Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 19 декабря 2014 г.

Содержание журнала № 1 за 2015 г.

С упрощенки на общий режим: правила перехода

Как бывшему упрощенцу стать плательщиком налога на прибыль и НДС

С 1 января организации и предприниматели, применяющие упрощенку, могут изменить свой режим налогообложения — добровольно перейти на общий режим. Что для этого сделать и какие тонкости учесть в переходном периоде, мы и рассмотрим.

Уведомляем инспекцию

Чтобы с 2015 г. применять общий режим, нужно уведомить об этом свою ИФНС не позднее 15 января 2015 г.п. 6 ст. 346.13 НК РФ Проще заполнить уведомление об отказе от применения УСНО по рекомендованной форме № 26.2-3приложение № 3 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Отправить уведомление в инспекцию можно разными способами:

• <или>по почте ценным письмом с описью вложения;
• <или>отвезти лично. Не забудьте сделать его копию и попросить сотрудника инспекции, принимающего ваше уведомление, поставить на копии отметку о приеме и указать дату;
• <или>направить в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (к примеру, через спецоператора)приложение № 3 к Приказу ФНС от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Штрафов за просрочку подачи такого уведомления нет, но если вы пропустите срок, то наверняка потом возникнут претензии по налогам. Инспекция просто-напросто сочтет, что в 2015 г. вы должны по-прежнему применять упрощенкуПисьмо ФНС от 19.07.2011 № ЕД-4-3/11587. А вы будете выставлять счета-фактуры и платить налог на прибыль. Нетрудно догадаться, что налоговые расхождения могут быть очень большие.

Здравствуй, НДС

Если вы не получите освобождение от обязанностей плательщика НДС, то вам придется уплачивать этот налог как со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), так и со всех сумм авансов, получаемых после 01.01.2015п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Так что прежде, чем отгружать товар в счет аванса, полученного во время применения упрощенки, надо внести изменения в договор и — самое выгодное для вас — увеличить цену сделки на сумму НДС. Впрочем, это верно для любых отгрузок по ранее заключенным договорам, даже если вы еще не получали деньги от покупателя. Ведь все, что вы отгружаете на общем режиме, по общему правилу должно облагаться НДС.

Если покупатель не захочет пойти на такое увеличение цены, а условия договора допускают возврат вами аванса и отказ от поставки товаров без уплаты серьезных штрафов, возможно, лучшим выходом будет возврат денег покупателю и расторжение договора. Ведь если вы отгрузите товары по старому договору, то надо будет уплатить в бюджет НДС. Причем инспекция наверняка заставит вас исчислить его не по расчетной ставке (18/118 или 10/110) от цены договора, а по обычной ставке — 18% или 10% сверх стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Короче говоря, налог вам придется платить за счет собственных средств.

Есть и положительные моменты. Если в период применения упрощенки вы приобрели товары, которые еще не были учтены в расходах при расчете «упрощенного» налога, и у вас есть счета-фактуры с выделенной суммой НДС, то в I квартале 2015 г. вы можете принять к вычету предъявленный по ним НДСподп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 6 ст. 346.25, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 20.03.2014 № 03-11-11/12249, от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983. Разумеется, если указанные товары предназначены для облагаемой НДС деятельности.

В случае если у вас не сохранились счета-фактуры, которые вам должны были выставить поставщики, запросите у них дубликаты или заверенные копии счетов-фактур.

При переходе на общий режим нельзя принять к вычету НДС, уплаченный в составе авансов при нахождении на УСНО. В Налоговом кодексе каких-либо особых переходных указаний на сей счет нет, в момент уплаты аванса вы не были плательщиками НДС. Но не огорчайтесь: вам этот вычет не особо нужен. Ведь после того, как вы получите оплаченные товары (работы, услуги), можно будет заявить вычет НДС уже непосредственно по ним, а не по авансам.

Не рассчитывайте на то, что вам удастся принять к вычету НДС по основным средствам, которые использовались в период применения упрощенки, — об этом не раз заявлял МинфинПисьма Минфина от 05.03.2013 № 03-07-11/6648, от 27.06.2013 № 03-11-11/24460.

Некоторые проверяющие идут еще дальше: они считают, что незаконен вычет НДС даже по тем основным средствам, которые были приобретены и оплачены на УСНО, но в эксплуатацию еще не введены. Они считают, что НДС должен был быть включен в первоначальную стоимость основного средства и «доставать» его из нее нет никаких оснований. И однажды суд их поддержал. Логика такая: в НК нет каких-либо особых норм для вычета НДС по основным средствам, приобретенным, но не введенным в эксплуатацию в период применения упрощенкиПостановление ФАС ДВО от 22.10.2013 № Ф03-4764/2013. Ведь это не товары. Однако в конкретной ситуации судьи усмотрели необоснованную налоговую выгоду (поэтому и в ВАС дело не стали пересматривать).

Между тем очевидно, что налоговая служба и Минфин допускают, что НДС можно заявить к вычету не только по покупным товарам, работам и услугам. Так, к примеру, бывший упрощенец может принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным при возведении объекта капитального строительства, введенного в эксплуатацию после перехода на общий режимп. 6 ст. 346.25, п. 6 ст. 171 НК РФ; Письма Минфина от 01.10.2013 № 03-07-15/40631 (направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС от 25.10.2013 № ЕД-4-3/19225), от 16.05.2013 № 03-07-11/17002. Чтобы прояснить этот вопрос, мы обратились к специалистам налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Организации и предприниматели, применявшие УСНО, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса для налогоплательщиков НДСп. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документовст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Если основное средство введено в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения, то затраты на его приобретение не были отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы. Следовательно, указанные суммы входного НДС могут быть приняты к вычету при переходе на общую систему налогообложения (при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ)Письма Минфина от 01.10.2013 № 03-07-15/40631, от 16.05.2013 № 03-07-11/17002”.

Как видим, в обычных ситуациях проверяющие не должны придираться к вычету НДС по основным средствам, если они не эксплуатировались.

Прибыль: считаем «переходные» доходы и расходы

Следите за тем, чтобы ваши «переходные» доходы и расходы были учтены лишь однажды: либо на упрощенке, либо в рамках общего режима. При этом то, что правомерно не учтено в доходах на УСНО (например, неоплаченная выручка), должно учитываться при расчете «общережимных» доходов.

Если же вы ошибочно не учли при упрощенке какие-либо доходы, то свою ошибку нужно исправить: доплатить налог, уплатить пени и подать уточненную декларациюст. 81 НК РФ.

При расчете налога на прибыль при методе начисления важно учесть, что в доходы января 2015 г. нужно включить суммы дебиторской задолженности за ваши товары (работы, услуги), которые будут погашены после перехода на общий режим. Ведь это — ваша выручка, которая при применении упрощенки учтена не былаподп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983.

При методе начисления те, кто был на «доходно-расходной» упрощенке, могут учесть в расходах января стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были приобретены и использованы в период применения УСНО, но еще не были оплачены до перехода на общий режимподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. К примеру, это:

• стоимость проданных на упрощенке покупных товаров;
• стоимость работ (услуг), которые были выполнены для вашей организации (оказаны ей) до конца декабря 2014 г.подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ;
• стоимость сырья и материалов, которые были отпущены в производство при применении упрощенкип. 5 ст. 254, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

Обратите внимание на то, что стоимость таких товаров, сырья, материалов, работ и услуг можно учесть в «прибыльных» расходах вместе с НДС — ведь вы не имеете права предъявить входной налог к вычету: товары, работы, услуги уже были использованы на упрощенке, то есть не имеют никакого отношения к облагаемым НДС операциям;

• суммы начисленной зарплаты работникам, которая не была выплачена им до перехода на общий режим, а также суммы страховых взносов, не уплаченные в «упрощенный» периодподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письма Минфина от 09.09.2011 № 03-11-06/2/126, от 14.06.2011 № 03-11-06/2/94, от 06.10.2006 № 03-11-02/711.

Суммы долгов покупателей, ставших безнадежными в период применения упрощенки, не получится учесть в расходах даже после перехода на общий режим.

Дело в том, что безнадежные долги вы в принципе не могли списать на расходы при применении упрощенной системы — их нет в закрытом перечне расходов упрощенцевст. 346.16 НК РФ. Нет никаких особых разрешений для учета безнадежных долгов и в переходных положенияхПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799.

Если же задолженность покупателей образовалась в период применения упрощенки, но на момент перехода на общий режим она еще не стала безнадежной, то ситуация другая. Поскольку эту задолженность надо было учесть в составе «переходных» доходов, то вполне логично учесть ее и в составе внереализационных расходов, когда она станет безнадежной.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“При переходе на общую систему налогообложения организация должна включить сумму задолженности ее покупателей и заказчиков, образовавшуюся в период применения УСНО, в состав доходовп. 10 ст. 250, подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983. В дальнейшем, когда указанная задолженность будет признана безнадежной, ее можно будет учесть в расходахподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ”.

Полученные от покупателей авансы в «переходные» доходы включать не нужно. Ведь вы уже заплатили с них «упрощенный» налогп. 1 ст. 346.17 НК РФ. Также не нужно будет отражать в «прибыльном» учете выручку на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет таких авансов. Но, как мы уже сказали, НДС с такой реализации заплатить придется.

Учтите, что независимо от того, какой объект налогообложения был на упрощенке, при расчете налога на прибыль можно признать в расходах:

• стоимость сырья и материалов, не оплаченных до перехода на ОСНО и не списанных ранее в производство, — на дату их отпуска в производствоп. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ;
• стоимость товаров, которые еще не были проданы до перехода на общий режим (независимо от того, были они оплачены поставщику или нет), — на дату их реализации покупателямст. 320, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Ведь это будут уже не расходы переходного периода, а расходы, принимаемые в общем порядке на ОСНО.

Особенности перехода с «доходной» УСНО

Выделим два негативных момента, на которые надо обратить внимание при переходе с упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы».

Недоступен вычет НДС по «переходящим» товарам.

В НК нет никаких прямых ограничений по вычету НДС для тех, кто был на «доходной» упрощенкеподп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 6 ст. 346.25, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Однако некоторые суды считают, что раз к вычету можно принять только тот НДС, который в период применения УСНО мог быть учтен в расходах, то это правило распространяется только на «доходно-расходных» упрощенцев. И правила по вычету «переходного» НДС для бывших «доходников» не применимыПостановления ФАС ПО от 21.02.2014 № А12-13958/2013; ФАС СЗО от 16.08.2012 № А13-17735/2011. Судьи сослались на то, что такое неравенство компенсировано более низкой налоговой ставкой при «доходной» упрощенкеПостановление ФАС ПО от 21.02.2014 № А12-13958/2013.

Даже Конституционный суд учел, что налогоплательщики добровольно выбирают объект налогообложения на УСНО. При этом они должны учитывать налоговые последствия своего выбора: размер налоговой ставки, особенности ведения налогового учета и последствия перехода на иную систему налогообложенияп. 2 мотивировочной части Определения КС от 22.01.2014 № 62-О.

Если в 2014 г. вы применяли «доходную» упрощенку, то вы не сможете ничего учесть в расходах переходного периода при расчете базы по налогу на прибыльПисьмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983.

Определяем налоговую стоимость ОС

В бухучете стоимость основных средств на 01.01.2015 у вас должна быть известна.

А вот для того, чтобы начислять амортизацию для целей расчета налога на прибыль, вам нужно рассчитать налоговую остаточную стоимость основных средств. Правила для такого расчета довольно простые. И зависят они от того, когда было приобретено основное средство и какой объект налогообложения применялся при упрощенке.

1п. 3 ст. 346.25 НК РФ; 2Письма ФНС от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539@; Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/633; 3п. 3 ст. 346.25 НК РФ; Письмо Минфина от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34

***

Также помните о том, что нужно составить учетную политику для целей налогообложения: по НДС и по налогу на прибыль. Кроме того, наверняка потребуется корректировка бухгалтерской учетной политики и рабочего плана счетов. Чтобы упростить вам задачу, мы разместили «Конструктор учетной политики» на нашем сайтесайт издательства «Главная книга» → Формы → Конструктор учетной политики.

Подготовьтесь к сдаче отчетности в электронном виде — хотя бы по НДС. Ведь сдать ее в бумажном виде уже не получится — она будет считаться несданнойп. 5 ст. 174, п. 3 ст. 80 НК РФ. С учетом недавно принятых изменений в Налоговый кодекс первый раз отчитаться по НДС нужно будет не позднее 27 апреля 2015 г. (за I квартал), поскольку 25 апреля приходится на субботу. Так что до этой даты лучше определиться, через какого спецоператора вы будете представлять в инспекцию отчетность, и заключить с ним договор.