Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 19 октября 2015 г.

Содержание журнала № 21 за 2015 г.

Добавить в «Нужное»

Ю.В. Капанина, аттестованный налоговый консультант

Резерв по сомнительным долгам

Как его рассчитать и отразить в декларации

Рассмотрим такую ситуацию. У вашей компании, применяющей ОСНО, появились контрагенты, которые не смогли вовремя заплатить по своим обязательствам. В итоге образовалась внушительная дебиторская задолженность. К тому же у вас возникли сомнения, что эти долги вам вообще вернут. В таком случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгамст. 266 НК РФ. С его помощью вы сможете быстрее учесть в расходах возможные убытки от безнадежных долговподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Также резерв позволит скоординировать налогообложение прибыли с реальным финансовым состоянием вашей компании.

А как сформировать, использовать такой резерв и отразить все это в налоговой декларации, вы узнаете из нашей статьи.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Для определения суммы резерва вам нужно на последнее число каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженностип. 4 ст. 266 НК РФ, по результатам которой оформлять акт (по форме, разработанной самостоятельно, или по унифицированной форме № ИНВ-17ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Из всей дебиторской задолженности вам надо выделить ту, которая является сомнительной. Ведь именно такие долги будут участвовать в формировании резерва.

Задолженность признается сомнительной для целей создания резерва в налоговом учете только при выполнении следующих условийп. 1 ст. 266 НК РФ:

задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Задолженность, образовавшаяся по иным основаниям, не является сомнительной для целей создания резерва. Например, задолженность по перечисленной предоплате (авансу), если товары не были отгружены (работы не выполнены, услуги не оказаны) поставщиком в срок, установленный договором, по уплате санкций за нарушение договорных условий, по договорам займаПисьма Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562 (п. 4), от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70;

задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Дальше смотрите на период просрочкип. 4 ст. 266 НК РФ:

<если>просрочка менее 45 календарных дней — задолженность в резерв не включается;
<если>просрочка от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в резерв включается 50% от суммы задолженности;
<если>просрочка более 90 календарных дней — в резерв включается вся сумма долга.

Обратите внимание, что задолженность учитывается вместе с НДСПисьмо Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726.

Если у вас есть встречная кредиторская задолженность перед должником, то вы все равно можете включить в резерв всю сумму сомнительного долгаПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12; Письма ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263; УФНС по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341.

При этом размер создаваемого резерва не должен превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС)п. 4 ст. 266 НК РФ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/4/19198.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периодап. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пример. Создание резерва по сомнительным долгам

/ условие / Компания впервые приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам с 1 января 2015 г. Выручка компании (без НДС) за I квартал 2015 г. составила 2 600 000 руб.

По итогам инвентаризации, проведенной 31 марта 2015 г., выявлены следующие долги.

Наименование должника	Вид задолженности	Сумма задолженности с учетом НДС, руб.	Количество дней просрочки по состоянию на 31.03.2015
Должник 1	Оплата товаров	293 000	35
Должник 2	Оплата товаров	580 000	68
Должник 3	Заем	250 000	296
Должник 4	Оплата услуг	146 000	114

/ решение / Рассчитаем сумму отчислений в резерв в I квартале исходя из размера задолженности и количества дней просрочки.

Наименование должника	Процент отчислений в резерв	Расчетная сумма отчислений в резерв, руб.
Должник 1	0	0
Должник 2	50	290 000 (580 000 руб. х 50%)
Должник 3	—	—
Должник 4	100	146 000
Итого:		436 000

Затем определим предельную величину отчислений в резерв исходя из размера выручки. В I квартале она будет равна 260 000 руб. (2 600 000 руб. х 10%).

Дальше сравним расчетную сумму отчислений с предельной величиной. Поскольку 436 000 руб. > 260 000 руб., то резерв в I квартале создается на сумму 260 000 руб. Эта сумма 31 марта 2015 г. включается во внереализационные расходы полностью, так как до этого резерв не создавался.

В декларации по налогу на прибыль расход в виде отчислений в создаваемый резерв по сомнительным долгам отдельно не отражается. Эта сумма вместе с остальными внереализационными расходами указывается по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации. Далее данные строки 200 приложения № 2 к листу 02 переносятся в строку 040 листа 02 декларациип. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

Перенос резерва

Если вы не использовали (или не полностью использовали) созданный резерв в отчетном (налоговом) периоде, то его сумма переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом величина вновь создаваемого в текущем квартале резерва должна быть скорректирована на сумму этой неиспользованной частип. 5 ст. 266 НК РФ. Тогда на конец следующего квартала нужно:

снова провести инвентаризацию долгов и выявить сомнительные;
рассчитать сумму нового резерва исходя из дебиторской просрочки в порядке, аналогичном ранее описанному, и с учетом ограничения в размере 10% от выручки соответствующего отчетного (налогового) периода;
сравнить сумму нового резерва с остатком неиспользованного (то есть с суммой резерва, созданного в предыдущем периоде, за вычетом списанных за счет резерва безнадежных долгов):

<если>сумма нового резерва меньше неиспользованного остатка резерва, то разница включается в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периодап. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 НК РФ;
<если>величина нового резерва больше неиспользованного остатка, тогда разница включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периодаподп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ.

Обратите внимание на последовательность действий. Сначала вам нужно сравнить расчетную сумму отчислений в резерв с 10%-м лимитом по выручке и только потом корректировать вновь созданный резерв на остаток резерва за предыдущий периодПостановление ФАС МО от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444.

Пример. Перенос неиспользованного резерва на следующий отчетный период

/ условие / Продолжим предыдущий пример. Выручка (без НДС) за полугодие 2015 г. — 4 100 000 руб. Безнадежный долг за счет резерва в I квартале 2015 г. не списывался. Неиспользованный остаток резерва на 1 апреля 2015 г. — 260 000 руб.

/ решение / По итогам инвентаризации, проведенной на 30 июня 2015 г., новых долгов не появилось. В мае Должник 4 расплатился за оказанные услуги.

Наименование должника	Вид задолженности	Сумма задолженности с учетом НДС, руб.	Количество дней просрочки по состоянию на 30.06.2015
Должник 1	Оплата товаров	293 000	126
Должник 2	Оплата товаров	580 000	159
Должник 3	Заем	250 000	387

Просрочка по всем долгам теперь составляет более 90 календарных дней, поэтому в формировании резерва участвует вся сумма сомнительной задолженности, кроме долга по займу. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 873 000 руб. (293 000 руб. + 580 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 410 000 руб. (4 100 000 руб. х 10%), на эту величину и создаем резерв, так как она меньше расчетной суммы отчислений в резерв (873 000 руб.).

Затем корректируем вновь созданный резерв (410 000 руб.) на неиспользованный остаток (260 000 руб.). Поскольку новый резерв больше перенесенного остатка, то разницу 150 000 руб. (410 000 руб. – 260 000 руб.) включаем во внереализационные расходы 30 июня 2015 г.

В декларации по налогу на прибыль сумма отчислений в резерв (нарастающим итогом 260 000 руб. + 150 000 руб. = 410 000 руб.) отражается в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации и строке 040 листа 02 декларации.

Использование резерва

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долговп. 4 ст. 266 НК РФ.

Как вы знаете, долги признаются безнадежными (нереальными к взысканию)п. 2 ст. 266 НК РФ, если произошло одно из следующих событий:

<или>истек срок исковой давности (в общем случае он составляет 3 года со дня, когда вы узнали или должны были узнать о нарушении своего права, но для некоторых требований законом установлены специальные сроки)статьи 196, 197 ГК РФ;
<или>организация-должник ликвидирована, в том числе исключена из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицост. 61, п. 9 ст. 63, п. 2 ст. 64.2 ГК РФ; Письма Минфина от 23.01.2015 № 03-01-10/1982, от 24.07.2015 № 03-01-10/42792;
<или>обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения (например, из-за форс-мажорных обстоятельств) либо на основании акта госоргана (к примеру, по решению суда предприниматель-должник признан банкротомПисьмо Минфина от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969);
<или>судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа кредитору в связи с невозможностью взысканияПисьма Минфина от 27.03.2015 № 03-03-06/1/17107, от 27.07.2015 № 03-03-06/1/43049.

Таким образом, если после начисления резерва вы признаете какой-либо долг безнадежным, то сумма этого долга в расходы не включается, а списывается за счет резерва.

Если же созданного резерва не хватает на покрытие всех безнадежных долгов, то сумму, на которую безнадежный долг превышает резерв, нужно включить во внереализационные расходыподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ.

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в III квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 9 месяцев 2015 г. — 6 700 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 июля 2015 г. — 410 000 руб.

В августе компания получила документы о ликвидации Должника 2 и его задолженность признана безнадежной.

/ решение / Признанный безнадежным долг в сумме 580 000 руб. списываем за счет резерва. При этом величины сформированного резерва 410 000 руб. недостаточно для погашения полной суммы долга. Разницу в размере 170 000 руб. (580 000 руб. – 410 000 руб.) учтем во внереализационных расходах на дату списания задолженности. На 30 сентября снова проводим инвентаризацию дебиторки. Новых долгов у компании не появилось.

Наименование должника	Вид задолженности	Сумма задолженности с учетом НДС, руб.	Количество дней просрочки по состоянию на 30.09.2015
Должник 1	Оплата товаров	293 000	218
Должник 3	Заем	250 000	479

Просрочка по долгам — более 90 календарных дней, и резерв формируется исходя из полной суммы сомнительной задолженности (без долга по займу) 293 000 руб., которая не превышает предельную величину 670 000 руб. (6 700 000 руб. х 10%). А значит, новый резерв создаем на сумму 293 000 руб.

Неиспользованного остатка резерва на 30.09.2015 нет, то есть фактически он равен нулю. Поэтому всю сумму нового резерва учитываем во внереализационных расходах.

В декларации по налогу на прибыль отражаем:

отчисления в резерв (в нашем примере нарастающим итогом 410 000 руб. + 293 000 руб. = 703 000 руб.) в общей сумме внереализационных расходов — по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации;
суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (170 000 руб. для нашего примера), — по строке 300 (в общей сумме убытков, приравниваемых к внереализационным расходам) и строке 302 (отдельной суммой) приложения № 2 к листу 02 декларации;
сумму отчислений в резерв и списанную напрямую в расходы часть безнадежного долга (сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 декларации) — по строке 040 листа 02 декларации.

Если у вас появился безнадежный долг, который не участвовал в формировании «сомнительного» резерва, то возникает вопрос: вы должны списывать такой долг за счет резерва или его можно учесть непосредственно во внереализационных расходах?

Минфин считает, что за счет резерва списывается любая безнадежная задолженностьПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78. А вот у ВАС иная позиция по этому вопросуПостановление Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14. Высшие судьи указали, что нормы НК о списании безнадежной задолженности за счет резерва применяются, только когда такой долг возник в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Те долги, которые образовались не в связи с реализацией товаров (работ, услуг) и не участвовали в создании резерва в силу прямого указания закона, сразу учитываются в составе внереализационных расходовподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример. Использование резерва по сомнительным долгам в IV квартале

/ условие / Продолжим наш пример. Выручка (без НДС) за 2015 г. — 9 500 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 октября 2015 г. — 293 000 руб. Задолженность Должника 3 в сумме 250 000 руб. признана безнадежной в ноябре 2015 г. в связи с его ликвидацией.

/ решение / Задолженность Должника 3 по погашению займа не участвовала в формировании «сомнительного» резерва. Ее сумму включаем в состав внереализационных расходов.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2015 г. оказались такие:

Наименование должника	Вид задолженности	Сумма задолженности с учетом НДС, руб.	Количество дней просрочки по состоянию на 31.12.2015
Должник 1	Оплата товаров	293 000	310
Должник 5	Оказание услуг	118 000	25

У вас появился новый должник, но срок существования этой задолженности недостаточный для включения суммы долга в создаваемый резерв. Поэтому новый резерв формируется только из суммы долга Должника 1 — 293 000 руб., которая меньше предельного размера 950 000 руб. (9 500 000 руб. х 10%). Поскольку сумма неиспользованного остатка резерва, перенесенного с предыдущего квартала, равна сумме нового резерва, то отчисления в резерв 31 декабря 2015 г. не делаются.

В декларации по налогу на прибыль убытки от списания безнадежных долгов (у нас — нарастающим итогом 170 000 руб. + 250 000 руб. = 420 000 руб.) отражаем по строке 302 приложения № 2 к листу 02, а также в общей сумме по строке 300 приложения № 2 к листу 02. А затем сумму строк 200 и 300 приложения № 2 к листу 02 указываем в строке 040 листа 02.

Обратите внимание на формирование резерва в I квартале следующего года. Дело в том, что его размер будет зависеть от выручки за январь — март, а перенесенный остаток прошлогоднего резерва рассчитывался с учетом выручки за весь предыдущий год. И может случиться так, что при корректировке нового резерва, создаваемого 31.03.2016, на неиспользованный остаток у вас возникнет разница, которую придется включить во внереализационные доходы.

Пример. Корректировка резерва в I квартале следующего года

/ условие / Вернемся к нашему примеру. Организация продолжает создавать резерв в 2016 г. Выручка (без НДС) за I квартал 2016 г. — 1 200 000 руб. Неиспользованный остаток резерва на 1 января 2016 г. — 293 000 руб.

/ решение / Результаты инвентаризации дебиторки по состоянию на 31 марта 2016 г.:

Наименование должника	Вид задолженности	Сумма задолженности с учетом НДС, руб.	Количество дней просрочки по состоянию на 31.03.2016
Должник 1	Оплата товаров	293 000	401
Должник 5	Оказание услуг	118 000	116

Просрочка по долгам составляет более 90 календарных дней, и в расчет резерва берем 100% сомнительной задолженности — 411 000 руб. (293 000 руб. + 118 000 руб.).

Предельную величину резерва рассчитываем исходя из выручки I квартала. Она равна 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 10%) и меньше расчетной суммы долгов (411 000 руб.). На нее и создаем новый резерв.

Далее корректируем вновь созданный резерв на прошлогодний остаток (293 000 руб.). У нас образуется разница в сумме 173 000 руб. (293 000 руб. – 120 000 руб.), которую нужно учесть 31.03.2016 во внереализационных доходах.

В декларации по налогу на прибыль эту сумму отразим по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации вместе с остальными внереализационными доходами, а потом перенесем ее в строку 020 листа 02 декларации.

***

Если на конец года у вас остался неиспользованный резерв по сомнительным долгам, но в новом году вы решили больше не создавать такой резерв, то вам нужно:

внести в налоговую учетную политику соответствующие изменения;
всю неиспользованную сумму резерва 31 декабря текущего года включить во внереализационные доходы;
сумму восстановленного резерва отразить по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации и по строке 020 листа 02 декларации в составе общей суммы внереализационных доходовп. 5.2 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.