Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 14 апреля 2014 г.

Упомянутые в статье МСФО можно найти: раздел «Справочная информация» системы КонсультантПлюс

Внутренний гудвил

Для того чтобы организация стабильно приносила прибыль, надо задействовать различные ресурсы. Например, производственному предприятию нужны помещения, станки и другое оборудование, сырье и материалы.

Затраты на приобретение этих ресурсов признаются в балансе организации в качестве ее активов, если соблюдаются определенные условия. В РСБУ и в МСФО они сходны. Активы — это ресурсы, которые организация контролирует (то есть не дает ими пользоваться другим субъектам). Кроме того, затраты на их приобретение должны определяться с достаточной точностью. Ресурсы, которые соответствуют перечисленным критериям, признаются в балансе организации в качестве ОС, НМА, финансовых вложений, МПЗ и т. д. Понятно, что для признания каждого вида активов профильными ПБУ предусмотрены специфические критерии признания.

Например, для НМА должен соблюдаться критерий идентифицируемости. Идентифицируемыми активами признаются те ресурсы, которые (подп. «в» п. 3 ПБУ 14/2007; п. 12 МСФО (IAS) 38):

• <или>можно отделить от организации (продать, сдать в аренду);
• <или>нельзя отделить от организации, но они принадлежат ей на каком-либо юридическом основании.

Однако для того, чтобы организация работала, стала бизнесом и приносила прибыль, одних только «балансовых ресурсов» недостаточно. Для этого необходимо наладить процессы управления этими ресурсами.

Теплую рабочую атмосферу хоть и нельзя признать активом, зато она способствует увеличению производительности труда

Например, чтобы организовать бесперебойный выпуск продукции, нужно установить связи с надежными поставщиками качественного сырья, обучить производственный персонал. Чтобы обеспечить реализацию продукции, придется потратиться на рекламу и обучение специалистов по сбыту. Ведь не секрет, что хорошие менеджеры по продажам и наработанные ими клиентские базы — очень ценный ресурс фирмы. Немаловажная составляющая успеха компании — рабочая атмосфера в организации. Кстати, некоторые российские специалисты по трудовым ресурсам полагают, что в нашей стране здоровая атмосфера в организации является более действенным фактором повышения производительности труда работников, чем материальные стимулы. Вы спросите: если эти ресурсы приносят организации прибыль, то почему они не учитываются как активы? В российских ПБУ прямого ответа на этот вопрос мы не найдем. Зато он есть в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Согласно МСФО деньги, которые организация потратила на развитие бизнеса, организацию производства и сбыта продукции, — это затраты на формирование так называемого внутреннего гудвила. То есть ресурсов, которые не признаются в ее отчетности в качестве активов, так как не отвечают критериям признания НМА (п. 48 МСФО (IAS) 38).

Причин несколько. Прежде всего, эти ресурсы не относятся к идентифицируемым. То есть не принадлежат организации на каком-либо юридическом основании и их нельзя отделить от нее.

К тому же ресурсы, составляющие внутренний гудвил, чаще всего не контролируются организацией. Например, клиентов могут переманить конкуренты, а квалифицированные работники могут просто уволиться.

Кроме того, себестоимость внутреннего гудвила сложно достоверно оценить. Например, не всегда точно известно, сколько денег потратила организация на то, чтобы сформировать клиентскую базу или создать особую рабочую атмосферу в коллективе (п. 49 МСФО (IAS) 38).

Внешний гудвил

Хотя в отчетности организации ее собственный гудвил не признается, но он влияет на капитализацию компании, то есть стоимость ее акций (долей). Поэтому если ее акции (доли) покупают инвесторы, то по правилам МСФО гудвил может быть признан активом в отчетности компании-инвестора.

Причина очевидна: инвесторов интересует способность бизнеса приносить прибыль, а она зависит не только от того, сколько у организации активов, но и от гудвила. Поэтому стоимость успешной компании может быть значительно выше стоимости ее чистых активов (далее — ЧА). Например, хорошо работающее небольшое турагентство стоит 2—3 миллиона рублей, хотя стоимость его ЧА гораздо меньше. Основные составляющие цены турфирмы — ее клиентская база и профессиональные навыки менеджеров по продажам (то есть гудвил). Потому что именно от этих факторов зависит, будет ли агентство приносить прибыль собственнику.

В соответствии с ПБУ 19/02 инвестиции в дочерние общества отражаются одной суммой в составе финансовых вложений независимо от цели приобретения акций (долей), принадлежащих инвестору (пп. 3, 8 ПБУ 19/02). Получается, что гудвил «сидит» в стоимости финвложения.

А вот в МСФО другие правила. Порядок учета гудвила зависит от цели приобретения акций (долей) и от доли участия инвестора в компании.

Если акции (доли) приобретены для перепродажи, то они признаются в отчетности как финансовые инструменты, по справедливой стоимости. Гудвил не признается.

Если акции (доли) приобретены не для перепродажи, то порядок учета гудвила зависит от того, контролирует ли инвестор компанию.

Если не контролирует (например, инвестор владеет менее 50% компании), то вложения в зависимое общество при первоначальном признании отражаются так же, как финансовые вложения в РСБУ (п. 10 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»).

Если же материнская компания контролирует дочернюю (как правило, доля участия составляет 50% и выше), то вложения в дочернее общество отражаются в консолидированной отчетности группы. То есть активы и обязательства дочернего общества, оцененные по справедливой стоимости, прибавляются к активам и обязательствам материнской компании. Доля, не принадлежащая материнской компании (неконтролируемая), отражается в консолидированной отчетности отдельно, в капитале группы (п. 22 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). А гудвил дочернего общества отражается в консолидированной отчетности в качестве отдельного вида актива, ведь затраты на приобретение внешнего гудвила можно посчитать различными способами. Традиционно гудвил — это разница между ценой приобретения компании и рыночной стоимостью приобретенной доли ее ЧА (п. 32 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»). Обратите внимание, чтобы посчитать реальные затраты на покупку гудвила, нужно брать в расчет именно рыночную, а не балансовую стоимость ЧА приобретаемой компании. Потому что инвесторы при покупке компании принимают в расчет именно рыночную, а не балансовую стоимость ее активов.

Деловая репутация

В ПБУ 14/2007 рассмотрена ситуация, когда может возникнуть актив, аналогичный гудвилу из МСФО, — деловая репутация. Речь идет о покупке предприятия как имущественного комплекса (ст. 559 ГК РФ; п. 4 ПБУ 14/2007).

Если при приобретении имущественного комплекса организация получает не только набор активов и обязательств, но и неидентифицируемые активы — деловые связи, клиентские базы, то эти активы могут признаваться в отчетности приобретающей компании как отдельный вид НМА — деловая репутация. В ПБУ 14/2007 говорится, что затраты на приобретение деловой репутации рассчитываются как разница между рыночной стоимостью имущественного комплекса и балансовой стоимостью его ЧА (п. 42 ПБУ 14/2007).

Однако отметим, что такой порядок оценки деловой репутации, в отличие от правил МСФО, не дает достоверной оценки затрат на ее приобретение.

Иногда пишут, что деловая репутация — это регулирующая величина, которую нужно поставить в актив в случае превышения стоимости имущественного комплекса над его ЧА, для того чтобы у организации-покупателя сошелся баланс.

Но с этим нельзя согласиться. Деловая репутация — это, прежде всего, актив. То есть ресурс, от которого ожидается поступление экономических выгод (п. 43 ПБУ 14/2007). Сам факт того, что цена имущественного комплекса выше балансовой стоимости его ЧА, еще не говорит о том, что организация-покупатель получила в свое распоряжение такой ресурс. Ведь оценка активов в балансе компаний часто не соответствует их рыночной цене.

Но бухгалтерская служба не может и не должна самостоятельно принимать решение о том, есть ли гудвил в приобретенном имущественном комплексе. Это должны сделать финансовые службы организации. И документ с необходимой информацией они должны передать в бухгалтерию. Если такого документа нет, разницу между ценой фирмы и балансовой стоимостью ее ЧА следует списать в расходы, чтобы не вводить в заблуждение пользователей отчетности. В налоговом учете положительная разница между стоимостью приобретения имущественного комплекса и стоимостью ЧА предприятия включается в расходы, но не единовременно, а равномерно в течение 5 лет (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

***

Если вы купили фирму (имущественный комплекс) дешевле, чем стоят ее чистые активы, то сумма вашей экономии — это отрицательный гудвил (деловая репутация). Правила учета отрицательного гудвила предельно просты. Он включается в доходы сразу при покупке предприятия и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 45 ПБУ 14/2007; п. 1, подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).