амортизации?

Конечно, вы помните, что косвенные расходы списываются в текущем отчетном периоде полностью, тогда как прямые — только в части, которая приходится на реализованную в этом периоде продукцию (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть прямые расходы, относящиеся к незавершенке, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, нельзя сразу учесть в «прибыльной» базе. И компаниям выгодно списывать большую часть расходов в качестве косвенных, тем более что закон позволяет им самостоятельно определять перечень прямых расходов. Но свобода выбора здесь достаточно условна. Произвольно устанавливать минимальное количество прямых расходов в погоне за налоговой выгодой рискованно. Ведь, по мнению налоговиков, компания должна включать в перечень прямых расходов все затраты, непосредственно связанные с производством товаров (работ, услуг) (Письма ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@; УФНС по г. Москве от 26.01.2011 № 16-15/006871). Поэтому самое безопасное — включать в состав прямых расходов затраты, которые формируют себестоимость продукции (работ, услуг) в бухучете (Письма Минфина от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247; ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Правомерность такого порядка списания расходов налоговикам будет труднее оспорить. И перечень прямых расходов, и принцип распределения расходов на прямые и косвенные нужно прописать в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Компании, оказывающие услуги, могут учитывать прямые расходы полностью в том периоде, когда они понесены, не дожидаясь момента реализации (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такой вариант учета тоже нужно прописать в учетной политике. Хотя суды считают, что это необязательно, поскольку право относить сумму прямых расходов на текущие затраты у компаний сферы услуг возникает в силу закона (Постановление ФАС ЗСО от 27.08.2013 № А27-19013/2012).

Если вы все же хотите идти на определенный риск в обмен на возможность одномоментно списывать затраты, нужно иметь в виду следующее. Ориентировочный перечень расходов, которые по общему правилу можно учитывать в качестве прямых, приведен в Налоговом кодексе. Сюда относятся (п. 1 ст. 318 НК РФ):

  • материальные затраты;
  • суммы оплаты труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), и начисленные на эти суммы страховые взносы;
  • амортизация по ОС, которые непосредственно используются при производстве товаров (работ, услуг).

Сокращение этого перечня наверняка вызовет повышенный интерес налоговиков. Вместе с тем производственные процессы в каждой сфере индивидуальны, и поэтому возможность учета затрат в качестве прямых или косвенных тоже должна оцениваться индивидуально. Так, оплату труда управленческого персонала и начисленные на нее страховые взносы налоговики согласны считать косвенными расходами, поскольку управленцы не участвуют в производстве продукции (Письмо ФНС от 21.04.2011 № КЕ-4-3/6494). В самом деле, начальник цеха, инженер, инспектор по кадрам непосредственно в производстве не заняты, поэтому оплату их труда можно включать в состав косвенных расходов (Постановление ФАС ЗСО от 27.08.2013 № А27-19013/2012). А что сказать о таких «управленцах», как, например, помощник главного редактора, заместитель главного редактора по научной литературе, завотделом художественного оформления в издательстве? В одном деле, рассмотренном арбитрами, компания списывала их зарплату и начисленные на нее страховые взносы как косвенные расходы. Но налоговики, а вслед за ними и суд с этим не согласились. Суд установил, что все эти люди не отвечали за вопросы планирования, руководства и контроля. А значит, и к управленческому персоналу их отнести нельзя. Их заработная плата — чистой воды прямые расходы, которые должны учитываться в периоде реализации печатной продукции издательства (Постановление ФАС МО от 29.01.2014 № Ф05-17092/2013).

Амортизацию оборудования, на котором производится основная продукция компании, и зарплату занятых на нем рабочих в любом случае лучше учитывать как прямые расходы. Трудно будет доказать налоговикам и судьям, что такие расходы являются косвенными. Ведь они неразрывно связаны с производственным процессом. И даже ссылки на калькуляцию затрат, закрепленную в учетной политике, не помогут (Постановления ФАС СЗО от 15.10.2013 № А56-63786/2012; ФАС ЗСО от 23.04.2012 № А27-7287/2011; 14 ААС от 22.02.2012 № А44-3951/2011). Но бывают и исключения. Так, одной компании удалось доказать, что спорные зарплату рабочих и амортизацию зданий цехов она правомерно учла в составе косвенных расходов. Суд убедили такие аргументы:

  • в силу специфики производства рабочие постоянно перемещаются между подразделениями, и долю зарплаты конкретного работника в себестоимости каждого вида продукции достоверно определить нельзя;
  • площади цехов заняты производственным оборудованием не более чем на 30—50%, поэтому их эксплуатация напрямую не влияет на производство.

Довод налоговиков о том, что в бухгалтерском учете спорные затраты учтены в себестоимости продукции, суд отклонил. Арбитры указали, что бухгалтерским и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов. И потому иной порядок списания спорных расходов в бухучете не свидетельствует о том, что в налоговом учете они признаются неверно (Постановление ФАС СЗО от 30.03.2012 № А44-1866/2011).

В некоторых случаях в состав прямых расходов нужно включать даже арендную плату. Например, если организация арендует участок леса и древесину с него использует в производстве. Плата за аренду леса включает в себя и стоимость изъятия лесных ресурсов, а значит, является частью стоимости древесины, используемой в качестве сырья (пп. 1, 2 ст. 73 Лесного кодекса РФ; Постановление ФАС УО от 18.03.2013 № Ф09-506/13).

ВЫВОД

Перечень прямых расходов можно расширять по сравнению с рекомендованным Налоговым кодексом. Ведь таким образом вы откладываете признание затрат для целей налогообложения, и вряд ли налоговики будут с этим спорить. А вот сужение этого перечня может привести к негативным последствиям. И если вы все же хотите учитывать как косвенные расходы какие-либо спорные затраты, подумайте заранее, сможете ли вы это чем-то аргументировать.

«А были ли у вас расходы на аренду?»

Налоговики частенько снимают расходы на аренду, придираясь к документальному оформлению арендных отношений. В общем случае для подтверждения арендных расходов нужны (Письма Минфина от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 № 03-03-06/4/118):

Если вы арендуете жилье для бизнес-партнеров, то подтвердить его использование в интересах фирмы можно, например, письмом, гарантирующим гостям размещение

Если вы арендуете жилье для бизнес-партнеров, то подтвердить его использование в интересах фирмы можно, например, письмом, гарантирующим гостям размещение

Иногда договора аренды может и не быть. Например, если вы приобрели здание у продавца, который сам арендует земельный участок под ним, то вместе с недвижимостью к вам переходит право аренды этой земли (п. 3 ст. 552 ГК РФ; п. 1 ст. 35 ЗК РФ). Это право возникает независимо от того, заключили вы новый договор аренды с собственником земельного участка или нет (п. 14 Постановления Пленума ВАС от 24.03.2005 № 11). А значит, даже без договора вы можете учитывать в налоговых расходах арендную плату за землю под своей недвижимостью. Но налоговики могут с этим и не согласиться, поэтому лучше все-таки переоформить договор аренды на себя в обозримые сроки после покупки недвижимости. В таком случае претензий к учету арендных платежей за землю в расходах точно не будет (Письма Минфина от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295 (п. 1); УФНС по г. Москве от 22.05.2006 № 20-12/43846@).

Если после истечения срока аренды вы хотите продолжить пользоваться арендованным имуществом, обязательно нужно заключить новый договор аренды в письменной форме или пролонгировать старый. Если вы этого не сделаете, налоговики могут признать затраты необоснованными (Письмо Минфина от 11.11.2011 № 03-03-06/1/738). Правда, будет шанс отстоять свое право на включение арендных платежей в расходы через суд. Суды считают так: если компания реально платит за аренду и использует имущество в своей коммерческой деятельности, отсутствие договора не лишает ее права учесть арендные платежи в расходах (Постановление ФАС ПО от 24.09.2012 № А55-30283/2011).

Если вы начали пользоваться имуществом еще до заключения договора аренды, то в договор нужно включить условие, по которому его положения распространяются и на отношения сторон, возникшие до оформления арендных отношений (п. 2 ст. 425 ГК РФ). Тогда арендные платежи за «бездоговорный» период можно будет без опасений учесть в налоговых расходах (Письмо УФНС по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@).

ВЫВОД

Иногда налоговики требуют документы, подтверждающие использование арендованного имущества в деятельности компании. Например, путевые листы на арендованный автотранспорт. Суды, естественно, не считают путевые листы необходимым условием для признания арендных расходов (Постановление ФАС МО от 03.10.2013 № А40-78836/12). Но вот если налоговики раскопают, что вы арендовали транспортные средства, которые простаивали весь период аренды, рассчитывать на снисхождение арбитров не стоит (Постановление ФАС СЗО от 11.03.2013 № А13-7389/2012).

«У вас и вмененка, а раздельного учета нет? Будем доначислять...»

Если вы совмещаете ОСНО и ЕНВД, то на выездной проверке ревизоры попытаются найти расходы, которые вы неправомерно учли для целей налогообложения прибыли, притом что затраты относятся исключительно к «вмененной» деятельности или к бизнесу в целом. Так, вы не можете полностью учесть при определении налоговой базы по прибыли:

Такие расходы нужно распределять пропорционально доходам от каждого вида деятельности в общем доходе компании (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Подробнее о разработке методики раздельного учета можно узнать: 2014, № 7, с. 24

Основная зацепка здесь для налоговиков — организация раздельного учета. Порядок ведения раздельного учета нужно закрепить в учетной политике компании. Хотя из арбитражной практики можно сделать вывод, что это не играет особой роли. Если компания фактически ведет раздельный учет, то это видно из первички и учетных регистров, и не имеет значения, отражены ли правила ведения раздельного учета в учетной политике (Постановления ФАС ЦО от 30.05.2012 № 48-3168/2011; ФАС ПО от 12.05.2010 № А55-8583/2009). Однако грамотно составленная учетная политика может помочь вам отстоять свою правоту в суде. Например, в одном деле компании удалось доказать, что премии сотрудникам за стимулирование продаж собственной продукции должны полностью учитываться в налоговых расходах по прибыли. Суд принял во внимание, что в соответствии с учетной политикой организации спорные затраты в полном объеме учитываются в себестоимости собственной продукции в бухучете (Постановление ФАС СЗО от 16.04.2013 № А52-2594/2012).

ВЫВОД

Учтите, что при отсутствии раздельного учета вы лишитесь возможности заявить НДС-вычет по спорным расходам. И само собой, не сможете уменьшить на сумму входного НДС налоговую базу по прибыли (п. 4 ст. 170 НК РФ). А сумму таких расходов налоговики либо полностью исключат из «прибыльной» базы, если решат, что они относятся только к вмененке (п. 10 ст. 274 НК РФ), либо распределят пропорционально доходам от каждого вида деятельности. В итоге у вас наверняка образуются «лишние» налоговые расходы, что приведет к доначислению налога на прибыль (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2013 № А70-3197/2012).

***

Что только ни делают ревизоры, чтобы доначислить компании налоги! Один из их универсальных аргументов — несоответствие затрат закрепленным в Налоговом кодексе критериям обоснованности и документального подтверждения расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Любые погрешности в оформлении первички или сомнения в обоснованности затрат могут послужить поводом для исключения расходов из базы по прибыли. Но если заключенные вами сделки реальны, у вас всегда останется шанс доказать свою правоту в суде (Постановление ФАС ВСО от 16.08.2013 № А78-9893/2012). А вот если контрагент — однодневка, то какими бы документами вы не запаслись, суд вам не поможет (Постановление ФАС ДВО от 10.09.2013 № Ф03-3957/2013).