Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 августа 2015 г.

Содержание журнала № 17 за 2015 г.

Начисляем и вычитаем НДС с учетом позиции Верховного суда

Рекомендации налоговой службы по применению судебной практики

Ни для кого не секрет, что налоговая служба давно ориентируется на судебную практикуп. 1 Приказа ФНС от 09.02.2011 № ММВ-7-7/147@. И периодически своими письмами доводит до территориальных органов позицию высших судов по тем или иным налоговым вопросам. В этом году ФНС разослала по инспекциям обзор Верховного суда за последние полтора года. В прошлом номере мы рассказывали о наиболее интересных выводах ВС, касающихся налога на прибыль. А теперь посмотрим, на какие моменты надо обращать внимание при исчислении НДС.

Выставление счетов-фактур с НДС ≠ отказ от льготы

Ситуация. Организация оказывала освобождаемые от НДС услуги, которые упомянуты в п. 3 ст. 149 НК РФ. Она сочла, что применять освобождение ей невыгодно. И стала выставлять получателям услуг счета-фактуры с 18%-й ставкой НДС. А входной налог принимать к вычету.

Однако инспекция при проверке отказала организации в применении вычетов по НДС, поскольку, по ее мнению, организация оказывала услуги, которые НДС не облагаются. А заявление об отказе от освобождения таких операций от НДС организация в ИФНС не представляла. И нижестоящие суды поддержали в этом налоговиковПостановления ФАС МО от 28.05.2014 № А40-139691/13-115-679; 9 ААС от 04.03.2014 № 09АП-3658/2014. Ведь выставление счетов-фактур с НДС к упомянутому отказу не приравнивается.

Что сказал ВС. В п. 5 ст. 149 НК прямо указано, что при отказе от освобождения от НДС операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК, организация должна представить в свою ИФНС соответствующее заявление. И сделать это надо не позднее 1-го числа квартала, с которого она намерена отказаться от освобождения. При этом ВС подчеркнул, что порядок отказа от освобождения упомянутых операций от налогообложения четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкованияОпределение ВС от 29.09.2014 № 305-КГ14-1990.

Комментарий. Напомним, Минфин и ФНС неоднократно говорили, что заявить НДС к вычету по необлагаемым операциям организация может только при представлении в инспекцию заявления об отказе от льготы. В противном случае считается, что оказываемые организацией услуги от НДС освобождены. А в этом случае входной НДС включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг)подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Если же организация выставляет счета-фактуры с НДС, то этот налог надо перечислить в бюджет в полной сумме, поскольку она не имеет права принять входной НДС к вычетуПисьма Минфина от 19.09.2013 № 03-07-07/38909; ФНС от 26.08.2010 № ШС-37-3/10064.

Однако в прошлом году ВАС пришел к выводу, что, если при оказании услуг, не облагаемых налогом по ст. 149 НК, организация выставит счет-фактуру с НДС, этот налог, безусловно, нужно заплатить в бюджетподп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ. Но при этом и входной НДС можно принять к вычету, ведь по правилам гл. 21 НК организация имеет полное право применить вычеты НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых НДС операцийп. 6 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

Как считать 3-летний срок для возврата НДС

Ситуация. Организация в 2004 г. оказывала контрагентам услуги по транспортировке экспортных товаров. С указанных услуг она исчисляла НДС по ставке 18% и отражала его в декларациях по НДС.

Впоследствии этот НДС был взыскан судом в пользу контрагентов как неосновательное обогащение, поскольку по услугам по транспортировке вместо ставки 18% надо было применять экспортную ставку 0%. И организация этот НДС перечислила контрагентам в 2010 г. В связи с этим она скорректировала налоговую ставку в выставленных контрагентам счетах-фактурах (0% вместо 18%), собрала комплект документов, подтверждающих нулевую ставку, и представила в ИФНС декларацию по НДС за III квартал 2012 г. И в этой декларации сумму НДС, исчисленную по ставке 18% и уплаченную в бюджет, заявила к вычету.

Однако инспекция в возмещении НДС отказала, посчитав, что организацией пропущен 3-лет­ний срок для возврата налогап. 2 ст. 173 НК РФ.

Что сказал ВС. Он согласился с нижестоящими судами, что право на вычет НДС у организации возникло только с момента вступления в законную силу судебных актов, по которым с нее было взыскано неосновательное обогащение, то есть в 2010 г. (а не в 2004 г., когда были оказаны услуги по транспортировке). И поэтому у инспекции не было оснований для отказа в вычете НДС, который был отражен в декларации за III квартал 2012 г. Ведь 3-лет­ний срок для возврата налога не был пропущенОпределение ВС от 10.09.2014 № 305-КГ14-1428. При этом ВС указал, что в целях достижения равновесия интересов участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, необходимо не ограничиваться установлением формальных условий применения нормы о 3-лет­нем сроке возврата налогап. 2 ст. 173 НК РФ, а исследовать и оценить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Комментарий. Тем самым ВС согласился с позицией ВАС, озвученной еще в 2008 г. А именно, что требование о возмещении НДС налогоплательщик может предъявить в суд в течение 3 лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налогаПостановление Президиума ВАС от 28.10.2008 № 5958/08. Кроме того, этот подход согласуется с выводом Пленума ВАС, сделанным в 2014 г. В частности, он указывал, что продавец, который исчислил НДС по более высокой ставке, может вернуть переплату НДС из бюджета только после того, как докажет, что он вернул налог покупателюп. 21 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33. А в рассматриваемой ситуации организация как раз вернула контрагентам излишне предъявленные им суммы НДС.

Покупатель приобрел за пределами РФ товар с НДС? Вычет ему не положен

Ситуация. Одна российская организация приобрела у другой российской организации товар (топливо) за пределами территории РФ. Продавец выставил счета-фактуры с 18%-й ставкой НДС. А покупатель оплатил товары с налогом и принял входной НДС к вычету.

Инспекция при проверке организации-покупателя отказала в вычете НДС по приобретенным нефтепродуктам, поскольку местом их реализации территория РФ не являлась. Ведь ввоз товара (топлива) на территорию РФ не производился. Приобреталось топливо за пределами РФ и использовалось для заправки морских судов в иностранных портах. А поскольку такие операции не являются объектом обложения НДС, продавец не имел права указывать в счетах-фактурах, выставленных покупателю, налог по ставке 18%.

Что сказал ВС. Он согласился с нижестоящими судами, что раз совершенные операции не относятся к объектам обложения НДС, то вычет налога у покупателя неправомеренОпределение ВС от 18.12.2014 № 307-КГ14-5492. Как указали суды, объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории Россиип. 1 ст. 146 НК РФ. А территория РФ считается местом реализации товаров в двух случаяхст. 147 НК РФ:

• товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

В рассматриваемой ситуации топливо иностранного происхождения находилось за пределами РФ. Вычету же у покупателя подлежат суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФп. 2 ст. 171 НК РФ. А этого в данном случае не было.

При этом ВС подчеркнул, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению применять установленные налоговым законодательством ставки.

Комментарий. С одной стороны, несправедливо, что из-за ошибки продавца страдает покупатель. Но с другой стороны, покупатель, как плательщик НДС, тоже должен знать положения гл. 21 НК РФ. В сложившейся ситуации покупатель через суд может потребовать от продавца вернуть НДС, уплаченный по неправильной ставке, как неосновательное обогащениеПостановление Президиума ВАС от 09.04.2009 № 16318/08.

Может ли НДС, удержанный налоговым агентом с аванса, быть излишне уплаченным

Ситуация. Между российской компанией и иностранной, не состоящей на учете в РФ, был заключен договор об оказании управленческих услуг. При перечислении иностранцу авансовых платежей по этому договору российская организация, как налоговый агент, удержала сумму НДС и перечислила ее в бюджетп. 4 ст. 174 НК РФ.

Впоследствии иностранная компания встала на налоговый учет в РФ и стала сама исчислять и уплачивать НДС с оказываемых ею услуг. При этом после постановки иностранца на учет между организациями было заключено дополнительное соглашение о доплате суммы вознаграждения за услуги в размере НДС, удержанного при выплате авансов. Согласно ему российская организация перечислила иностранцу указанную сумму. После этого был подписан акт об оказании услуг и иностранец выставил российской организации счет-фактуру с указанием в нем полной цены оказанных услуг.

Решив, что сумма НДС, ранее удержанная с авансов и перечисленная в бюджет, является излишне уплаченной, российская организация представила в ИФНС уточненные декларации по НДС и заявление о возврате переплаченной суммы налога.

Но инспекция налог не вернула по причине пропуска 3-лет­него срока на возврат.

Что сказал ВС. Налоговый орган возвращать организации налог не должен. Уплачивая в бюджет НДС с авансов, перечисленных иностранцу до его постановки на налоговый учет в РФ, организация все делала правильно. Она, в соответствии с требованиями гл. 21 НК, правомерно исполняла обязанности налогового агента по НДС. Так что указанная сумма НДС не может считаться излишне уплаченной, поскольку на это нет никаких правовых основанийОпределение ВС от 12.12.2014 № 305-ЭС14-5077.

Комментарий. Как справедливо заметил ВС, перечисление российской организацией в рамках гражданско-правовой сделки спорной суммы не может изменять положения налогового законодательства и влиять на обязанности участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборахОпределение ВС от 12.12.2014 № 305-ЭС14-5077.

Поставка новирована в заем? Продавец может вернуть из бюджета НДС с аванса

Ситуация. Между продавцом и покупателем был заключен договор поставки, по которому продавец получил аванс, исчислил с него НДС и перечислил в бюджет. Частично продукция была отгружена, и при исчислении НДС с выручки от реализации НДС с аванса был частично принят к вычету.

Потом между продавцом и покупателем в связи с невозможностью исполнения обязательств по поставке в полном объеме было заключено соглашение о новации обязательства по договору поставки в заемное обязательство (с уплатой процентов за пользование деньгами).

Поскольку операции по договору займа НДС не облагаются, то продавец в квартале заключения соглашения о новации предъявил к вычету НДС, исчисленный с аванса, полученного по договору поставки.

Однако ИФНС в вычете отказала, поскольку решила, что продавец неправомерно переквалифицировал обязательство по поставке в заемные обязательства по соглашению о новации.

Что сказал ВС. Продавец имеет право вернуть из бюджета НДС, исчисленный с аванса по договору поставки, если этот договор был новирован в договор по предоставлению займаОпределение ВС от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185.

Свой вывод ВС аргументировал так. НК предусматривает необходимость возврата авансовых платежей как условие для применения вычета НДС, исчисленного с аванса, только в случае расторжения договора либо изменения его условийп. 5 ст. 171 НК РФ. В то время как при новации ни того ни другого не происходит. Соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательствостатьи 414, 818 ГК РФ. Проще говоря, одно обязательство утрачивается и возникает новое.

А учитывая, что у продавца нет обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа (поскольку она от НДС освобожденаподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансов является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации.

Комментарий. Кстати, как указал сам ВС, его вывод согласуется с позицией ВАС о том, что продавец вправе вычесть НДС, исчисленный с аванса, если он при изменении или расторжении договора возвращает аванс не в денежной формеп. 23 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33.

Когда обычному гражданину могут доначислить НДС

Ситуация. Налоговая инспекция при проверке гражданина установила, что он в течение 3 лет сдавал в аренду нежилое помещение, принадлежавшее ему на праве собственности. Это подтверждается такими документами:

• договорами аренды, заключенными с тремя организациями;
• справками 2-НДФЛ, которые организации-арендаторы, выплачивающие доходы гражданину, представляли в инспекцию. При этом в них доходы указаны с кодом 1400 «Доходы, полученные от предоставления в аренду или иного использования имущества...»;
• декларациями 3-НДФЛ, которые гражданин представлял в ИФНС и в которых указывал полученные доходы от аренды;
• банковскими выписками по операциям на счетах гражданина;
• платежными поручениями, представленными арендаторами в ИФНС по запросу. В этих платежках в качестве основания платежа было указано: перечисление платы по договору аренды офиса.

Учитывая, что гражданин сдавал в аренду нежилое помещение (не предназначенное для использования в личных целях) и делал это длительное время (деятельность носила систематический характер), ИФНС пришла к выводу о ведении гражданином предпринимательской деятельности без регистрации в качестве ИП. И доначислила ему НДС с доходов от аренды.

Что сказал ВС. Он согласился с нижестоящими судами, что налоговый орган доказал ведение гражданином предпринимательской деятельности по сдаче недвижимого имущества в аренду. Поэтому применительно к этому доходу он является плательщиком НДСОпределение ВС от 03.09.2014 № 304-ЭС14-223. Ведь в НК четко сказано, что физлица, которые ведут предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированы в качестве ИП в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателямист. 11 НК РФ. Так что инспекция правомерно доначислила НДС сверх арендной платы, указанной в договоре.

Комментарий. С ВС солидарен и Конституционный суд. Он указал, что, несмотря на то что лицо не зарегистрировано в установленном порядке в качестве ИП, но ведет предпринимательскую деятельность, положения НК позволяют взыскивать суммы неуплаченных налогов с него, как с индивидуального предпринимателяОпределение КС от 23.10.2014 № 2298-О. И эту позицию КС налоговая служба тоже довела до своих территориальных инспекций для использования в работеПисьмо ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@.

Так что главная задача налоговиков при проверке — доказать предпринимательский характер деятельности.

***

А, как говорится, на сладкое мы оставили выводы ВС о необоснованной налоговой выгоде. Но об этом мы расскажем в одном из ближайших номеров .