Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 28 сентября 2015 г.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер,
О.В. Кулагина, эксперт по налогообложению

Таможенный НДС при возврате экспортного товара: быть или не быть?

Как при ввозе в Россию ранее проданных товаров, возвращенных покупателями из дальнего зарубежья, уплачивать ввозной НДС

Когда товар экспортирован в страны, не входящие в ЕАЭС, а затем возвращен иностранным покупателем из-за выявленного брака, несоответствия товара условиям сделки или по иным причинам, необходимо сделать НДС-корректировки. Вычеты, заявленные в декларации при отражении экспортных операций, необходимо восстановить. В итоге придется доплатить налог в бюджет. Об этом мы рассказывали в , 2015, № 17, с. 79.

Однако это еще не все НДС-неприятности: таможня может «попросить» вас и ей заплатить НДС при ввозе возвращаемого товара. Ведь ввоз товаров в Россию — это объект обложения НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). И без уплаты такого ввозного налога вы товар не получите. Поэтому часто экспортеры вынуждены платить таможенный НДС. А уже потом пытаются выяснять с таможней, насколько требование об уплате было законно.

Особенности реимпорта

При возврате товара экспортеры ввозят его в режиме реимпорта, надеясь на то, что они будут освобождены от уплаты всех ввозных таможенных пошлин и налогов (п. 1 ст. 292, ст. 293 ТК ТС). Поэтому для многих требования таможни об уплате НДС становятся полнейшей неожиданностью.

Реимпорт — таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории Таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию Таможенного союза в определенные сроки (для экспортированных товаров — в течение 3 лет со дня экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 293 ТК ТС)) без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (п. 1 ст. 292 ТК ТС).

Дело в том, что Налоговый кодекс, Таможенный кодекс Таможенного союза и Закон о таможенном регулировании предусматривают уплату таможенному органу при реимпорте (подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ; п. 3 ст. 293 ТК ТС; ст. 288 Закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ (далее — Закон № 311-ФЗ)):

  • <или>сумм налога, от уплаты которых налогоплательщик был освобожден в связи с экспортом;
  • <или>сумм, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров.

И нигде не сказано, в каких случаях применяется первый способ, а в каких — второй. Поэтому одни таможенники выбирают первый вариант расчета НДС, а другие соответственно второй.

Способ первый расчета реимпортного НДС

Проще всего для таможни взять стоимость ввозимых товаров и умножить ее на ставку НДС. Все данные для этого имеются. Не нужно требовать у экспортера дополнительные справки, подавать запросы в инспекцию или куда-нибудь еще.

Так что известны случаи, когда с организаций при реимпорте требуют уплаты НДС, рассчитанного со всей стоимости возвращаемых товаров, ссылаясь на то, что ранее экспортер был освобожден от уплаты НДС. Иногда и в судебных решениях встречается мнение, что предусмотренное для экспортеров п. 1 ст. 164 НК РФ освобождение от налогообложения через использование нулевой ставки НДС — это налоговая льгота (Определение КС от 19.01.2005 № 41-О; Постановление АС ЗСО от 16.12.2014 № Ф04-8441/2013).

Но такой подход весьма сомнителен. Ведь при экспорте налогоплательщику не предоставляется освобождение от уплаты налога в смысле, придаваемом этому понятию статьями 145, 145.1 НК РФ, а также эта операция не исключается из налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ (Постановления АС СКО от 22.05.2015 № Ф08-2786/2015; ФАС СЗО от 20.09.2010 № А13-1597/2010).

Так что российские экспортеры могут поспорить с таможней, упирая на необходимость применения второго способа.

Способ второй расчета реимпортного НДС

Если экспортер представит документы, подтверждающие сумму возмещенного при экспорте НДС, таможенники могут исчислить налог при реимпорте в сумме полученного ранее возмещения. Такое возмещение рассматривается как внутренний налог, полученный прямо или косвенно в качестве выплат, льгот либо возмещений в связи с вывозом товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза (подп. 2 п. 1 ст. 288 Закона № 311-ФЗ).

Поэтому если таможня требует уплатить при реимпорте НДС, исчисленный со всей стоимости ввозимых товаров, то можно попытаться уменьшить сумму налога, настаивая на втором способе расчета. А если это не удастся сделать, можно после получения товара потребовать возврата излишне уплаченного НДС — его сумма будет равна разнице между НДС, исчисленным таможней, и суммой возмещенного при экспорте налога. Известны случаи, когда арбитражные суды поддерживают экспортеров, признавая незаконным отказ таможни в возврате такого излишне уплаченного налога (Постановление ФАС СЗО от 20.09.2010 № А13-1597/2010). Тем самым суды признают неправомерным исчисление НДС при реимпорте со стоимости ввозимых товаров (то есть первым способом).

Но для того, чтобы таможня могла применить второй способ, ей нужны данные о суммах возмещенного НДС. Известны случаи, когда таможенный орган сам направлял запрос налоговикам (Постановление ФАС СКО от 15.09.2010 № А32-18259/2009-33/652). Однако чаще, для того чтобы подтвердить возмещенную сумму НДС, экспортеру нужно самому получать справку из инспекции. Это не всегда просто: иногда инспекторы отказываются, ссылаясь на то, что выдача такой справки не предусмотрена каким-либо регламентом. Но, по мнению Минфина, сведения о суммах НДС, которые были налогоплательщику возмещены в связи с экспортом товаров, могут быть представлены налоговым органом, так же как и другие справки о состоянии расчетов с бюджетом (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ; Письмо Минфина от 02.02.2009 № 03-07-08/21).

Иногда в судах таможенники заявляют, что «законодательством Российской Федерации в области таможенного дела не предусмотрено представление при декларировании товаров в процедуре реимпорта каких-либо документов и сведений, подтверждающих уплату внутренних налогов либо их возмещение в связи с вывозом за пределы таможенной территории Таможенного союза» (Постановление АС СКО от 22.05.2015 № А53-19779/2014). Таким образом они пытаются доказать, что не должны запрашивать у кого-либо какие бы то ни было дополнительные сведения и имеют полное право на применение первого способа расчета НДС. Хорошо, что суды такие доводы не признают.

Если же нулевая ставка еще не была подтверждена, возмещения не было, то получается, что при реимпорте вообще не надо платить таможенный НДС. Есть решения судов, подтверждающие такую позицию (Постановления ФАС УО от 31.05.2011 № Ф09-2939/11-С1; ФАС СКО от 14.06.2013 № А53-25514/2012). Правда, чтобы добиться взаимопонимания с таможенниками, нужно представить им справку о том, что никакие льготы, выплаты или возмещения в связи с конкретной экспортной операцией не были использованы.

А можно ли вообще не платить НДС при реимпорте

Одна из целей уплаты налогов при реимпорте — возврат налогоплательщиком сумм, которые были им получены в связи с вывозом товаров с таможенной территории.

Однако сейчас возврат в бюджет сумм налога, возмещенных по экспортной операции, происходит иначе. В НДС-декларации теперь прямо предусмотрены строки для восстановления при возврате товара сумм, принятых ранее к вычету при экспорте. А восстановление суммы в НДС-декларации (что приводит к увеличению суммы налога к уплате либо к уменьшению возмещаемой по декларации суммы) и в то же время уплату той же (или еще большей) суммы НДС на счет таможни уже можно рассматривать как двойное налогообложение.

Так что на данный момент уплата таможенному органу при реимпорте суммы, полученной от налогового органа в качестве возмещенного НДС по экспортной операции, экономического смысла не имеет.

Причем было бы не критично, если бы уплаченный таможне НДС можно было принять к вычету. Однако это не так. В отличие от НДС, уплаченного на таможне при обычном ввозе товаров, в гл. 21 НК прямо не упомянута возможность вычета НДС, уплаченного при реимпорте. И налоговая служба в 2006 г. указала на это в Письме (Письмо ФНС от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@). Так что фактически уплатить НДС таможне экспортерам предлагается «из своего кармана».

Поясним это на примере: стоимость ввозимых товаров — 100 000 руб., возмещенный при экспорте входной НДС по товару — 10 000 руб. Предположим, что товар после реимпорта будет продан российским покупателям.

Операция Сумма, руб.
При первом способе расчета таможенного НДС При втором способе расчета таможенного НДС
Уплата НДС поставщику при приобретении товаров, предназначенных для экспорта –10 000
Возмещение НДС при подтверждении ставки 0% при экспорте товара стоимостью 100 000 руб. +10 000
Уплата таможне НДС при реимпорте (в дальнейшем к вычету заявить нельзя) –18 000
(100 000 руб. х 18%)
–10 000
(в сумме возмещенного ранее НДС)
Восстановление вычетов в НДС-декларации в периоде возврата товара –10 000
Вычет восстановленного НДС в случае, если возвращаемый товар может быть использован в облагаемых НДС операциях на внутреннем рынке +10 000
Итого НДС-убытки от реимпорта –18 000 –10 000

Есть решения судов, в которых судьи встали на сторону экспортеров и сочли неправомерным уплату НДС при реимпорте таможенному органу (Постановления АС СКО от 22.05.2015 № Ф08-2786/2015; 17 ААС от 23.01.2014 № 17АП-15557/2013-АК, от 13.08.2013 № 17АП-8267/2013-АК). Некоторые из судей прямо говорят, что при ввозе на территорию России собственного товара в порядке реимпорта объекта налогообложения по НДС не возникает. А значит, и нет обязанности по уплате НДС (Постановление 17 ААС от 13.08.2013 № 17АП-8267/2013-АК).

Ссылаясь на эти судебные решения, можно поспорить с таможенниками и потребовать отдать вам товары без уплаты НДС. Но учтите: если таможня не согласится с вашими аргументами и, к примеру, машина с вашим товаром находится в зоне таможенного контроля, вам придется уплатить НДС, чтобы получить свой товар. А дальше уже смотрите, будете ли вы прилагать усилия, чтобы возвращать таможенный НДС, или нет.

Напомним, что для возврата излишне уплаченного таможне НДС надо написать заявление в таможенный орган, в котором задекларированы товары, не позднее 3 лет со дня уплаты/взыскания налога (ч. 1 ст. 147 Закона № 311-ФЗ; ст. 90 ТК ТС). К такому заявлению нужно приложить подтверждающие документы, в том числе и платежки на перечисление налога (ч. 2 ст. 147 Закона № 311-ФЗ). Общий срок рассмотрения вашего заявления таможней не может превышать 1 месяца (ч. 6 ст. 147 Закона № 311-ФЗ). В случае если таможня откажется возвращать реимпортный НДС, придется обращаться в суд.

***

Если вам пришлось уплатить НДС на таможне при реимпорте и вы не хотите спорить в суде, единственное, что вам остается, — это учесть такой НДС в «прибыльных» расходах (подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ; Определение ВАС от 21.12.2011 № ВАС-16060/11; Постановление 9 ААС от 06.02.2012 № 09АП-30208/2011-АК).

А можно пойти по совершенно иному пути: задекларировать ввоз товара не как реимпорт, а как обычный импорт (в рамках таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления). Тогда уплаченный таможне НДС можно принять к вычету без проблем (п. 2 ст. 171 НК РФ). Но прежде чем пойти по такому пути, оцените: требуется ли при обычном импорте вашего товара платить ввозные таможенные пошлины и насколько они велики.