Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 29 июля 2016 г.

Содержание журнала № 16 за 2016 г.

Как ИП-общережимнику посчитать налоги в нестандартных ситуациях

К нам в редакцию приходят вопросы о порядке учета доходов и расходов предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения. Одних интересует порядок учета полученных от покупателей авансов, других — отражение тех или иных расходов в книге учета доходов и расходов (далее — КУДиР)утв. Приказом Минфина № 86н, МНС № БГ-3-04/430 от 13.08.2002, третьих — возможность применения метода начисления в целях расчета НДФЛ. Обо всем этом сейчас и пойдет речь.

Метод начисления удастся отстоять только в суде

Хотя с момента принятия двух знаковых решений ВАС прошло несколько лет, споры на тему применения предпринимателями на ОСН метода начисления не утихают до сих пор. А все потому, что ни Минфин, ни налоговики с позицией ВАС не согласны. И подтверждением этому является свежая арбитражная практика.

Напомним, в 2010 г. ВАС решил, что предприниматели, так же как и организации, должны иметь право выбирать метод учета расходов — кассовый или начисленияРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10. В связи с чем многие ИП решили, что доходы надо определять «по оплате» в силу прямого указания на это в гл. 23 НК (на дату получения денегст. 223 НК РФ), а вот расходы можно определять и по методу начисления (независимо от перечисления денег поставщикам). Но, разумеется, это неправильно, поскольку метод должен быть единым и для доходов, и для расходов.

Что уже в 2013 г. подтвердил и ВАС. Тогда он высказался более конкретно: ИП надо предоставить право выбора метода признания доходов и расходовПостановление Президиума ВАС от 08.10.2013 № 3920/13.

И нижестоящие суды со ссылкой на ВАС поддерживают ИП, применяющих метод начисленияПостановления АС ВВО от 05.05.2016 № Ф01-1352/2016; ФАС СКО от 28.07.2014 № А01-2367/2013, от 10.12.2013 № А53-33851/2012; ФАС ЗСО от 26.06.2012 № А52-2733/2011; ФАС ПО от 10.07.2012 № А57-13319/2011.

Правда, один предприниматель отличился тем, что изобрел свой метод учета — «по дате подписания первичных документов в том периоде, в котором доходы и расходы произведены или получены». То есть метод, который не являлся ни методом начисления, ни кассовым. Конечно, суд признал неправомерным применение не предусмотренного НК методаПостановление АС СКО от 16.01.2015 № А32-32621/2013.

Тем не менее налоговики на местах по-прежнему стоят на своем — предприниматели не вправе использовать метод начисления в целях исчисления НДФЛ. При этом они ссылаются на разъяснения Минфина о том, что в гл. 23 НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый метод» или «метод начисления», поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. И заключается он вот в чемПисьма Минфина от 16.07.2014 № 03-04-05/34662, от 16.07.2013 № 03-04-05/27723, от 16.04.2012 № 03-04-05/8-512:

• в доходы предпринимателя включаются все доходы, дата получения которых приходится на текущий год. А эта дата в общем случае определяется либо как день получения денег, либо как день поступления имущества, если речь идет о доходах в натуральной формеп. 1 ст. 223 НК РФ;
• доходы можно уменьшить на профессиональный вычет, проще говоря, на расходы, которыеп. 1 ст. 221 НК РФ:

— фактически произведены (оплачены и совершены);

— документально подтверждены;

— непосредственно связаны с извлечением доходов.

Причем отсылка из ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному гл. 25 НК РФ, касается только состава расходов, на которые ИП может уменьшить доходы, а не порядка учета этих расходов в налоговой базе по НДФЛ. Кстати, есть суд, который полностью согласен с налоговиками и МинфиномПостановление ФАС ЗСО от 20.02.2014 № А81-5094/2012.

Заметим, что метод начисления, который применяют организации при исчислении налога на прибыль, может быть невыгоден предпринимателю, так как в этом случае НДФЛ придется исчислять с еще не поступивших от покупателей денег. Ведь при этом методе доход считается полученным по мере отгрузки товаров покупателям, выполнения работ, оказания услугп. 1 ст. 272 НК РФ. Тогда в КУДиР ИП — плательщик НДС должен отразить доход в таблице № 1-7А на дату выписки товарной накладной на отгрузку товаров покупателям, на дату подписания с заказчиком акта приемки-передачи выполненных работ, акта оказания услуг.

Хотя справедливости ради надо сказать, что и расходы можно учесть, не дожидаясь перечисления денег поставщикам (исполнителям) за приобретенные товары, работы, услуги. Однако и здесь есть свои сложности, поскольку разные расходы учитываются по-разному, например:

• стоимость приобретенных для перепродажи товаров включается в расходы на дату их реализации покупателям (перехода права собственности на них), а не в момент их приобретенияподп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ;
• стоимость приобретенных сырья и материалов попадет в расходы не в момент их получения, а на дату их передачи в производствоп. 2 ст. 272 НК РФ;
• стоимость оказанных предпринимателю услуг (выполненных для него работ) принимается в расходы на дату подписания им акта приемки-передачи услуг (работ)п. 2 ст. 272 НК РФ;
• стоимость основных средств — ежемесячно по мере начисления амортизациип. 3 ст. 272, статьи 259—259.2, 322 НК РФ.

К тому же расходы в целях налогообложения придется делить на прямые и косвенныестатьи 318—320 НК РФ. А это не всем предпринимателям под силу.

Все эти нюансы ИП — плательщик НДС должен учитывать, когда будет отражать расходы в таблицах № 1-1А (по приобретенному и израсходованному сырью), № 1-4А (по иным приобретенным материальным расходам — топливу, электроэнергии и др.), № 1-6А (по видам товаров, работ, услуг).

ВЫВОД

Если вы все-таки решились определять доходы и расходы методом начисления («по отгрузке»), то, учитывая позицию контролирующих органов, будьте готовы к доначислениям НДФЛ по итогам выездной проверки и дальнейшим судебным разбирательствам. Если же спорить с налоговиками вы не хотите, тогда определяйте доходы и расходы «по оплате».

С полученными авансами тоже все непросто

Дело в том, что и Минфин, и ФНС давно считают, что аванс признается доходом в день его получения. А дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых получен аванс, значения не имеетПисьма Минфина от 29.08.2012 № 03-04-05/8-1022, от 24.01.2012 № 03-04-05/8-59, от 08.07.2010 № 03-11-11/189; ФНС от 20.04.2006 № 04-2-03/85. И основной аргумент у них такой — доходы по нормам гл. 23 НК РФ считаются полученными на дату поступления денег на расчетный счет или в кассуподп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

В 2009 г. с этой позицией согласился и ВАС, тогда он еще не рассматривал вопрос о предоставлении предпринимателям права выбора метода подсчета доходов и расходов для целей НДФЛПостановление Президиума ВАС от 16.06.2009 № 1660/09.

Именно поэтому после принятия ВАС решений о выборе предпринимателем метода учета опять возник вопрос о том, нужно ли ИП включать в доходы полученный аванс.

Так вот некоторые суды стали высказываться в том ключе, что если ИП применяет метод начисления, то полученный аванс в доходы включать не надоПостановления АС СКО от 22.12.2014 № А53-13040/2013; ФАС ПО от 17.10.2012 № А57-3568/2012; ФАС ЗСО от 11.10.2011 № А46-2365/2011. И примечательно, что Верховный суд оставляет такие решения в силеОпределение ВС от 06.05.2015 № 308-КГ15-2850.

Разумеется, когда речь идет о применении кассового метода учета доходов и расходов, суды соглашаются с налоговиками: полученный аванс является доходом в день его полученияПостановления ФАС УО от 15.11.2013 № Ф09-12501/13; ФАС СЗО от 06.05.2014 № А05-7404/2013; ФАС ЗСО от 15.07.2013 № А46-28564/2012. И здесь параллель с кассовым методом в целях налогообложения прибыли четко прослеживается. Ведь ВАС еще в 2005 г. признал правомерным включение авансов в базу по налогу на прибыль. Как он указал, предоплата не учитывается в доходах только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисленияп. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98.

В то же время интересную позицию высказал ФАС СЗО: когда ИП получает доходы в денежной форме, то в силу прямого указания ст. 223 НК РФ они учитываются на день поступления денег на счет налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц. Причем вне зависимости от применяемого метода — начисления или кассовогоПостановление ФАС СЗО от 06.05.2014 № А05-7404/2013. Аналогичное мнение высказывал и суд ЗСО, который отклонил ссылку ИП на Решение ВАС 2010 г. Он указал, что предметом рассмотрения ВАС был утвержденный Минфином и ФНС Порядок учета расходов. А вовсе не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщикПостановление ФАС ЗСО от 15.07.2013 № А46-28564/2012.

ВЫВОД

Как видим, вне зависимости от применяемого метода при исчислении НДФЛ правомерность невключения авансов в доходы предпринимателю придется доказывать в суде. Если же спорить с налоговиками в ваши планы не входит, включайте авансы в доходы и отражайте их в КУДиР (в таблице № 1-7А) на дату получения.

Нюансы учета некоторых расходов

Поскольку бесспорным является метод учета доходов и расходов «по оплате», то сейчас мы расскажем о нюансах учета некоторых видов расходов у тех ИП, которые именно его и применяют. Причем руководствоваться мы будем кассовым методом учета расходов, предусмотренным для плательщиков налога на прибыль, который очень близок к «НДФЛьному» порядку учетаст. 273 НК РФ, а вовсе не «минфиновским» методом учета доходов и расходов, который ВАС признал недействительнымРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10. Дата, на которую тот или иной расход можно учесть в уменьшение полученных предпринимательских доходов, зависит от того, когда и как оформлены первичные и платежные документы.

Уплаченный поставщикам аванс еще не расход

Помимо того что расходы в целях НДФЛ должны быть связаны с предпринимательской деятельностью и подтверждены документами, они должны быть еще и фактически произведенып. 1 ст. 221 НК РФ; п. 9 Порядка, утв. Приказом Минфина № 86н, МНС № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее — Порядок). То есть не только оплачены, но и реально совершены.

Если же поставщику товаров (исполнителю работ (услуг)) вы перечислили деньги, а сами товары (работы, услуги) еще не получили, то как такового расхода еще нет. Поэтому на дату перечисления аванса никакие записи в КУДиР вносить не нужно. Запись в КУДиР надо делатьпп. 4, 9 Порядка:

• по выполненным для вас работам, оказанным для вас услугам — на дату подписания акта приемки-передачи работ/услуг;
• по приобретенным сырью и материалам — на дату их списания в производствоподп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. То есть по «прибыльным кассовым правилам», а не в периоде получения доходов (оплаты) от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, как это предусмотрено п. 15 Порядка заполнения КУДиР. Ведь это положение ВАС признал недействующимРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10;
• по приобретенным для перепродажи товарам — на дату их отгрузки покупателям (перехода права собственности на них). То есть тоже не нужно дожидаться получения денег от покупателей товаров, как это предусмотрено п. 15 Порядка заполнения КУДиР. Ведь при отражении в КУДиР покупной стоимости товаров на дату их реализации покупателям как раз и будет соблюдаться прописанный в гл. 25 НК РФподп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, ст. 320 НК РФ кассовый метод, на котором настаивал ВАС РФРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10.

При этом в качестве документов, подтверждающих расходы, в КУДиР нужно указать:

• реквизиты платежного документа — номер и дату платежного поручения, дату выписки банка или дату кассового чека при оплате наличными;
• реквизиты первичного документа — номер и дату акта приемки-передачи (подписанного обеими сторонами), номер и дату товарной накладной.

Если предоплата была частичная, а после получения первички вы доплачиваете оставшуюся сумму, то вписываете еще и данные этого платежного документа.

Иногда на практике складывается так называемое длящееся оказание услуг. То есть сначала была предоплата (например, 1500 руб.), при этом в акте сумма оказалась меньше, чем было оплачено (например, 1000 руб.), за счет того, что изменились предоставленные услуги. Но это было отрегулировано в следующий раз — стоимость услуг была оплачена в меньшем размере (например, 1500 руб.), чем указано в акте (например, 2000 руб.). В этом случае в КУДиР нужно отразить:

• при первичном оказании услуг — расход в наименьшей сумме, то есть в той, что обозначена в акте (1000 руб.), а оставшаяся сумма будет предоплатой в счет последующего оказания услуг. При этом указываете два документа, подтверждающих расход, — и акт, и платежку (кассовый чек);
• при вторичном оказании услуг — расход в наибольшей сумме, то есть опять в той, которая фигурирует в акте (2000 руб.). И здесь уже в качестве подтверждения расхода указываете три документа — акт и две платежки (два кассовых чека), поскольку была предоплата и постоплата.

Для подтверждения транспортных услуг акта недостаточно

Некоторые ИП получают от транспортных компаний акты о предоставлении транспортных услуг. Так вот, они интересуются, можно ли на основании этих актов учесть сумму транспортных услуг в расходах.

Сразу скажем, что акт об оказании услуг может быть только в том случае, если услуги предпринимателю оказывает экспедитор. Но тогда, помимо акта, у вас должен быть целый комплект экспедиторских документов: договор транспортной экспедиции, экспедиторская расписка, отчет экспедитора, счет-фактура на услуги, оказанные экспедиторомПорядок, утв. Приказом Минтранса от 11.02.2008 № 23. На основании этих, а также платежных документов вы сможете без проблем учесть стоимость транспортных услуг в расходахп. 1 ст. 221 НК РФ.

Если же у вас обычный договор перевозки, тогда на основании акта учитывать расходы при исчислении НДФЛ рискованно. Ведь Минфин и ФНС для плательщиков налога на прибыль разъясняли, что для подтверждения расходов на перевозку товаров нужен любой из документовПисьма ФНС от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@; Минфина от 20.07.2015 № 03-03-06/1/41407, от 06.11.2014 № 03-03-06/1/55918, от 30.04.2013 № 03-03-06/1/15213:

• <или>транспортная накладная (ТН), которая, собственно, и подтверждает заключение договора перевозкип. 6 Правил, утв. Постановлением Правительства от 15.04.2011 № 272, приложение № 4 к Правилам; п. 2 ст. 785 ГК РФ;
• <или>товарно-транспортная накладная № 1-Т (ТТН)утв. Постановлением Госкомстата от 28.11.97 № 78.

Поскольку состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении НДФЛ, аналогичен тому, что учитывается при исчислении налога на прибыльп. 1 ст. 221 НК РФ, то, скорее всего, налоговики «прибыльные» разъяснения будут распространять и на предпринимателей.

ВЫВОД

Велика вероятность, что при выездной проверке налоговики исключат из состава расходов транспортные услуги, подтвержденные только одним актом. Если не хотите споров с проверяющими, договаривайтесь с транспортной компанией о составлении ТН или ТТН.

В расходы включаете суммы без НДС

Суммы НДС, которые вам предъявляют поставщики товаров/исполнители работ (услуг), вы не можете учесть в расходах как профвычет. И как следствие, вы не отражаете их в КУДиРп. 18 Порядка; Письмо Минфина от 01.07.2010 № 03-04-05/8-369.

Эти суммы НДС вы можете принять к вычету (уменьшить НДС, исчисленный к уплате в бюджет), еслист. 169, пп. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ:

• приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в предпринимательской деятельности, облагаемой НДС;
• имеются первичные документы, на основании которых товары (работы, услуги) принимаются к учету;
• имеются счета-фактуры, зарегистрированные в книге покупокпп. 1, 2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Причем счета-фактуры в книге покупок вы регистрируете вне зависимости от того, оплатили вы приобретенные товары (работы, услуги) или нет. С этим уже давно согласилась ФНСПисьмо ФНС от 03.09.2010 № ШС-37-3/10621.

У некоторых ИП в работе возникают такие ситуации. Транспортная компания выставила акт по оказанным транспортным услугам, которые облагаются НДС. А кроме того, в акте отдельной строкой выделена услуга о страховании груза, которая не облагается НДС. Но при этом в кассовом чеке, выданном предпринимателю, пробита общая сумма, без выделения позиции, не облагаемой НДС. То есть НДС рассчитан от общей оплаченной суммы. В результате получилось, что сумма НДС разная в акте и кассовом чеке. И предприниматель интересуется: как ему учесть эти суммы в расходах?

О том, что учитывать транспортные услуги в расходах на основании акта рискованно, мы рассказали выше.

Теперь что касается НДС. Если налог выделен только в кассовом чеке (да и то неправильно), а счета-фактуры нет, то к вычету НДС предъявить нельзя. Но и учесть его как расход при исчислении НДФЛ без споров с налоговиками тоже не удастся. По крайней мере, Минфин считает, что организация в такой ситуации не вправе учесть НДС ни в составе стоимости услуг, ни как отдельный прочий расход при исчислении налога на прибыльПисьмо Минфина от 24.04.2007 № 03-07-11/126. Аналогичным образом будут рассуждать и налоговики, отказывая вам в принятии НДС в составе НДФЛ-расходов.

Если счет-фактура есть, тоже возможны проблемы. С одной стороны, вы можете принять к вычету именно ту сумму налога, которая в нем указана. Но поскольку у вас на транспортные услуги есть только акт, а не ТН или ТТН, то налоговики могут посчитать, что у вас нет первичного документа, на основании которого вы можете принять услуги к учету. И как следствие — откажут в вычете НДС, так как не выполняются все необходимые для этого условия.

ВЫВОД

Выход только один — добиваться правильных документов от транспортной компании. То есть у нее надо запросить транспортную накладную и счет-фактуру, в котором будут выделены облагаемые и не облагаемые НДС услуги. Если у вас это получится, то в КУДиР вы отразите сумму расхода без НДС, а сумму налога примете к вычету. И тот факт, что в чеке указана неверная сумма НДС, не будет иметь никакого значения.

В расходах можно учесть все кредитные платежи

ИП, которые берут кредиты, уплачивают банку различные суммы — единовременную комиссию за предоставление кредита (в процентах от суммы кредита), комиссию за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита, комиссию за резервирование денежных средств и собственно проценты по кредиту. Так вот, они спрашивают: на какие из этих видов расходов можно уменьшить предпринимательские доходы?

Можем вас обрадовать — полностью на все суммып. 1 ст. 221 НК РФ; Письма Минфина от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1110; ФНС от 24.05.2013 № СА-4-9/9466. Ведь нормирование процентов в целях исчисления налога на прибыль отменено с 2015 г.п. 1 ст. 269 НК РФ Специальные правила предусмотрены только по контролируемым сделкам (сделкам между взаимозависимыми лицами, признаки которых указаны в ст. 105.14 НК РФ). Но ваша с банком сделка наверняка к таковым не относится. А как только убрали нормирование, сразу перестал быть актуальным и вопрос об учете расходов на кредитную линию (раньше контролирующие органы настаивали на их нормировании).

ВЫВОД

Все банковские комиссии и проценты по кредиту вы можете отразить в КУДиР как прочие расходы в таблице № 6-2. Записи делайте на день перечисления денег банку. А в качестве документов указывайте кредитный договор (номер и дату), банковские выписки по расчетному счету о списании денег, реквизиты платежных поручений.

Дебиторская задолженность при кассовом методе — это и не доход, и не расход

В связи со сложной экономической ситуацией многие ИП сталкиваются с тем, что покупатели не могут расплатиться за приобретенные товары (работы, услуги). Некоторые ИП пытаются добиться получения денег через суд. Но и здесь терпят неудачу — суд выносит решение о невозможности взыскания денег с организации-должника по причине их отсутствия, так как она находится в стадии банкротства. Поскольку ИП терпят убытки, они интересуются, можно ли на сумму нереальной ко взысканию дебиторской задолженности уменьшить свои доходы или включить ее в расходы.

У тех ИП, которые применяют метод учета «по оплате», доход образуется только в момент получения денег от покупателейп. 1 ст. 223 НК РФ. А если деньги так и не будут получены, тогда доход никогда и не возникнет. Поэтому и нет смысла уменьшать доходы или увеличивать расходы на сумму дебиторки.

А вот те ИП, которые применяют метод начисления, вполне могут уменьшить доходы на сумму безнадежной дебиторки. Ведь они в момент отгрузки включали выручку в доходып. 1 ст. 272 НК РФ. Соответственно, при неполучении денег от покупателя на сумму задолженности можно уменьшить доходы. Только вот сделать это получится не в момент получения решения суда, а позднее. Так, Минфин считает, что в целях исчисления налога на прибыль уменьшить доходы на задолженность организации-банкрота можно только после ее исключения из ЕГРЮЛподп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ; Письма Минфина от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678, от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72494, от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063.

***

В заключение заметим, что при отражении расходов в КУДиР указывается не какой-то отдельный документ (акт, накладная, счет-фактура, платежное поручение, кассовый чек), а их совокупность.

Если так оказалось, что у вас нет многих документов, подтверждающих расходы, то вы можете учесть расходы не по документам, а по нормативу — 20% от суммы полученных предпринимательских доходовп. 1 ст. 221 НК РФ. Причем в этом случае вам не нужно будет объяснять налоговикам причины, по которым у вас нет документовПостановление Президиума ВАС от 11.05.2005 № 15761/04. Но имейте в виду, что использовать одновременно и фиксированный профвычет (20%), и вычет по документам невозможноп. 1 ст. 221 НК РФ. По нормативу выгодно учесть расходы только в том случае, если сумма, подтвержденная документами, меньше 20% годовой суммы доходов.