Доходы до и после патента: как их учесть предпринимателю

Если предприниматель переходит с ПСН на другую систему налогообложения, то перед ним может встать вопрос: правомерно ли считать «патентными» доходы, относящиеся к деятельности на ПСН (например, оплату проданных в период действия патента товаров), но поступившие уже после того, как ИП стал применять в отношении этой деятельности иной режим налогообложения? Возможна и обратная ситуация: дебиторская задолженность образовалась во время применения ОСН/УСН, а погасили ее вам, когда по этому виду деятельности применялась ПСН. Как быть в таком случае?

Запоздавшие доходы от «патентной» деятельности

Из буквального прочтения положений НК РФ можно сделать вывод, что доходы, поступившие после окончания срока действия патента, облагаются налогами по ОСН либо УСН (если ранее ИП подавал заявление о переходе на упрощенку). Ведь доход на ПСН признается кассовым методом и отражается в книге учета доходовп. 1 ст. 346.53 НК РФ; приложение № 3 к Приказу Минфина от 22.10.2012 № 135н на датуп. 2 ст. 346.53 НК РФ:

• <или>поступления денег в кассу или на счет ИП в банке либо перечисления денег по его поручению на счета третьих лиц;
• <или>получения дохода в натуральной форме;
• <или>получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности предпринимателю иным способом.

Получается, что деньги, поступившие после окончания срока действия патента, уже нельзя признать доходом от патентной деятельности. И именно такого мнения придерживается МинфинПисьма Минфина от 23.01.2015 № 03-11-12/69636, от 25.11.2013 № 03-11-12/50588. А вот для судей не все так однозначно. Нам известен спор, в котором судьи пришли к выводу, что деньги, пусть даже поступившие на счет ИП после окончания срока действия патента и в отсутствие раздельного учета, но определенно связанные с ведением «патентной» деятельности, не могут формировать базу по иной системе налогообложенияПостановление АС ЗСО от 18.11.2015 № Ф04-26738/2015. Судьи мотивировали это тем, что стоимость патента не зависит от фактически полученного ИП дохода. И когда бы ни поступила плата за «патентные» услуги, налог с этого дохода следует считать уплаченным в рамках ПСН. А тот факт, что дебиторская задолженность относилась именно к деятельности по оказанию услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производстваподп. 35 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, и эта деятельность велась предпринимателем исключительно в рамках ПСН, инспекцией не оспаривался.

Нужно отметить, что раньше подобной точки зрения придерживался и сам Минфин: если право собственности на товары (работы, услуги) перешло к покупателю (заказчику) в период применения ПСН, то для целей иного налогового режима не учитываются ни доходы, ни расходы по этим сделкам. Даже если деньги поступили уже после окончания срока действия патента, когда предприниматель перешел на упрощенкуПисьмо Минфина от 04.10.2013 № 03-11-12/41268.

На наш взгляд, прежняя позиция Минфина ближе к истине с экономической точки зрения. Иначе получается, что предприниматель вынужден заплатить налог по УСН или «общережимные» налоги с тех же доходов, налогообложение которых предусматривалось в рамках ПСН, то есть будет иметь место двойное налогообложение. И хотя арбитражная практика по таким спорам пока не сложилась, имеет смысл отстаивать это мнение, шансы на успех есть.

«Непатентные» доходы, поступившие во время применения ПСН

В такой ситуации важно понимать, что именно происходит. Например, в 2015 г. вы сдавали недвижимость в аренду и отчитывались по упрощенке, а с 2016 г. перешли по этой деятельности на ПСН. При этом вы не отказались от применения УСН, то есть не подали в срок не позднее 15 января 2016 г. в ИФНС уведомление по форме № 26.2-3п. 6 ст. 346.13 НК РФ; приложение № 3 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Тогда, если в январе арендаторы погасили вам задолженность за 2015 г., эти доходы нужно включить в базу по упрощенкеПисьмо Минфина от 20.02.2015 № 03-11-11/8429. Но, разумеется, не задним числом, а как «упрощенные» доходы 2016 г., поскольку доходы на УСН учитываются кассовым методомп. 1 ст. 346.17 НК РФ и совмещение ПСН и УСН законом не запрещено.

Если же вы, перейдя на патент, отказались от УСН, то плательщиком «упрощенного» налога вы уже не признаетесь. Но, по мнению Минфина, рассматривать погашенную дебиторскую задолженность как доходы, облагаемые налогом при ПСН, также не можете. То есть с этих поступлений нужно уплатить НДФЛПисьма Минфина от 07.04.2014 № 03-11-12/15338, от 28.02.2013 № 03-11-12/25, от 21.01.2013 № 03-11-12/06. Отметим, что в разъяснениях ведомства ни слова не говорится о том, что в рассматриваемых случаях предприниматель отказался от применения УСН. Однако иначе трактовать их, на наш взгляд, неверно, поскольку общий режим налогообложения и упрощенка не могут применяться одновременноПостановление АС ВВО от 18.02.2015 № Ф01-39/2015.

Допустим, вы не отказывались от упрощенки, а просто перешли по этому виду деятельности на ПСН, но налоговики требуют уплатить НДФЛ с погашенной дебиторской задолженности, которая образовалась до перехода на ПСН. Как мы уже выяснили, это неправомерно. Поэтому вы можете отстаивать одну из следующих позиций:

• <или>доходы облагаются налогом по УСН. Шансы высоки, поскольку и ОСН, и УСН применяются в отношении всей деятельности плательщика. И даже если вы временно не ведете бизнес, доходы от которого облагаются налогом по упрощенке, это не означает, что поступления от предпринимательской деятельности должны облагаться в рамках ОСН;
• <или>доходы считаются «патентными», так как поступили в период применения ПСН и относятся к виду деятельности, в отношении которого в этот момент применяется патент. А значит, в соответствии с кассовым методом должны быть отражены в книге учета доходов, которая ведется по этому патентуп. 1 ст. 346.53 НК РФ. Такой подход, безусловно, выгоднее для предпринимателя, но риск проигрыша в суде выше. К сожалению, нам неизвестно о наличии судебной практики по этому вопросу.

***

Конечно, самый беспроблемный вариант — когда плата за товары (работы, услуги), реализованные в рамках ПСН, поступает в период действия патента. Но если это не получилось, не отчаивайтесь. Если сумма погашенной дебиторской задолженности значительная и для вас важно не платить с нее налоги в рамках УСН или ОСН, то и не делайте этого. При возникновении претензий оспаривайте позицию налоговиков, ссылаясь на МинфинПисьмо Минфина от 04.10.2013 № 03-11-12/41268. В любом случае у вас будет шанс избавиться от начисления пеней и штрафа за неуплату налога, так как вы руководствовались официальными разъяснениями финансового ведомствап. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ; Постановления АС ЗСО от 17.02.2016 № Ф04-102/2016; АС УО от 13.07.2015 № Ф09-4254/15; ФАС УО от 22.05.2012 № Ф09-2745/12.